I SA/Po 248/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Gabriela Gorzan Sędziowie NSA Maria Skwierzyńska as. sąd. WSA Katarzyna Nikodem /spr./ Protokolant st. sekr. sąd. Laura Szukała po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 października 2006r. sprawy ze skargi P.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzające ją postanowienie Urzędu Skarbowego z dnia [...] Nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 440 zł (czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. wstrzymuje wykonanie orzeczeń wymienionych w pkt I do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/ K. Nikodem /-/ G. Gorzan /-/ M. Skwierzyńska Pismem z dnia [...] listopada 2005 r. P.M. zwrócił się do Urzędu Skarbowego z wnioskiem o udzielenie pisemnej informacji o zakresie stosowania przepisów prawa, na podstawie art. 14 a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t j. Dz. U. z 2005 r. nr 8 poz. 60), w następującej sprawie: 1. jakim rygorom podlega opodatkowanie wydatkowanych środków pochodzących ze zwolnień od podatku dochodowego od osób fizycznych podmiotów prowadzących zakłady pracy chronionej, do których ma zastosowanie wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. akt K 45/01, jako pomoc publiczna, do których podmioty te nabyły prawo przed 1 maja 2004 r., zaś otrzymały je po tej dacie? 2. czy ww. środki mogą być wydatkowane aż do ich wyczerpania, zgodnie z art. 33 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych (Dz. U. nr 123, poz. 776, ze zm.), przepisami rozporządzenia z dnia 31 grudnia 1998 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 1999r. nr 3, poz. 22, ze zm.), a wydatkowanie tych środków powinno się odbywać bez ograniczeń wynikających z wprowadzonych w związku z obowiązującymi po dniu 1 maja 2004 r. normami wspólnotowymi w tym zakresie. Wnioskodawca przedstawił stan faktyczny wskazując, że w dniu [...]1998 r. Pełnomocnik do Spraw Osób Niepełnosprawnych Sekretarz Stanu w Ministerstwie Pracy i Polityki Socjalnej wydał decyzję przyznającą na okres 3 lat status zakładu pracy chronionej firmie prowadzonej przez P.M. pod nazwą "A" z siedzibą w R. Z uwagi na wejście w życie art. 2 pkt 2 w związku art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zakłady pracy chronionej pozbawione zostały zwolnienia podatkowego na podstawie art. 31 ust.1 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych. W dniu [...] 2002 r., z uwagi na powołane wyżej orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego podatnik złożył wnioski o zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2000-2001, powołując się na wspomniany wyżej wyrok Trybunału Konstytucyjnego. Decyzjami z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego pozytywnie rozpatrzył wniosek i stwierdził nadpłatę podatku. Zdaniem P.M. środki zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, do których przedsiębiorcy nabyli prawo przed dniem 1 maja 2004 r. stanowią pomoc publiczną na podstawie ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. o warunkach dopuszczalności i nadzorowaniu pomocy publicznej dla przedsiębiorców. Środki pochodzące ze zwolnień mogą być wydatkowane aż do ich wyczerpania, zgodnie z art. 33 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. nr 123, poz. 776, ze zm.) i rozporządzeniem z dnia 31 grudnia 1998 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 1999 r. nr 3 poz. 22, ze zm.), a w przypadku realizowania nowych inwestycji należy przyjąć, że wydatkowanie tych środków powinno się odbywać bez ograniczeń wynikających z wprowadzonych w związku z obowiązującymi po 1 maja 2004 normami wspólnotowymi. Postanowieniem z dnia [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego na podstawie art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej odmówił wszczęcia postępowania , ponieważ w opinii organu wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa nie dotyczy prawa podatkowego. Podatnik bowiem wniósł o udzielenie pisemnej interpretacji co do przepisów ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. nr 123, poz. 776, ze zm.), rozporządzenia z dnia 31 grudnia 1998 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 1999 nr 3, poz. 22, ze zm.) oraz ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. o warunkach dopuszczalności i nadzorowaniu pomocy publicznej dla przedsiębiorców (Dz. U. nr 141, poz. 1177, ze zm.). Na powyższe postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego P.M. złożył zażalenie. Postanowieniu zarzucił naruszenie art. 14a Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że sposób wydatkowania przez prowadzących zakłady pracy chronionej środków pochodzących ze zwolnień z podatku dochodowego od osób fizycznych, który podlega kontroli właściwego urzędu skarbowego i w przypadku niezgodnego z ustawą przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji może powodować konieczność wpłaty na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych 30% tych środków, nie podlega pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Zdaniem P.M. przedmiotem interpretacji mogą być zarówno przepisy dotyczące podatków, jak również opłat i należności o charakterze niepodatkowym. Podnosi, że sposób wydatkowania środków funduszu rehabilitacji podlega kontroli urzędów skarbowych. Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych jest państwowym funduszem celowym w rozumieniu przepisów ustawy o finansach publicznych, co znajduje potwierdzenie w art. 45 ust. 1 ustawy o rehabilitacji i należy je zaliczyć do należności niepodatkowych. Ponadto wnioskujący powołuje się na art. 10 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. nr 173, poz. 1807, ze zm.), który stanowi, że przedsiębiorca może złożyć do właściwego organu wniosek o wydanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów, z których wynika obowiązek świadczenia przez przedsiębiorcę daniny publicznej, w jego indywidualnej sprawie. Przyjmując nawet zawężającą interpretację przepisów Ordynacji podatkowej wyrażonej w postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego o braku podstawy do wydania interpretacji na podstawie Ordynacji podatkowej, powinien on jej udzielić na podstawie art. 9 kodeksu postępowania administracyjnego, który stanowi, że organy administracji publicznej są obowiązane do należytego i wyczerpującego informowania stron o okolicznościach faktycznych i prawnych, które mogą mieć wpływ na ustalenie ich praw i obowiązków będących przedmiotem postępowania administracyjnego. Po rozpatrzeniu zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art. 14b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa odmówił zmiany bądź uchylenia zaskarżonego postanowienia. Zdaniem organu odwoławczego, wydane przez organy podatkowe interpretacje na podstawie art. 14 a § 1 Ordynacji podatkowej nie mogą dotyczyć przepisów nie będących prawem podatkowym w rozumieniu art. 3 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 3 pkt 2 powołanej ustawy ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych oraz przepisy wydanych na ich podstawie aktów wykonawczych. Z kolei pod pojęciem ustaw podatkowych rozumie się ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określających podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich. Powołane przez P.M. przepisy ustaw i rozporządzenia nie należą do przepisów prawa podatkowego w rozumieniu powołanego art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej błędne jest stanowisko skarżącego, że skoro Naczelnik Urzędu Skarbowego nie udzielił pisemnej interpretacji na podstawie art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej, to powinien jej udzielić na podstawie art. 9 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. Z 2000 r. nr 98, poz. 1071, ze zm.). Zgodnie z art. 3 § 1 pkt 2 ustawy, przepisów kodeksu postępowania administracyjnego nie stosuje się do spraw uregulowanych w ustawie Ordynacja podatkowa, z wyjątkiem przepisów działów IV, V i VIII tej ustawy. Podstawą prawną wszelkich działań podejmowanych przez organy podatkowe są przepisy Ordynacji podatkowej. Nadto organ stwierdza, że Naczelnik Urzędu Skarbowego nie jest organem uprawnionym do orzekania i wymierzania sankcji za naruszenie przepisów ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, uprawnienia organu w tym zakresie przysługują Prezesowi Zarządu Funduszu. Zatem w ocenie organu odwoławczego Naczelnik Urzędu Skarbowego prawidłowo odmówił wszczęcia postępowania w przedmiotowej sprawie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżący wnosi o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, zarzucając jej naruszenie art. 14a ust. 1 w związku z art. 3 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz.60, ze zm.) w związku z art. 33 ust. 4a i 6 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. nr 123, poz. 776, ze zm.) poprzez przyjęcie, że sposób wydatkowania środków pochodzących ze zwolnień z podatku dochodowego od osób fizycznych, który podlega kontroli urzędowi skarbowemu, nie podlega pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego oraz naruszenia art. 9 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r. nr 98, poz. 1071, ze zm.) w związku z art. 10 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2004 r. nr 173, poz. 1807, ze zm.) poprzez przyjęcie, że poza zakresem interpretacji udzielanych przez organy podatkowe co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w trybie art. 14a ust. 1 Ordynacji podatkowej, organy nie mają obowiązku należytego i wyczerpującego informowania stron o okolicznościach faktycznych i prawnych, które mogą mieć wpływ na ustalenie ich praw i obowiązków. Strona przytacza argumenty podnoszone w zażaleniu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Na podstawie art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej jest dokonywana pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi oraz trafności ich wykładni. W postępowaniu przed sądem administracyjnym pierwszej instancji obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie bowiem z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270, ze zm.) wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd jest zobowiązany do wzięcia pod uwagę wszelkich naruszeń prawa przez organy administracji podatkowej. Zaskarżone orzeczenie oraz postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie naruszają prawo, jednakże nie ze względów wskazanych w skardze. Naczelnik Urzędu Skarbowego rozpatrując wniosek o wydanie interpretacji w trybie art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej uznał, że wniosek o interpretację prawa nie dotyczy przepisów prawa podatkowego w rozumieniu Ordynacji podatkowej, w związku z czym na podstawie art. 165 a § 1 Ordynacji podatkowej odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Przepis art. 14a Ordynacji podatkowej przewiduje szczególny tryb postępowania w sprawie otrzymania pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego. Jest to postępowanie autonomiczne w stosunku do postępowania podatkowego regulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. Różni się w zasadniczy sposób od postępowania podatkowego z uwagi na fakt, że postępowanie w sprawie interpretacji co do zastosowania prawa nie jest postępowaniem zmierzającym do rozstrzygnięcia sprawy podatkowej co do jej istoty, lecz jest jedynie informacją zawierającą stanowisko organu podatkowego w kwestii sposobu stosowania prawa. W art. 14 a § 5 Ordynacji podatkowej ustawodawca wyraźnie postanowił, że do załatwienia wniosku o interpretację stosuje się odpowiednio art. 169 § 1 i 2 oraz art. 170 § 1 Ordynacji podatkowej. Takie odesłanie oznacza, że wyłącznie w tym zakresie w stosunku do interpretacji znajdują zastosowanie wskazane przepisy regulujące postępowanie podatkowe. Organ pierwszej instancji odmówił wszczęcia postępowania w sprawie interpretacji powołując za podstawę art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, który w ocenie Sądu nie może mieć zastosowania w postępowaniu w sprawie wydania interpretacji prawa. Przepis art. 14 a §1 i 2 Ordynacji podatkowej określa, kiedy organ podatkowy udziela pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa. Interpretacja z art. 14 a Ordynacji podatkowej dotyczyć może wyłącznie przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach. Organ udziela pisemnej interpretacji na wniosek, który jest złożony na piśmie przez podatnika, płatnika, inkasenta, jest złożony do właściwego organu podatkowego, a we wniosku przedstawiony jest wyczerpująco stan faktyczny oraz własne stanowiska w sprawie. W związku powyższym jeśli organ uzna, że podanie nie spełnia wymogów określonych w art. 14 a Ordynacji podatkowej (chociażby nie wskazuje przepisów prawa podatkowego, których interpretacja ma dotyczyć) winien na podstawie art. 169 § 1, w związku z art. 14a § 5 Ordynacji podatkowej wezwać wnoszącego podanie o usunięcie braków w terminie 7 dni z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpoznania. Gdy braki wniosku nie zostaną usunięte, organ wydaje postanowienie o pozostawieniu podania bez rozpatrzenia, na które przysługiwać będzie zażalenie. Należy zauważyć, że w sprawie będącej przedmiotem skargi organ podatkowy pierwszej instancji wydał postanowienie na podstawie art. 165a Ordynacji podatkowej odmawiając wszczęcia postępowania w sprawie. Na to postanowienie przysługuje zażalenie. Organ odwoławczy rozpatrując zażalenie wydał decyzję powołując jako podstawę prawną art.14b § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Taki tryb postępowania jest niedopuszczalny. Zgodnie z art. 14 b § 5 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy w drodze decyzji zmienia albo uchyla postanowienie, o którym mowa w art. 14 a § 4 - postanowienie w sprawie udzielenia interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. W niniejszej sprawie organ podatkowy pierwszej instancji nie wydał postanowienia w trybie art. 14 a Ordynacji podatkowej, ponieważ odmówił wszczęcia postępowania na żądanie strony. Przepis art. 165a § 2 Ordynacji podatkowej przewiduje tryb odwoławczy, ponieważ na to postanowienie przysługuje zażalenie. Organ odwoławczy rozpatrując zażalenie na postanowienie odmawiające wszczęcia postępowania na wniosek strony wydaje postanowienie. W niniejszej sprawie organ odwoławczy rozpatrując zażalenie na postanowienie wydane w trybie art. 165a Ordynacji podatkowej wydał decyzję na podstawie art. 14 b § 5 Ordynacji podatkowej. Zastosowany tryb nie jest zgodny z przepisami Ordynacji podatkowej. W związku z powyższym na podstawie art. 145 § 1pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. (Dz. U. nr 153 poz. 1270, ze zm.) orzeczono jak w sentencji postanowienia. /-/ K. Nikodem /-/ G. Gorzan /-/ M. Skwierzyńska