I SA/Po 25/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 lutego 2018r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości oraz stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2012 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Prezydenta Miasta z dnia [...] nr [...]; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącej kwotę [...] zł ( [...] złotych 00/100 ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Prezydent Miasta P. po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, decyzją z dnia [...] lipca 2013 r. określił W. Spółce [...] Sp. z o. o. w P. (obecnie [...] Sp. z o. o. ) wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2012 r. w kwocie [...]zł oraz stwierdził istnienie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2012 r. w kwocie [...]zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ wskazał, że Spółka w grudniu 2012r. złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2007 - 2012 oraz o zwrot nadpłaty. Jednocześnie spółka przedłożyła korektę deklaracji na podatek od nieruchomości za 2012 r. zmniejszającą wartość budowli podlegających opodatkowaniu. W marcu 2013r. złożyła kolejne korekty deklaracji podatkowych. Z uzasadnienia wniosku o nadpłatę wynika, że podstawę żądania stanowi błędne ujęcie jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości zieleni i nasadzeń pierwotnie zadeklarowanych jako budowle, a także obiektów położonych na terenie gminy Ś. oraz wykazanie jako budowli podlegających opodatkowaniu – urządzeń technicznych kontenerowych stacji redukcyjno-pomiarowych, punktów pomiarowych, punktów redukcyjno-pomiarowych, urządzeń technicznych i pomiarowych - faktycznie niezaliczanych do budowli w rozumieniu przepisów o podatku od nieruchomości. Uwzględniono stanowisko podatnika o stwierdzenie nadpłaty w zakresie zieleni i nasadzeń – ustalając, że nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości oraz o stwierdzenie nadpłaty w zakresie obiektów położonych na terenie miejscowości Ś.. W pozostałym zakresie organ podatkowy ustalił, że urządzenia techniczne kontenerowych stacji redukcyjno-pomiarowych, punktów pomiarowych, punktów redukcyjno-pomiarowych, urządzeń technicznych i pomiarowych, stanowią urządzenia budowlane tworzące wraz z gazociągiem całość techniczno-użytkową i ocenił, że jako budowle podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Po rozpatrzeniu odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...] marca 2014 r. utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że cała sieć gazowa stanowi budowlę, natomiast stacje redukcyjno-pomiarowe gazu wraz z zamontowanymi w nich urządzeniami technicznymi i punkty redukcyjno-pomiarowe i inne urządzenia techniczne i pomiarowe stanowią element tej sieci gazowej (budowli). W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu strona zarzuciła organom naruszenie: - art. 3 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane (tekst jednolity w dacie powstania obowiązku podatkowego: Dz.U. z 2010r. nr 243, poz. 1623 ze zm., dalej: "P.b.") w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jednolity w dacie powstania obowiązku podatkowego: Dz.U. z 2010r. nr 95, poz. 613 ze zm., dalej: "u.p.o.l.") poprzez opodatkowanie od wartości urządzeń technicznych zlokalizowanych wewnątrz budynku, podczas gdy stanowią one przedmiot opodatkowania łącznie z budynkiem, co oznacza, że podstawą opodatkowania powinna być powierzchnia użytkowa budynku; - art. 1a ust. 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a oraz art. 3 pkt 2 i pkt 3 P.b. poprzez uznanie, że stacja redukcyjno - pomiarowa jest budowlą, mimo że spełnia definicję budynku; - art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez niewłaściwe przyjęcie, że urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, mimo że są one częścią budynku; - art. 3 pkt 1 lit. b i art. 3 pkt 3 P.b. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez błędne przyjęcie, że urządzenia techniczne są obiektami budowlanymi niezależnie od części budowlanych tych urządzeń i pominięcie braku związku technicznego pomiędzy urządzeniami technicznymi, a ich częścią budowlaną, skutkujące uznaniem, że urządzenia techniczne są obiektami budowlanymi; - art. 3 pkt 1 lit. b i art. 3 pkt 3 P. b. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektami budowlanymi są urządzenia techniczne, mimo braku związku technicznego pomiędzy urządzeniami technicznymi, a ich częścią budowlaną, a tym bardziej siecią gazową; - art. 3 pkt 1 lit. b P. b. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez przyjęcie, że punkty redukcyjno-pomiarowe stanowią całość techniczno-użytkową z budowlą gazociągu, pomimo że punkty te nie są w ogóle związane z gazociągiem, a jedynie z urządzeniem budowlanym (przyłączem). - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 oraz art. 197 § 1 w zw. z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) – dalej: O.p. poprzez wydanie decyzji z naruszeniem prawa materialnego, naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych, poprzez zastosowanie wykładni rozszerzającej i profiskalnej, niedostateczne wyjaśnienie sprawy, zaniechanie zebrania w sprawie pełnego materiału dowodowego, niewyjaśnienie zasadności podjętego rozstrzygnięcia, zaniechanie powołania biegłego oraz nieuwzględnienie opinii przedłożonych przez spółkę. W odpowiedzi na skargę SKO w P. podtrzymało swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wnosząc o oddalenie skargi. W wyniku rozpoznania skargi, WSA w Poznaniu wyrokiem z dnia 8 kwietnia 2015r., sygn. akt I SA/Po 75/15 oddalił skargę. Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej wywiedzionej przez Spółkę, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 28 listopada 2017 r. II FSK 2960/15 uchyli zaskarżony wyrok, przekazując sprawę WSA w Poznaniu do ponownego rozpoznania. W motywach powyższego orzeczenia Sąd II instancji, powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., o sygn. akt P 33/09, stwierdził, że odesłanie do "przepisów prawa budowlanego", o którym mowa w art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oznacza wyłącznie odesłanie do przepisów ustawy P.b., albowiem dotyczy ono określenia przedmiotu opodatkowania, a zgodnie z art. 217 Konstytucji przedmiot opodatkowania winien być uregulowany w wyłącznie w ustawie. Zaznaczono, że P.b. definiuje pojęcie obiektu budowlanego poprzez definicję zakresową pełną, wskazując, że są nimi budynki wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowle stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz obiekty małej architektury (art. 3 pkt 1 P.b.). Jednocześnie w definicji budowli (art. 3 pkt 3 P.b.) ustawodawca wyraźnie wskazuje na to, że wymienione przez niego w katalogu rodzaje obiektów budowlanych stanowią grupy rozłączne, każdy obiekt budowlany może być zaliczony tylko do jednej z kategorii - budynków, budowli lub obiektów małej architektury. Budowlę zdefiniowano w P.b. poprzez definicję zakresową niepełną, nie wskazuje ona bowiem wszystkich elementów z danego zakresu, a ogranicza się jedynie do wyróżnienia przykładu tych elementów (używając słowa "w szczególności"). NSA stwierdzając, że niewątpliwie sieć gazową uznać należy za budowlę na gruncie u.p.o.l., zwrócił uwagę, że P.b. nie rozstrzyga, jakie elementy składają się na sieć gazową. Budowlę określono w P.b. jako obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i przyłączami. Określenie "całość techniczno-użytkowa" odnosi się, jak wskazuje kolejność użytych słów, do budowli jako obiektu budowlanego, a nie do związku tego obiektu z urządzeniami i instalacjami. Całość techniczno-użytkową należy zatem rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystywany będzie mógł służyć określonemu celowi. W