I SA/Po 25/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Protokolant: st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 stycznia 2022 r. sprawy ze skargi A. sp. z o.o. sp. komandytowo - akcyjnej na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] listopada 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu umowy pożyczki I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] lipca 2018 r. nr [...] ; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] decyzją z [...] lipca 2018 r., nr [...] odmówił A sp. z o.o. s.k.a. (dalej zwanej również skarżącą) stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych uiszczonego w związku z zawarciem umowy pożyczki z [...] grudnia 2017 r. pomiędzy R. R. a skarżącą. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ wyjaśnił, że [...] grudnia 2017 r. została zawarta umowa pożyczki pomiędzy R. R., jako pożyczkodawcą, a skarżącą jako pożyczkobiorcą. W umowie tej pożyczkodawca zobowiązał się do udzielenia pożyczkobiorcy pożyczki w kwocie [...]euro. Ustalono również, że zgodnie z księgą akcyjną akcjonariuszami skarżącej są J. R. i R. R.. W związku ze wskazaną umową, skarżąca [...] grudnia 2017 r. złożyła deklarację PCC-3 z wykazanym podatkiem do zapłaty w kwocie [...]zł. Zobowiązanie we wskazanej kwocie zostało uregulowane tego samego dnia. Następnie [...] maja 2018 r. spółka wniosła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych uiszczonego w związku z zawarciem wskazanej umowy pożyczki. W ocenie skarżącej przepisy ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1150 ze zm. – dalej w skrócie: "ustawy o PCC") dotyczące opodatkowania umowy spółki i jej zmiany w odniesieniu do spółki komandytowo-akcyjnej są niezgodne z prawem Unii Europejskiej, a ściśle z art. 2 ust. 1 lit. b i c dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE. nr 46 poz. 11 – dalej w skrócie: dyrektywa 2008/7.). Zgodnie z powyższymi przepisami spółka komandytowo-akcyjna jest spółką kapitałową na potrzeby podatku od gromadzenia kapitału, czyli w Polsce podatku od czynności cywilnoprawnych. W konsekwencji zawarta umowa powinna być zwolniona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnej na podstawie art. 9 pkt 10 lit. i ustawy o PCC, który stanowi implementację art. 5 ust. 1 lit a w zw. z art. 4 lit. i dyrektywy 2008/7. Organ pierwszej instancji odmawiając stwierdzenia nadpłaty odwołał się m. in. do postanowień art. 1 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 ustawy o PCC. Wyjaśniono, że podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają również zmiany umowy spółki, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W przypadku spółki osobowej za zmianę umowy uważa się również m. in. pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika. Organ stwierdził, że na gruncie wskazanego aktu spółka komandytowo-akcyjna jest spółką osobową. Odwołując się do postanowień dyrektywy 2008/7 w kontekście wyroku TS z 22 kwietnia 2015 r., C-357/13 stwierdzono, że zaciągnięcie pożyczki przez spółkę kapitałową, jeśli wierzyciel uprawniony jest do udziału w zyskach spółki, podlega opodatkowaniu podatkiem kapitałowym, jeżeli ustawa podatkowa 1 stycznia 2006 r. przewidywała opodatkowanie tej czynności i po tej dacie nie zostało zniesione jej opodatkowanie. W myśl art. 1 ust. 3 ustawy o PCC w przypadku umowy spółki komandytowo-akcyjnej za zmianę umowy spółki uważa się m. in. pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika. Od 1 maja 2014 r. RP zdecydowała się na zwolnienie z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych pożyczek udzielanych przez wspólników (akcjonariuszy) spółce kapitałowej, pod pojęciem której ustawa o PCC