I SA/Po 248/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Małecki Sędziowie NSA Maria Skwierzyńska (spr.) WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 stycznia 2011 r. sprawy ze skargi P. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji oddala skargę /-/ K. Wolna-Kubicka /-/ J. Małecki /-/ M. Skwierzyńska Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. w dniu 4 kwietnia 2008 r. wydał decyzję, na mocy której orzekł o odpowiedzialności P.G. za zaległości podatkowe ciążące na X S.A. z tytułu: podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2005r. w kwocie [...] wraz z odsetkami za zwłokę, podatku dochodowego od osób fizycznych z tyt. pełnienia funkcji płatnika za miesiące: kwiecień i maj 2005 r. oraz luty 2006 r. w kwocie łącznej [...] wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztów postępowania egzekucyjnego w kwocie [...]. Strona od powyższego orzeczenia nie wniosła odwołania, w związku z czym decyzja stała się prawomocna. W dniu 30 września 2008 r. P.G. wniósł do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. żądanie wznowienia postępowania w sprawie zakończonej w.w. ostateczną decyzją organu z dnia 4 kwietnia 2008 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. postanowieniem z dnia 20 października 2008 r. wznowił postępowanie w przedmiotowym zakresie, a następnie w dniu 28 listopada 2008 r. wobec braku przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 5 ustawy - Ordynacja podatkowa wydał decyzję, na mocy której odmówił uchylenia decyzji z dnia 4 grudnia 2007 r. w części dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności strony jako członka zarządu X S.A. za jej zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2005 r. w kwocie [...] wraz z odsetkami za zwłokę. Od powyższej decyzji strona wniosła w dniu 23 grudnia 2008 r. odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w P., w którym zawarła jednocześnie wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia 4 grudnia 2007 r. w części dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności strony jako członka zarządu X Spółki Akcyjnej, za jej zaległości podatkowe, z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2005 r. w kwocie [...] wraz z odsetkami za zwłokę. W powyższym wniosku zarzucono przedmiotowej decyzji rażące naruszenie prawa poprzez przeniesienie odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki na osobę trzecią, która jednak nie może za nie odpowiadać, gdyż nie była w tym czasie prezesem zarządu. Zdaniem strony, decyzję tę wydano w stosunku do osoby, która nie powinna być stroną tego postępowania. Ponadto orzeczenie to wydano bez podstawy prawnej oraz z naruszeniem właściwości miejscowej i rzeczowej, gdyż wyspecjalizowane urzędy skarbowe nie posiadają upoważnienia do działania wobec osób fizycznych. Dyrektor Izby Skarbowej w P. w wyniku analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego decyzją z dnia 27 sierpnia 2009 r. odmówił stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia 4 kwietnia 2008 r. w części orzekającej o odpowiedzialności P. G. jako członka zarządu X S.A. za jej zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2005 r. w kwocie [...] wraz z odsetkami za zwłokę. Od decyzji tej strona wniosła odwołanie, w którym zawarła te same zarzuty, co we wniosku z dnia 23 grudnia 2008 r. o stwierdzenie nieważności decyzji. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w P. – po rozpatrzeniu odwołania - utrzymał w mocy swoje orzeczenie z dnia 27 sierpnia 2009 r. Organ podatkowy wskazał na szczególny charakter instytucji stwierdzenia nieważności, w ramach której nie dokonuje się ponownego całościowego – merytorycznego badania sprawy. Strona miała możliwość kwestionowania rozstrzygnięcia o orzeczeniu jej odpowiedzialności za wskazane zaległości Spółki, jednak tego nie uczyniła. W związku z tym organ uznał zarzuty odwołania za nieuzasadnione, gdyż w jego ocenie w niniejszej sprawie nie wystąpiły przesłanki z art. 247 § 1 pkt 1, pkt 2 i pkt 