ocenie NSA obiektem budowlanym może w zależności od konkretnego stanu faktycznego być budowla, budowla wraz z instalacjami i urządzeniami, a także traktowane jako jeden obiekt budowlany różne budowle, pozostające w funkcjonalnym związku i tworzące w nim całość techniczno-użytkową. Zdaniem Sądu kasacyjnego m.in. treść art. 3 pkt 9 P.b. wskazuje na to, że w przypadku powiązania części budowlanych z urządzeniami technicznymi dla oceny, czy jest to budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z urządzeniami i instalacjami, czy też budowla i odrębne od niej urządzenia techniczne, należy zbadać, czy tworzą one całość wyłącznie użytkową, ale są odrębne pod względem technicznym, czy też tworzą całość techniczno-użytkową, bo stanowią całość także pod względem technicznym. Ustawodawca wymaga bowiem nie tylko istnienia związku użytkowego, ale również technicznego. Warunek ten dotyczy zarówno budowli, jak i urządzeń i instalacji, które stanowią jeden obiekt budowlany jako budowla. W kontekście powyższych rozważań NSA zwrócił uwagę, że WSA w zaskarżonym wyroku oraz organy podatkowe obu instancji w spornych decyzjach uznały, że urządzenia techniczne stacji redukcyjno-pomiarowych i punktów pomiarowych stanowią część budowli - sieci gazowej jako jej urządzenia, wywodząc ten fakt przede wszystkim z rozporządzenia z 2001 r. Ustawa P.b. zalicza przepisy tego rozporządzenia do przepisów techniczno-budowlanych (art. 7), to jednak są one aktem rangi niższej niż ustawa, a zatem mimo zaliczenia ich do przepisów prawa budowlanego nie powinny stanowić podstawy do ustalania zakresu opodatkowania - jego przedmiotu. Ponadto NSA podniósł, że choć rozporządzenie z 2001 r. zawiera definicje legalne sieci gazowej, gazociągu, stacji gazowej, stacji redukcyjnej i pomiarowej, to definicje te mają zastosowanie w obrębie tylko tego aktu prawnego. Nie jest możliwe (poza przypadkiem, gdy ustawa upoważniająca zawiera takie uprawnienie - Zasad techniki prawodawczej) formułowanie w akcie niższego rzędu definicji terminów ustawowych. Definicje sieci gazowej zawarte w rozporządzeniu z 2001 r. nie mogą stanowić podstawy do zdefiniowania sieci gazowej i jej elementów stanowiących (jako budowla) całość techniczno-użytkową. Wyjaśniono, że błędna wykładnia art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 P.b. poprzez przyjęcie, że definicja sieci gazowej i składającej się na nią elementów wynika z przepisów prawa (rozporządzenia MG) przełożyła się na zakres badania przez Sąd pierwszej instancji prawidłowości postępowania dowodowego przez organy podatkowe, a także oceny prawidłowości zastosowania art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Sąd I instancji błędnie przyjął, że nie ma potrzeby badania związku technicznego pomiędzy urządzeniami stacji redukcyjno-pomiarowych i punktów pomiarowych. Zbadanie istnienia tego związku jest konieczne dla ustalenia, co składa się na tę konkretną sieć gazową i określenia jej wartości. Sąd nie odniósł się do wskazywanych przez stronę skarżącą cech urządzeń technicznych znajdujących się w stacjach redukcyjno-pomiarowych i punktach pomiarowych, mających wskazywać na brak związku technicznego między tymi urządzeniami a gazociągiem, zwłaszcza w kontekście funkcji, jaką ma spełniać kontener względem znajdujących się w nim urządzeń. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Kluczową kwestią dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, którą Sąd rozważał w ramach sądowej kontroli zaskarżonego aktu na podstawie kryterium zgodności z prawem, była zasadność dokonania przez organ podatkowy podatkowoprawnej kwalifikacji kontenerowych stacji redukcyjno-pomiarowych gazu, punktów pomiarowych, punktów redukcyjno – pomiarowych, urządzeń technicznych i pomiarowych jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Rozbieżności interpretacyjne powstałe na tle wykładni i zastosowania powołanych w petitum skargi przepisów prawa materialnego, dotyczyły m.in. możliwości uznania wskazanych przez skarżącą urządzeń technicznych za budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., a ściślej za element składowy budowli jaką jest sieć gazowa (gazociąg). Skarżąca spółka, składając korektę deklaracji na podatek od nieruchomości za rok 2012, zmniejszyła wartość budowli będących w jej posiadaniu, uznając, że część obiektów bezzasadnie zgłosiła do opodatkowania, ponieważ kontenerowe stacje redukcyjno-pomiarowe, punkty pomiarowe, punkty redukcyjno-pomiarowe, urządzenia techniczne i pomiarowe nie stanowią obiektu budowlanego lub obiekt budowlany stanowić będzie tylko ich część. Spółka stwierdziła, że wskazane urządzenia i stacje nie są też budowlami. Oceny wymienionych elementów sieci gazowej skarżąca dokonała w oparciu o wykładnię art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 3 P.b. Organ podatkowy uznał natomiast, że w odniesieniu do tych elementów sieci gazowej strona skarżąca niesłusznie skorygowała deklarację podatkową poprzez nieuwzględnienie ich wartości w podstawie opodatkowania jako budowli. Wykładni i przesłanek stosowania ww. przepisów należy dokonać przy uwzględnieniu art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm. – dalej w skrócie: "P.p.s.a.") stanowiącym, że sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Jak podkreślono w orzecznictwie, wynikająca z tego przepisu zasada związania sądu, któremu sprawa została przekazana do rozpoznania, wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny, odnosi się wyłącznie do zakresu kontroli tego Sądu wyznaczonego granicami skargi kasacyjnej stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy przesądzone są zatem te kwestie materialnoprawne i procesowe, co do których wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku kasacyjnym, przez dokonanie samodzielnej oceny lub wyraźne zaaprobowanie stanowiska sądu pierwszej instancji. Jeżeli Sąd II instancji uchylił w całości pierwotny wyrok sądu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania, to Sąd ten ma obowiązek rozpoznać ją w całości, uwzględniając ocenę prawną wyrażoną przez Sąd kasacyjny we wskazanym zakresie (wyrok NSA z dnia 14 maja 2015 r., II FSK 68/14, dostępny na stronie internetowej:orzeczenia.nsa.gov.pl). Jak wskazano już w części opisującej stan sprawy, Sąd kasacyjny stwierdził, że w świetle uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13.09.2011 r. sygn. akt P 33/09 (OTK-A z 2011 r. nr 7, poz. 71) odesłanie w ustawie podatkowej do przepisów prawa budowlanego oznacza wyłącznie odesłanie do przepisów ustawy Prawo budowlane. Odesłanie, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., dotyczy określenia przedmiotu opodatkowania, a ten, zgodnie z art. 217 Konstytucji RP, winien być uregulowany w wyłącznie w ustawie. Definicja budowli (art. 3 pkt 3 P.b.) wskazuje na to, że katalog obiektów budowlanych stanowią grupy rozłączne, każdy obiekt budowlany może być zaliczony tylko do jednej z kategorii - budynków, budowli lub obiektów małej architektury. Nie jest tak, że wprawdzie kontener wraz z fundamentem może być budynkiem, to jednak gdy wykracza poza jego ustawowo określone elementy (wypełniony został urządzeniami), to stanowi już budowlę, a nie budynek. Obiekty budowlane mogą być zaliczone tylko do jednej z kategorii wymienionych w art. 3 pkt 1 P.b. Budowlę zdefiniowano w Prawie budowlanym poprzez definicję zakresową niepełną, nie wskazuje ona wszystkich elementów z danego zakresu, a używając słowa "w szczególności", ogranicza się jedynie do wyróżnienia przykładu tych elementów. W powołanym wyroku Trybunał Konstytucyjny uznał, że o ile w prawie budowlanym dopuszczalne jest przyjęcie, że definicja budowli zawiera niepełny ich katalog, o tyle w sytuacji, gdy definicja ta ma mieć zastosowanie w prawie podatkowym, taka