I SA/Po 2495/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwia Zapalska Sędziowie NSA Janusz Ruszyński as. sąd. WSA Karol Pawlicki (spr.) Protokolant: sekr.sąd. Magdalena Rossa po rozpoznaniu w dniu 21 lutego 2005 r. sprawy ze skargi Spółki "A" SA w K. na decyzję Dyrektor Izby Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy z dnia [...]r. Nr [...] w przedmiocie opłaty skarbowej oddala skargę. /-/ K.Pawlicki /-/ S.Zapalska /-/ J.Ruszyński FSygn. akt I SA/Po 2495/02 U Z A S A D N I E N I E Decyzją z dnia [...] r. Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy określił dla "A" Sp. z o.o. w K. zaległość w opłacie skarbowej w kwocie [...] zł od sprzedaży sadzy technicznej. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia podano art. 1 ust. 1 pkt 2 lit. "a" i ust. 3, art. 4 ust. 1 i ust. 2 pkt 2, art. 5 ust. 4, art. 7 ust. 2 i art. 10 ust. 1 pkt 1 lit. "a" ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej /Dz. U. Nr 4, poz. 23 ze zm./. W uzasadnieniu podano, że w czasie kontroli skarbowej przeprowadzonej w dniach od [...] do [...] r. ustalono, że firma "A" sprzedała w składzie celnym kontrahentowi słowackiemu sadzę techniczną na podstawie umów sprzedaży potwierdzonych fakturami sporządzonymi w okresie od [...] do [...] r. Zgodnie z ustawą o opłacie skarbowej, opłacie tej podlegały m.in. umowy sprzedaży, jeżeli dotyczyły rzeczy znajdujących się w Polsce. W świetle zaś ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny, składem celnym była część polskiego obszaru celnego uznawanego za tożsamy z terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka podniosła, że sprzedaż towaru kontrahentowi zagranicznemu miała miejsce poza granicami Polski, a tym samym czynność ta nie podlegała opłacie skarbowej. Zdaniem Spółki przepisy powołane przez Inspektora odnoszą się do czynności cywilnoprawnych, w tym sprzedaży dokonywanej zgodnie z art. 535 Kodeksu cywilnego. Natomiast w obrocie międzynarodowym sprawa sprzedaży przedstawia się inaczej, ponieważ strony umowy mogą według swojego uznania wskazać miejsce sprzedaży, a tym samym nie można stosować prawa krajowego z zakresu podatków i opłat do czynności, które mają miejsce poza granicami Polski. Transakcje sprzedaży objęte kontrolą określają międzynarodowe przepisy - INCOTERMS, tj. formuły handlowe, które odmiennie regulują zasady sprzedaży. W przedmiotowej sprawie sprzedaż była dokonywana na warunkach DDU /oznaczone miejsce przeznaczenia/, co oznacza, że do czynności sprzedaży dochodzi dopiero w miejscu przeznaczenia, a więc poza terenem Polski, tj. w miejscowości P. w Słowacji. Decyzją z [...] r. Izba Skarbowa Ośrodek Zamiejscowy utrzymała w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej. W uzasadnieniu zwrócono uwagę, że wskazywane w odwołaniu odrębności w zakresie konstrukcji prawnych transakcji sprzedaży w obrocie międzynarodowym w stosunku do regulacji wewnętrznych nie zostały dowiedzione. Wskazywane odrębności w obrocie międzynarodowym są powszechnie uznawane jako warunki dostawy i w istocie stanowią odrębną od sprzedaży kategorię umowy-dostawy. Organ odwoławczy stwierdził, że zgodnie z powszechnymi regułami w zakresie umowy sprzedaży, wynikającymi z prawa wewnętrznego - Kodeksu cywilnego i prawa zewnętrznego /konwencji międzynarodowych/, umowa sprzedaży oznacza ofertę sprzedaży, którą zobowiązuje się do przeniesienia własności rzeczy i wydania jej nabywcy za określoną cenę, który zobowiązuje się do odbioru rzeczy i zapłaty ceny. Konwencja Narodów Zjednoczonych o umowach międzynarodowej sprzedaży towarów z dnia 11 kwietnia 1980 r., ratyfikowane przez Polskę w dniu 13 marca 1995 r., w art. 23 stanowi, że zawieranie umowy sprzedaży między kontrahentami następuje w chwili skutecznego przyjęcia przez kupującego oferty określającej przedmiot sprzedaży, cenę, termin i sposób zapłaty. Natomiast powoływane przez odwołującego przepisy międzynarodowe INCOTERMS uznawane są za regulacje handlowe dotyczące sposobu dostawy towaru i w istocie stanowią zobowiązanie umowne, określające obowiązek strony związany z kwestią dostawy towaru. Formuła DDU jest jedną z możliwych reguł dotyczących szczegółowych warunków dostawy towarów. Nie stanowią one jednak istotnych elementów treści samej czynności cywilnoprawnej - umowy sprzedaży, ich określenie nie jest obligatoryjne, strony umowy mogę te warunki ustalić dowolnie, mają charakter dodatkowych zobowiązań o charakterze umownym i nie stanowią norm bezwzględnie obowiązujących, a z punktu widzenia prawa cywilnego stanowią już realizację umowy. W skardze wniesionej do Ośrodka Zamiejscowego Naczelnego Sądu Administracyjnego w Poznaniu Spółka zarzuciła decyzji Izby Skarbowej naruszenie przepisów ustawy o opłacie skarbowej oraz art. 191 Ordynacji podatkowej przez dowolną i pozbawioną należytej wnikliwości ocenę zgromadzonych