3 O. p., w związku z czym brak było podstaw do uchylenia stwierdzenia nieważności orzeczenia. Powyższa decyzja stała się przedmiotem skargi do tutejszego Sądu, w której skarżący wniósł o jej uchylenie w całości oraz poprzedzającej ją decyzji tego samego organu z dnia 18 września 2009 r. P. G. zarzucił organowi podatkowemu błędną ocenę stosowania przepisów procedury podatkowej przez organy podatkowe, w tym naruszenie art. 121, 122, 123, 187 i 191 ustawy - Ordynacja podatkowa poprzez nie przeprowadzenie kompletnego postępowania podatkowego i braku ustalenia stanu faktycznego, a w szczególności nie przeprowadzenie dowodów na okoliczność: czy zaległość podatkowa Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2005 r. powstała w czasie, wskutek i w związku z pełnieniem obowiązków członka zarządu przez skarżącego, a także błędną ocenę stosowania prawa materialnego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K.. W ocenie strony przeprowadzenie dowodów wykazałoby niezbicie, że skarżący w okresie marca 2005 roku nie miał żadnego wpływu na wysokość powstałego zobowiązania podatkowego, bowiem w tym okresie funkcję członka zarządu (prezesa) pełnił A.W.. Strona ponadto wskazała, że intencją skarżącego w toku postępowania było wykazanie że nie miał on żadnego wpływu na sposób prowadzenia spraw Spółki w miesiącu marcu 2005 roku. Jednak organy podatkowe nie brały pod uwagę w swych orzeczeniach wniosków i środków dowodowych, które zmierzały do wskazania i wykazania, że skarżący nie miał żadnego realnego wpływu na powstawanie jakichkolwiek zobowiązań (w tym na ich wysokość, rodzaj i charakter), a dotyczyło to w szczególności zobowiązania podatkowego w podatku VAT za miesiąc marzec 2005 rok, kiedy to zobowiązany nie pełnił funkcji członka zarządu Spółki. Zdaniem strony "(...) jest to o tyle istotne, że na skarżącego przeniesiono odpowiedzialność podatkową za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2005 r., w sytuacji, kiedy został on członkiem zarządu od dnia 01 kwietnia 2005 r.". W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy uznał zarzuty w niej zawarte za nieuzasadnione i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: In principio należy wskazać, iż zgodnie z brzmieniem art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., w skrócie: p.p.s.a.), sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej i stosuje środki określone w ustawie. Kontrola sądów administracyjnych ograniczona jest przy tym tylko i wyłącznie do zbadania, czy w sprawie organy podatkowe nie naruszyły prawa materialnego lub procesowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Z treści art. 145 § 1 P.p.s.a. wynika, iż sąd administracyjny uchyla zaskarżoną decyzję, po pierwsze - gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, po drugie - gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz po trzecie - gdy sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Skarga jest oczywiście bezzasadna. Spór zawisły przed tutejszym Sądem zaistniał de facto w wyniku całkowitego niezrozumienia przez skarżącego istoty instytucji procesowej stwierdzenia nieważności decyzji regulowanej przez art. 247 i n. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., w skrócie: O. p.), co wynika z argumentacji prezentowanej przez stronę najpierw w toku postępowania podatkowego, a następnie w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Rolą Sądu jest jednak dokonanie kontroli legalności decyzji i poprzedzającego ją postępowania, i to niezależnie od zarzutów i wniosków strony (art. 134 § 1 P.p.s.a.), co jest ściśle powiązane z konstytucyjną gwarancją dostępu do sprawiedliwego i jawnego rozpatrzenia sprawy przez właściwy, niezależny, bezstronny i niezawisły sąd (art. 45 ust. 1 Konstytucji RP). W tej sytuacji wyjaśnić należy, iż postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest postępowaniem nadzwyczajnym. Jego celem nie jest ponowne rozpoznanie zakończonej sprawy, co do jej istoty, tylko sprawdzenie, czy decyzja ostateczna nie