wykładnia jest niedopuszczalna. Za budowlę w rozumieniu przepisów u.p.o.l. należy uznać taki obiekt budowlany, który został jednoznacznie wskazany w definicji budowli bądź w innych przepisach ustawy Prawo budowlane, który musi przy tym stanowić całość techniczno-użytkową. Należy zwrócić uwagę, że Prawo budowlane wśród budowli wskazanych w art. 3 pkt 3 posługuje się m.in. niezdefiniowanymi pojęciami "sieci techniczne" i "sieci uzbrojenia terenu". NSA wskazał, że z uwagi na techniczny charakter tych pojęć nie jest przydatne odwołanie się w tym zakresie do języka potocznego ani definicji w aktach prawnych regulujących inny zakres przedmiotowy. Z Prawa budowlanego wynika, że do obiektów budowlanych zalicza się, m.in. sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne (art. 29 ust. 2 pkt 11, załącznik do ustawy - kategoria XXVI). Nie rozstrzyga ono, jakie elementy składają się na sieć gazową. Sieć gazową uznać należy za budowlę także na gruncie u.p.o.l. Prawo budowlane określa budowlę jako obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i przyłączami. Określenie całość techniczno-użytkową odnosi się do budowli jako obiektu budowlanego, a nie do związku tego obiektu z urządzeniami i instalacjami. Całość techniczno-użytkową należy zatem rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki, nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystywany będzie mógł służyć określonemu celowi. Prawo budowlane zalicza przepisy rozporządzenia Ministra Gospodarki do przepisów techniczno-budowlanych (art. 7). Jest to akt prawny rangi niższej niż ustawa, tym samym nie powinien stanowić podstawy do ustalania przedmiotu i zakresu opodatkowania. Tym samym dokonana przez organy podatkowe wykładnia art.1a pkt 1 i 2 u.p.o.l. w zw. z art.3 pkt 2 i 3 P.b. okazała się nieprawidłowa. Zasadny okazał się ponadto zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 122 i art. 187 §1 O.p. skoro nie odniosły się do wskazywanych przez spółkę cech urządzeń technicznych znajdujących się w stacjach redukcyjno-pomiarowych i punktach pomiarowych, mających wskazywać na brak związku technicznego między tymi urządzeniami a gazociągiem. Organy obu instancji poprzestały na przyjęciu, że w sprawie nie ma potrzeby badania związku technicznego pomiędzy urządzeniami stacji redukcyjno-pomiarowych i punktów pomiarowych. W rezultacie wadliwe jest postępowanie dowodowe w sprawie, z powodu jego niezupełności. Na zakres dodatkowych ustaleń faktycznych w sprawie ma wpływ prawidłowa wykładnia przepisów prawa materialnego. Wiążącej wykładni w tym zakresie dokonał sąd kasacyjny, wobec czego przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ pierwszej instancji winien, opierając się na analizie technicznej, poczynić dodatkowe ustalenia faktyczne, a w razie niezbędności zasięgnąć opinii biegłego. Zbadanie istnienia tego związku jest konieczne dla ustalenia, co składa się na sieć gazową i określenia jej wartości. W tym stanie rzeczy, Sąd orzekł jak w pkt I sentencji, na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku z art. 135 P.p.s.a. W przedmiocie kosztów postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a., jak w pkt II wyroku. Miarkując wysokość wynagrodzenia pełnomocnika, Sąd kierował się dyspozycją przepisu art. 250 § 2 P.p.s.a., zgodnie z którym Sąd może w uzasadnionych przypadkach obniżyć wynagrodzenie pełnomocnika. Ustalając, czy w danej sprawie zachodzi uzasadniony przypadek w rozumieniu ww. przepisu zbadać należy m.in. nakład pracy pełnomocnika oraz stopień zawiłości sprawy. Zasądzając wynagrodzenie pełnomocnika, Sąd wziął pod uwagę znany mu z urzędu fakt, że do Sądu wniesiono wiele analogicznej treści skarg w tożsamych rodzajowo sprawach, co uzasadnia przyznanie wynagrodzenia w wysokości ([...] zł) 1/9 stawki podstawowej, należnego na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804, ze zm.).