I SA/Po 2507/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący del.Sędzia NSA Sylwia Zapalska/spr./ Sędziowie WSA Barbara Koś as.sąd. WSA Karol Pawlicki Protokolant: st.sekr.sąd Joanna Świdłowska po rozpoznaniu w dniu 02 marca 2004 r. sprawy ze skargi: "R." Spółka z o.o. w R. na decyzję: Izby Skarbowej w P. z dnia: .[...] . nr: [...] w przedmiocie: podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 rok oddala skargę /-/ K. Pawlicki /-/ S. Zapalska /-/ B. Koś W dniach od . marca do czerwca 2002 r. w przedsiębiorstwie "R." sp. z o.o. z siedzibą w R. Inspektor Kontroli Skarbowej przeprowadził kontrolę na podstawie upoważnienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia .[....] Spółka została wpisana do rejestru handlowego jako "M. R" sp. z o.o. na podstawie postanowienia Sądu rejonowego w L. z dnia [...] r. W dniu [....] dokonano kolejnego wpisu do rejestru handlowego zmieniając jego nazwę na "R." sp. z o.o. Kontrola prowadzona była w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r., podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do września 1999 r. oraz w zakresie deklaracji i składek ZUS za II półrocze 1999 r. i objęła okres od 1 lipca 1999 r. do 31 grudnia 1999 r. Z przeprowadzonej kontroli podatkowej został sporządzony w dniu 10 czerwca 2002 r. protokół badania dokumentów i ewidencji, w którym stwierdzono nieprawidłowości w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Wyniku przeprowadzonej kontroli zastała wydana przez Inspektora Kontroli Skarbowej decyzja z dnia 26 czerwca 2002 r., na podstawie której Inspektor Kontroli Skarbowej określił wysokość zaległości podatkowej w kwocie [...] zł oraz wysokość odsetek od wymienionej powyżej zaległości podatkowej w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy stwierdził, że zaległość podatkowa powstała na skutek błędnego prowadzenia amortyzacji środków trwałych, ponieważ spółka zmieniła zasady prowadzenia rachunkowości w trakcie pierwszego roku podatkowego. Początkowo na podstawie wewnętrznego zarządzenia z dnia 5 lipca 1999 r. w sprawie zakładowego planu kont spółka postanowiła, że środki otrzymane w formie aportu jako majątek trwały, bez względu na wartość, uznaje się za środki trwałe i amortyzuje liniowo. Następnie na podstawie uchwały Zarządu spółki z dnia 21 grudnia 1999 r. wprowadzony został aneks do powołanego powyżej zarządzenia, zgodnie z którym dokonano korekty dotychczasowo naliczonej amortyzacji składników majątku trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych, w wyniku której środki trwałe mające wartość początkowo mniejszą lub równą [...] zł zostały zamortyzowane przy zastosowaniu stawki w wysokości 100%, natomiast w przypadku środków trwałych, których wartość początkowa przekraczała [...] zł zastosowano stawkę w wysokości dwukrotnej wartości górnej granicy widełek wynikających z rozporządzenia Ministra Finansów obowiązującego w 1999 r. W ocenie Inspektora Kontroli Skarbowej korekta przeprowadzona przez kontrolowaną spółkę była niezgodna z normami prawa podatkowego, ponieważ na mocy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 6, poz. 35 z późn. zm.) podatnicy ustalają stawki amortyzacyjne dla poszczególnych środków trwałych na cały okres amortyzacji przed rozpoczęciem dokonywania odpisów amortyzacyjnych, przy czym ustawodawca taksatywnie wymienił, w jakich okolicznościach może zajść zmiana w dokonywaniu tych odpisów powodująca korekty podatkowe. Wśród przyczyn uzasadniających zmianę zasad dokonywania odpisów amortyzacyjnych nie ma natomiast okoliczności, na które powołała się kontrolowana spółka. Oznacza to, że dla celów podatkowych nie można zmieniać zasad do końca amortyzacji środka trwałego. Zdaniem Inspektora Kontroli Skarbowej zmiana taka nie mogła nastąpić na mocy art. 8 ust. 