została dotknięta jedną z najpoważniejszych wad wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Postępowanie to nie może się, więc przerodzić w postępowanie o charakterze merytorycznym, w którym bada się na nowo wszystkie okoliczności sprawy (por. np. wyroki NSA: z dnia 21 września 2001 r., III SA 1430/00 i z dnia 18 października 2001 r., III SA 1685/00). Dotyczy to każdego postępowania w tym przedmiocie bez względu na to, czy zostało wszczęte na żądanie strony, czy z urzędu (zob. wyrok WSA w Warszawie z 3 grudnia 2004 r., III SA/Wa 240/04). W rozpoznawanej sprawie postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji nie może być zatem – jak chce tego skarżący - poświęcone ponownej ocenie zasadności merytorycznego rozstrzygnięcia dotyczącego orzeczenia o odpowiedzialności strony jako członka zarządu X S.A. za jej zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za marzec 2005 r. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji mogło dotyczyć tylko i wyłącznie ustalenia, czy decyzja, której wniosek o stwierdzenie nieważności dotyczy, obarczona jest wadami określonymi enumeratywnie w art. 247 § 1 O. p., czy też te wady nie występują. Taki zakres omawianego postępowania wiąże się niewątpliwie z treścią art. 128 Ordynacji podatkowej, statuującego zasadę trwałości ostatecznych decyzji w postępowaniu podatkowym. Jeżeli chodzi o wyjaśnienie znaczenia użytego w art. 247 § 1 pkt 3 O. p. pojęcia "rażące naruszenie prawa", to temu celowi poświęcone jest bogate orzecznictwo sądowe, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego. Tytułem przykładu w wyroku z dnia 29 czerwca 2000 r. (III SA 3279/99) NSA stwierdził, że naruszenie prawa tylko wtedy powoduje nieważność aktu administracyjnego, gdy ma ono charakter "rażącego", tzn. gdy decyzja wydana została wbrew nakazowi lub zdarzeniu ustanowionemu w przepisie prawnym, wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa lub ich odmówiono, albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem, albo uchylono obowiązek. Cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że treść decyzji pozostaje w sprzeczności z przepisem prawa poprzez proste ich zestawienie ze sobą. W tej perspektywie twierdzenie strony, iżby nieuprawnione przeniesienie odpowiedzialności za zaległości podatkowe stanowiło wprost przejaw rażącego naruszenia prawa – należy uznać za całkowicie chybione. Świadczy o tym ponadto stanowisko skarżącego wyrażone w skardze, iż: "(...) w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia jedynie z problemem interpretacyjnym (...), który sprowadza się do faktu istnienia bądź nieistnienia podstawy prawnej do wydania tego typu orzeczenia". Należy podkreślić, że w sytuacji, gdy rozstrzygnięcie sprawy zależy od oceny jej stanu faktycznego przez organy podatkowe, bądź też w sprawie mamy do czynienia z różną wykładnią przepisu prawa, nie może dojść do "rażącego" naruszenia prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O. p. Poza tym zauważyć należy, odnosząc się do stanowiska skarżącego – że obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług realizuje się w miesiącu następującym po miesiącu, którego dotyczy. W związku z tym Spółka X miała obowiązek, zgodnie z postanowieniami art. 99 ust. 1 i art. 103 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zadeklarowania i uregulowania podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2005 r. do dnia 25 kwietnia 2005 r. Skoro więc P. G. został członkiem zarządu tej Spółki od 1 kwietnia 2005 r., organ podatkowy zasadnie uznał go – w myśl art. 116 § 2 O. p. – za osobę ponoszącą odpowiedzialność za zaległość podatkową dotyczącą miesiąca marca 2005 r. Z tego powodu nie zaistniała przesłanka, o której traktuje art. 247 § 1 pkt 3 O. p. W tej sytuacji zarzut rażącego naruszenia prawa, tj. art. 116 § 1 O. p., uznać należy za bezpodstawny. Mając powyższe na uwadze, na mocy art. 151 P.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji. /-/ K. Wolna-Kubicka /-/ J. Małecki /-/ M. Skwierzyńska