rozumiała spółkę z ograniczaną odpowiedzialnością i spółkę akcyjną. Zwolnienie to funkcjonuje do dnia wydawania omawianej decyzji z przerwą od 01 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2009 r. Natomiast pożyczki udzielane spółkom osobowym (do której ustawodawca zaliczył m. in. spółkę komandytowo-akcyjną) traktowane jako zmiana umowy spółki, objęte były opodatkowaniem w dniu 1 lipca 1984 r. W związku z powyższym czynność ta podlegała podatkowi w dacie wskazanej w art. 7 ust. 1 dyrektywy 2008/7 i przepis wskazujący na opodatkowanie zmiany umowy spółki osobowej poprzez udzielenie pożyczki spółce przez wspólnika, jest zgodny z przepisami dyrektywy, nie naruszając wynikającej z dyrektywy zasady stand still. W ocenie Naczelnika art. 9 pkt 10 lit. i) ustawy o PCC dotyczący udzielania pożyczek przez wspólnika (akcjonariusza) spółce kapitałowej nie może mieć zastosowania do umowy spółki komandytowo-akcyjnej i jej zmiany, która to spółka w świetle przepisów powołanego aktu jest uregulowana odrębnie i w ramach której ustawodawca krajowy nigdy nie odstąpił od opodatkowania pożyczki udzielanej tej spółce przez wspólnika. Pismem z [...] sierpnia 2018 r. skarżąca wniosła odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji. Wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz stwierdzenie nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych wraz z odsetkami zgodnie z wnioskiem skarżącej. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z [...] listopada 2018 r., nr [...] utrzymał w mocy wymienioną na wstępie decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że opodatkowanie czynności zmiany umowy spółki na skutek pożyczki udzielonej spółce komandytowo-akcyjnej przez wspólnika obowiązuje nieprzerwanie od dnia akcesji RP do Unii Europejskiej. Czynność ta podlegała opodatkowaniu również w dacie wskazanej w art. 7 ust. 1 dyrektywy 2008/7, co świadczy o respektowaniu zasady stand still. Wobec powyższego, zmiana umowy spółki komandytowo-akcyjnej na skutek pożyczki udzielonej jej przez akcjonariusza podlega opodatkowaniu stosownie do art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 w zw. z ust. 3 pkt 1 ustawy o PCC. W konsekwencji art. 9 pkt 10 lit. i) powołanego aktu określający zwolnienie od podatku w zakresie pożyczek udzielanych przez wspólnika (akcjonariusza) spółce kapitałowej, nie może mieć zastosowania do pożyczki udzielonej spółce komandytowo-akcyjnej. Od powyższej decyzji spółka wniosła skargę. Wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji. Ponadto wniesiono o zasądzenie od Dyrektora na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: 1) prawa materialnego, tj.: a) art. 2 ust. 1 lit. b) i c) dyrektywy 2008/7 w zw. z art. 9 pkt 10 lit. i) ustawy o PCC poprzez błędną wykładnię i brak uwzględnienia wskazanych przepisów dyrektywy przy dokonywaniu wykładni przepisów ustawy o PCC; przepisy te powinny być rozumiane w ten sposób, że zwolnienie, o którym mowa w art. 9 pkt 10 lit. i) ustawy o PCC obejmuje spółki kapitałowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 lit. b) i c) dyrektywy 2008/7, w tym również spółki komandytowo-akcyjne; b) art. 3 lit. i), art. 5 ust. 1 lit. a) i b) dyrektywy 2008/7 w zw. z art. 9 pkt 10 lit. i) ustawy o PCC poprzez błędną wykładnię a w konsekwencji niezastosowanie i odmowę uznania, że spółka komandytowo-akcyjna może skorzystać ze zwolnienia z podatku od czynności cywilnoprawnych przy pożyczce udzielanej przez wspólnika (akcjonariusza) tej spółce; c) art. 7 ust. 1-2 dyrektywy 2008/7 poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji brak respektowania zasady stand still w odniesieniu do opodatkowania czynności udzielenia