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. Nr 121, poz. 591 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym w 1999 r., zgodnie z którym " w celu lepszego odzwierciedlenia sytuacji jednostka może, od pierwszego dnia roku obrotowego, zmienić dotychczas stosowane rozwiązania na inne, przewidziane ustawą. W przypadku takim należy w informacji dodatkowej jednostki za rok obrotowy, w którym zmiany te nastąpiły, podać przyczyny tych zmian, określić liczbowo ich wpływ na wynik finansowy oraz zapewnić porównywalność danych sprawozdania finansowego dotyczących roku poprzedzającego rok obrotowy, w którym dokonano zmian." Nie miała zatem uzasadnienia korekta zasad amortyzowania środków trwałych w trakcie pierwszego roku podatkowego nawet dla celów bilansowych na podstawie cytowanego powyżej przepisu. Od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej skarżąca spółka złożyła odwołanie z dnia 10 lipca 2002 r., w którym zarzuciła organowi I instancji naruszenie przepisów §9 ust. 13 w związku z §5 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Zdaniem spółki zakaz dokonywania zmian zasad amortyzacji dotyczy jedynie ograniczonego katalogu metod amortyzacji, który nie obejmuje jednorazowej amortyzacji środków trwałych. W związku z tym podatnik może wybrać metodę jednorazowej amortyzacji, jako nie objętej katalogiem w skazanym w rozporządzeniu, w każdym czasie, gdyż ten przepis w odniesieniu do tej metody amortyzacji nie zastrzega terminu. Biorąc to pod uwagę skarżąca spółka wywiodła, że jej działania dotyczące zastosowania jednorazowej amortyzacji w przypadku środków trwałych, których wartość początkowa była mniejsza lub równa [...] zł, były jak najbardziej prawidłowe, a stanowisko organu I instancji wynika z błędnej interpretacji przepisów rozporządzenia Ministra Finansów. Na skutek wniesionego odwołania Izba Skarbowa w P., po przeprowadzonym postępowaniu, wydała w dniu [...]. decyzję, w której utrzymała w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ podatkowy II instancji podkreślił, że decyzja Inspektora Kontroli Skarbowej została wydana prawidłowo i zgodnie z obowiązującymi w 1999 r. przepisami prawa. Izba Skarbowa podzieliła stanowisko Inspektora Kontroli Skarbowej, który nie uznał za koszt uzyskania przychodów zwiększonych odpisów amortyzacyjnych w wyniku dokonanej korekty zasad dokonywania amortyzacji. Zmiana taka nie może wywoływać wpływu na wysokość zobowiązań podatkowych, ponieważ zgodnie z §5 ust. 3 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów podatnicy mogą dokonać odpisów amortyzacyjnych w oparciu o §7-§10 rozporządzenia lub jednorazowo - miesiącu oddania do używania tego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, albo w miesiącu następnym. Jak wynika z powyższego przepisu o sposobie dokonywania odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych decyduje podatnik, jednak wbrew twierdzeniom skarżącej spółki decyzji takiej nie można podjąć w dowolnym czasie, lecz jedynie w momencie przyjęcia danego środka trwałego do używania. Spółka w momencie przyjęcia do używania środków trwałych otrzymanych w formie aportu ustaliła dla nich amortyzację liniową, a tym samym zrezygnowała z ich jednorazowej amortyzacji. Skarżąca spółka od decyzji organu podatkowego II instancji wniosła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego O/Z w Poznaniu z dnia 14 października 2002 r., w której domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu skarżąca spółka podniosła ponownie zarzuty wskazane w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Spółka "R." podkreśliła, że organy podatkowe błędnie zinterpretowały przepisy powołanego rozporządzenia Ministra Finansów, gdyż zdaniem skarżącej spółki, podatnik ustala stawkę amortyzacyjną na cały okres amortyzacji przed rozpoczęciem dokonywania odpisów, natomiast w przypadku amortyzacji jednorazowej nie ma w ogóle mowy o stawce, ponieważ jest dokonywana tylko raz i obejmuje całą wartość środka trwałego. W odpowiedzi na skargę z dnia 7 lutego 2003 r. Izba Skarbowa nie znalazła podstaw do zmiany swojego stanowiska i wniosła o oddalenie skargi. W ocenie organu podatkowego zarzuty podniesione przez skarżącą spółkę są bezzasadne. W uzasadnieniu Izba Skarbowa podniosła argumenty wskazane wcześniej w decyzji wydanej przez ten organ. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga wniesiona przez przedsiębiorstwo "R." sp. z o.o. jest bezzasadna i opiera się na błędnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W ocenie Sądu organy podatkowe we właściwy sposób zgromadziły i oceniły materiał dowodowy w sprawie. Na podstawie dokonanych przez organy podatkowe ustaleń nie budzi wątpliwości, że skarżąca spółka zmieniła zasady dokonywania odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych wniesionych do spółki w formie aportu w trakcie trwania okresu amortyzacji. Zgodnie z zarządzeniem prezesa spółki z dnia 5 lipca 1999 r., które obowiązywało z mocą wsteczną od dnia 1 lipca 1999 r. w sprawie zakładowego planu kont, środki otrzymane w formie aportu jako majątek trwały, jeżeli okres ich użytkowania wynosił będzie dłużej niż jeden rok bez względu na wartość, powinny zostać przyjęte jako środek trwały i amortyzowane liniowo. W związku z powyższym zarządzeniem środki trwałe zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych i od sierpnia 1999 r. skarżąca spółka dokonywała od nich odpisów amortyzacyjnych według metody liniowej i odpisy te zaliczała do kosztów uzyskania przychodów. Zmiana zasad dokonywania odpisów amortyzacyjnych nastąpiła w związku z zarządzeniem zarządu spółki z dnia 21 grudnia 1999 r., na podstawie którego spółka skorygowała od dnia 1 lipca 1999 r. dotychczasowo naliczaną amortyzację w ten sposób, że dla środków trwałych, których wartość początkowa była mniejsza lub równa [...] zł przyjęto stawkę w wysokości 100% i jednorazowo zamortyzowano, a dla środków trwałych otrzymanych w formie aportu, których wartość początkowa przekraczała [...] zł przyjęto indywidualne stawki amortyzacyjne w wysokości dwukrotnej wartości stawek górnej granicy widełek wynikających z wykazu stawek amortyzacyjnych. Zasadna jest ocena organów podatkowych, że zmiana zasad amortyzacji w trakcie okresu dokonywania, powodująca zwiększenie odpisów amortyzacyjnych, nie może prowadzić do uznania tych odpisów za koszty uzyskania przychodu. Słusznie podnoszą organy podatkowe, że zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. - Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym w 1999 r. kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne), pod warunkiem, że są dokonywane według zasad określonych przez Ministra Finansów w drodze powołanego rozporządzania z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Podstawowe znaczenie dla oceny analizowanej sprawy ma §5 ust. 3 powołanego rozporządzenia. Na podstawie tego przepisu, przypadku gdy wartość początkowa jest równa lub niższa [...] zł, podatnicy mogą dokonywać odpisów amortyzacyjnych zgodnie z §7-§10 albo jednorazowo - w miesiącu oddania do używania tego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej albo w miesiącu następnym. Trafny jest zatem argument, że to podatnicy podejmują decyzję o sposobie amortyzowania środków trwałych, których wartość jest równa lub niższa [...] zł. Decyzja ta musi być podjęta w terminie określonym w powołanym rozporządzeniu, tj. w miesiącu oddania do używania środka trwałego lub w miesiącu następnym. W sprawie będącej przedmiotem orzekania, skarżąca spółka, w terminie wskazanym w rozporządzeniu, wprowadziła środki trwałe do ewidencji środków trwałych i dokonywała ich amortyzacji przy zastosowaniu metody liniowej. W związku z tym, to właśnie ta metoda powinna być wykorzystywana aż do zakończenia amortyzacji danego środka trwałego, ponieważ niedopuszczalne jest dokonywanie w późniejszych okresach zmiany sposobu naliczania początkowo ustalonej metody amortyzacji. Trafne jest ponadto stanowisko Izby Skarbowej, że w sprawie nie ma zastosowania §9 ust. 13 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów, gdyż przepis ten nie odnosi się do amortyzacji jednorazowej. Sąd nie uznał także zasadności argumentu podnoszonego przez skarżącą spółkę, że zmiana sposobu amortyzacji środków trwałych w trakcie roku podatkowego była wynikiem wytycznych udziałowca, wydanych w celu jednolitego ewidencjonowania i wyceny składników aktywów i pasywów w ramach grupy kapitałowej. Zasadne jest stanowisko Izby Skarbowej, zgodnie z którym Spółka "R." mogła dokonać zmian w sposobie amortyzacji środków trwałych, na podstawie art. 60 ust. 3 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości w brzmieniu obowiązującym w 1999 r. Zmiany takie mogą jednak wywoływać skutek wyłącznie w zakresie prawa bilansowego, a nie w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Obowiązki podatkowe są bowiem kształtowane normami zawartymi w ustawach podatkowych i rozporządzeniach wydanych na podstawie tych ustaw i w celu ich wykonania. Z powyższych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) w związku z art. 97§1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 z późn. zm.) Sąd orzekł jak w sentencji. /-/K.Pawlicki /-/S.Zapalska /-/B.Koś