dowodów. Według skarżącej Spółki chwila zawarcia umowy to nie jest to samo, co miejsce zawarcia umowy, przy czym w przedmiotowej sprawie moment zawarcia umowy wiąże się ze skutecznym przyjęciem oferty, natomiast miejsce zawarcia umowy jest już rezultatem skuteczności przyjęcia oferty. Skoro skuteczność przyjęcia oferty przy sprzedaży sadzy technicznej zależała nie tylko od wydania towaru, ale także od dokonania przez kupującego odbioru jakościowego, a to następowało w P. /Słowacja/, to należy stwierdzić, że transakcja sprzedaży była zawierana i wykonywana poza granicami Polski. Ponadto - według Spółki - zgodnie z Kodeksem celnym, towar może wyprowadzić ze składu celnego tylko właściciel towaru. W omawianym przypadku wprowadzenia i wyprowadzenia towaru ze składu celnego dokonała skarżąca Spółka. Odpowiadając na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Na rozprawie w dniu [...] r. pełnomocnik Spółki dodatkowo podniósł, że w znowelizowanej ustawie o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym znalazł się art. 4b, według którego sprzedaż na terenie składu celnego jest sprzedażą poza terytorium Polski. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz. U. Nr 153, poz. 1268/, sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Skarga okazała się bezzasadna. Według art. 1 ust. 1 pkt 2 lit. "a" ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej, opłacie tej podlegały czynności cywilnoprawne m.in. umowa sprzedaży. Jednocześnie zgodnie z art. 1 ust. 3 umowa sprzedaży podlegała opłacie, jeżeli rzecz, której umowa dotyczyła, znajdowała się w Polsce. Zagadnieniem spornym między stronami było to, czy w okolicznościach niniejszej sprawy doszło do zawarcia umów sprzedaży sadzy technicznej, które podlegały opłacie skarbowej. Artykuł 535 Kodeksu cywilnego stanowi, że przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę / w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 2 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. zmieniającej Kodeks cywilny - Dz. U. Nr 3, poz. 11/. Umowa sprzedaży jest umową dwustronnie zobowiązującą. Po stronie sprzedawcy rodzi więc zobowiązanie do przeniesienia własności rzeczy, a po stronie kupującego - zobowiązanie do zapłacenia umówionej ceny. Ponadto umowa sprzedaży ma charakter konsensualny. Objęte jej treścią zobowiązania stron dochodzą do skutku solo consensu /na mocy samego porozumienia, zgodnej woli stron/. Przy czym chodzi wyłącznie o skutki obligacyjne. Ważność umowy zależy więc wyłącznie od zgodnych oświadczeń woli stron, a wydanie rzeczy, czy też zapłata ceny są zdarzeniami będącymi wyłącznie przejawami jej wykonania /por. "Kodeks cywilny Komentarz. Tom II", red. K.Pietrzykowski, Warszawa 1998, str. 9/. W świetle powyższego należy stwierdzić, że prawidłowo organy podatkowe uznały, że do zawarcia umów sprzedaży w niniejszej sprawie dochodziło każdorazowo z chwilą przyjęcia oferty, która została następnie potwierdzono fakturami. Tak więc za niezgodny z obowiązującymi przepisami należy uznać pogląd skarżącej Spółki, że jednym z elementów umowy sprzedaży według Kodeksu cywilnego jest moment i miejsce wydania rzeczy. Należy podzielić stanowisko organu odwoławczego, że klauzule handlowe tzw. "Incoterms" dotyczą sposobu dostawy towaru i nie stanowią istotnego elementu treści czynności cywilnoprawnej, w tym przypadku umowy sprzedaży /por. "Kodeks cywilny ..." - j.w., str. 8/. Nietrafny okazał się również zarzut skargi dotyczący braku rozważań organu odwoławczego odnoszących się do możliwości wyprowadzania towaru ze składu celnego przez właściciela. W sprawie niniejszej organ nie miał obowiązku odniesienia się do tego zagadnienia, gdyż powyższą sprawę regulowały przepisy Kodeksu celnego z dnia 9 stycznia 1997 r. Za chybiony należy również uznać argument podniesiony przez pełnomocnika skarżącej Spółki na rozprawie przed Sądem w dniu [...] r. Zmiana ustawy o podatku od towarów i usług, uchwalona w dniu 30 sierpnia 2002 r. /Dz. U. Nr 153, poz. 1272/, weszła w życie z dniem 1 października 2002 r. Wprowadzony do ustawy art. 4 "b" stwierdzał, że w przypadku sprzedaży towarów dokonywanej w składzie celnym, uznaje się, że sprzedaż dokonywana jest poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zauważyć należy, że sformułowana tu definicja legalna dotyczy podatku od towarów i usług, a decyzje będące przedmiotem oceny Sądu w niniejszej sprawie dotyczą określenia zaległości w opłacie skarbowej za rok [...]. W tych okolicznościach Sąd uznał, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem i wydana została po przeprowadzeniu wnikliwego postępowania dowodowego. Wobec powyższego orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./ w związku z art. 97 § 1 ustawy dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm./. /-/ K.Pawlicki /-/ S.Zapalska /-/ J.Ruszyński uk