pożyczki spółce kapitałowej (spółce komandytowo-akcyjnej); d) art. 7 ust. 1 dyrektywy 2008/7 poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że Polska miała prawo do naliczenia podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu umowy pożyczki między spółką komandytowo-akcyjną a jej wspólnikiem (akcjonariuszem), pomimo, że 01 stycznia 2006 r. w ustawie o PCC obowiązywało zwolnienie od umów pożyczek zawartych pomiędzy spółką kapitałową a jej wspólnikiem (akcjonariuszem); e) art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej, art. 288 ak. 3 Traktatu o Unii Europejskiej oraz art. 291 ust. 1 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. U. UE 2016 C-202), poprzez brak zastosowania a w konsekwencji dokonanie przez organ wykładni przepisów ustawy o PCC w sposób, który nie gwarantuje realizacji postanowień dyrektywy 2008/7; 2) prawa procesowego, tj.: a) art. 76 § 1 w zw. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm. – dalej w skrócie: "O.p.") poprzez brak stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych, pomimo powstania nadpłaty z tytułu nienależnej wpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych; b) art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych przejawiający się nieuwzględnieniem orzecznictwa TSUE, orzecznictwa sądów administracyjnych oraz niekonsekwencją w formułowaniu wniosków wynikających z tez orzeczenia TSUE z 22 kwietnia 2015 r. w sprawie C-357/13; c) art. 121 oraz art. 124 w zw. z art. 210 § 4 O.p. poprzez naruszenie zasady przekonywania oraz brak ustosunkowania się do przywołanej przez skarżącą argumentacji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi. WSA w Poznaniu postanowieniem z [...] marca 2019 r. zawiesił postępowanie na zgodny wniosek stron, ponieważ przed Natoczy się sprawa ze skargi kasacyjnej organu w analogicznej sprawie. Postanowieniem z [...] grudnia 2021 r. podjęto zawieszone postępowanie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Spór w sprawie poddanej sądowej kontroli sprowadza się do ustalenia, czy doszło do powstania nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnej – pożyczki zawartej [...] grudnia 2017 r. pomiędzy R. R. a firmą A sp. z o.o. SKA., tzn. czy czynność ta jest zwolniona z opodatkowania, jak twierdzi skarżąca, czy podlegała opodatkowaniu, jak wywodzi organ w zaskarżonej decyzji. Podstawową regulacją w zakresie przedmiotu sprawy jest art. 9 pkt 10 lit. i u.p.c.c. Zgodnie z tym przepisem ustawodawca zwolnił z podatku od czynności cywilnoprawnych pożyczki udzielane przez wspólnika (akcjonariusza) spółce kapitałowej. Zwolnieniu podlega zatem określona czynność cywilnoprawna będąca umową pożyczki pod warunkiem, że zostanie udzielona przez wspólnika (akcjonariusza) spółce kapitałowej. Dla objęcia obszarem tego zwolnienia podatkowego oprócz stwierdzenia, czy chodzi o umowę pożyczki istotny jest status podmiotów zawierających tę umowę. Ustawodawca w art. 1a u.p.c.c. wprowadził katalog definicji legalnych, gdzie określił, m.in. zakres pojęciowy spółki osobowej (art. 1a pkt 1) oraz spółki kapitałowej (art. 1a pkt 2). Zgodnie z przywołanymi unormowaniami definicja spółki osobowej obejmuje spółkę: cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną, zaś definicja spółki kapitałowej obejmuje spółkę: z ograniczoną odpowiedzialnością, akcyjną lub europejską. Sformułowanie definicji legalnych tych spółek ma określone konsekwencje dla obszaru zastosowania poszczególnych rozwiązań legislacyjnych w podatku od czynności cywilnoprawnych, w tym także zwolnień podatkowych. W orzecznictwie przesadzone jest m.in., że przy procesie wykładni pojęć zawartych we wskazanych definicjach legalnych należy uwzględnić także rozwiązania prawa unijnego, jak również orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE). Oznacza to zatem, że ustalenie zakresu znaczeniowego pojęć zawartych we wskazanych definicjach legalnych nie może odbywać się bez jednoczesnego zastosowania dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE L.2008.46.11 dalej: Dyrektywa Rady), a także formułowanego w tym zakresie orzecznictwa TSUE. Kwestia ta została rozstrzygnięta w orzecznictwie (m.in. wyrok NSA z 26 września 2019 r. II FSK 3363/17, wyrok z 22 września 2021 r. sygn. akt III FSK 253/21. Sąd podziela stanowisko zawarte w powołanych orzeczeniach. Należy zatem przyjąć, że pełny zakres znaczeniowy definicji legalnych pojęć dotyczących spółki osobowej i spółki kapitałowej sformułowanych w art. 1a pkt 1 i 2 u.p.c.c. wymaga uwzględnienia art. 2 ust. 1 Dyrektywy Rady, a także orzecznictwa TSUE. Zgodnie z art. 2 ust. 1 Dyrektywy Rady definicja spółki kapitałowej odnosi się nie tylko do wskazanych w załączniku I spółki akcyjnej i spółki z ograniczoną odpowiedzialnością według prawa polskiego, ale także do każdej spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawnej po spełnieniu określonych w tych unormowaniach warunków (art. 2 ust. 1 lit. b i c). Przy czym kwalifikacja w zakresie art. 2 ust. 1 lit. b i c Dyrektywy Rady spółki komandytowo-akcyjnej wymaga uwzględnienia także wyroku TSUE z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie C-357 13 Drukarnia Multipress sp. z o.o. W wyroku tym TSUE stwierdził bowiem, że wskazane unormowania Dyrektywy Rady powinny być interpretowane w taki sposób, że spółka komandytowo-akcyjna prawa polskiego jest spółką kapitałową według tych regulacji nawet wówczas, gdy jedynie część jej kapitału i członków może spełnić przesłanki określone w tej regulacji. Zatem wynik wykładni zgodnej art. 1a pkt 1 i 2 ustawy o PCC prowadzi do wniosku, że wbrew literalnemu brzmieniu tych przepisów spółka komandytowo-akcyjna jest spółką kapitałową w rozumieniu przepisów ustawy o PCC. W związku z tym błędnie wywiedziono w zaskarżonej decyzji, że do spółki komandytowo-akcyjnej nie znajdzie zastosowania zwolnienie, o którym mowa w art. 9 pkt 10 lit. i ustawy o PCC. W świetle tego przepisu zwalnia się od podatku pożyczki udzielane przez wspólnika (akcjonariusza) spółce kapitałowej. Skoro spółkę komandytowo-akcyjną należy traktować dla potrzeb podatku od czynności cywilnoprawnych jako spółkę kapitałową, to mają do niej zastosowanie nie tylko wszystkie przepisy dyrektywy 2008/7 odnoszące się do spółek kapitałowych, ale również przepisy ustawy o PCC, w tym również przepis, na mocy którego zwalnia się od podatku pożyczki udzielane przez wspólnika (akcjonariusza) spółce kapitałowej. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych, organ zobowiązany będzie uwzględnić przedstawioną przez Sąd ocenę prawną dotyczącą wykładni art. 9 pkt 10 lit. i ustawy o PCC. W szczególności organ winien wziąć pod uwagę okoliczność, że w świetle wyroku TSUE z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie C-357/13 Drukarnia Multipress sp. z o.o., spółkę komandytowo-akcyjną w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych traktować należy jako spółkę kapitałową. Zwolnienie, o którym mowa w art. 9 pkt 10 lit. i ustawy o PCC odnosi zatem także do pożyczek udzielanych przez wspólnika (akcjonariusza) spółki komandytowo-akcyjnej tej spółce. W tym stanie rzeczy Sąd orzekł, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), jak w sentencji wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) oraz na podstawie § 2 ust. 1 pkt 1 lit. d rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz 1687).