I SA/Po 2536/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Małecki Sędziowie NSA Sylwia Zapalska (spr.) as. sąd WSA Maciej Jaśniewicz Protokolant: st.sekr.sąd. Urszula Kosowska po rozpoznaniu w dniu 27 stycznia 2005 r. sprawy ze skargi Spółki "A" z o.o. w P. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej Spółki "A" kwotę [...] /słownie: [...] / tytułem zwrotu kosztów postępowania, III. wstrzymuje wykonanie zaskarżonej decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku. /-/ M.Jaśniewicz /-/ J.Małecki /-/ S.Zapalska W dniu [...] r. Urząd Skarbowy , po przeprowadzeniu postępowania podatkowego wydał decyzję nr [...] (k. 99-89), w której, na podstawie art. 207, art. 21§1 pkt 1, art. 21§3, art. 52§1 pkt 2, art. 53§1, art. 53§4, art. 53§5 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) oraz art. 2 ust. 3 pkt 1, art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) ustalił zobowiązanie podatkowe, określił zaległość podatkową oraz odsetki za zwłokę, a także ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 30% zawyżenia kwoty do zwrotu na rachunek bankowy. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy wskazał, że w deklaracjach dla podatku od towarów i usług za miesiące grudzień 1998 r., styczeń 1999 r. i marzec 1999 r. skarżąca spółka wykazała zawyżone kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym przypadające do zwrotu na rachunek bankowy podatnika. Organ podatkowy podkreślił, że kwoty nadwyżki podatku przypadającego do zwrotu nie wynikały bezpośrednio z deklaracji podatkowych, lecz skarżąca spółka bezpodstawnie ujęła w nich kwoty wynikające z decyzji ograniczających wysokość zwrotu różnicy podatku VAT: - za miesiąc 11/98 – decyzja nr [...] z dnia [...]r. (k. 13-12), - za miesiąc 12/98 – decyzja nr [...] z dnia [...]r. (k. 10-9), - za miesiąc 02/99 – decyzja nr [...] z dnia [...]r. (k. 8-6). W powołanych powyżej decyzjach organ podatkowy ograniczył wysokość zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy za dany miesiąc i określił termin jej zwrotu w okresie nie przekraczającym 3 miesięcy. Organ podatkowy podkreślił, że na podstawie powyższych decyzji organ podatkowy nie dokonuje żądanego zwrotu podatku od towarów i usług w całości za dany okres rozliczeniowy, lecz dzieli kwotę do zwrotu na okres trzech miesięcy. Zdaniem organu podatkowego podatnik nie może jednak decydować o przeniesieniu części nie zwróconej kwoty wynikającej decyzji na następny okres rozliczeniowy. Kwota nie zwrócona bowiem w pierwszym miesiącu podlega zwrotowi w następnych okresach. Wobec powyższego, poprzez nieprawidłowe wykazanie w deklaracjach dla podatku od towarów i usług za miesiące 12/98, 01/99, 03/99 kwoty nadwyżek z poprzednich miesięcy skarżąca spółka dokonała zawyżenia kwoty podatku naliczonego do odliczenia w wymienionych powyżej okresach rozliczeniowych. Ponadto w trakcie przeprowadzonej kontroli podatkowej za marzec 1999 r. organ podatkowy ustalił, że skarżąca spółka nie opodatkowała podatkiem należnym przekazania towarów na cele reprezentacji i reklamy na podstawie dokonanego zakupu w kwocie netto [...]zł (k. 91). Skarżąca spółka zakupiła za wskazaną kwotę 2.600 sztuk pędzli malarskich stanowiących dodatek promocyjny do zakupionych przez klientów wyrobów. Zdaniem organu podatkowego stanowi to naruszenie art. 2 ust. 3 pkt 1 powołanej powyżej stawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Od powyższej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji skarżąca spółka wniosła odwołanie z dnia [...] maja 2002 r. (k. 110-109), które następnie zostało uzupełnione pismem z dnia 17 sierpnia 2002 r. (k. 120-118). Po ponownym przeprowadzeniu postępowania podatkowego Izba Skarbowa wydała w dniu [...]r. decyzję nr [...] (k. 133-127), w której utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy drugiej instancji stwierdził, że skarżąca spółka nie miała podstaw prawnych do ujęcia w rozliczeniach na następne miesiące kwoty niezwróconej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. W ocenie Izby Skarbowej organ podatkowy pierwszej instancji postąpił prawidłowo nie dokonując żądanych zwrotów w całości, lecz dzieląc te kwoty na dwie raty i przesuwając termin zwrotu drugiej raty na okres trzech miesięcy od dnia złożenia deklaracji. Ponadto Izba Skarbowa podkreśliła, że opodatkowaniu podlega przekazanie towarów na potrzeby reprezentacji i reklamy. Zdaniem organu podatkowego dodanie pędzli do puszek impregnatu ma na celu uatrakcyjnienie sprzedaży, co w istocie wypełnia treść pojęcia reklamy. Od ostatecznej decyzji organu podatkowego skarżąca spółka wniosła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu. W skardze domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji zarzucając jej naruszenie przepisów postępowania podatkowego, w szczególności art. 120, art. 121, art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 21 i art. 27 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez niewłaściwe dokonanie ograniczenia zwrotu naliczonego podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącej spółki podkreślił, że w trakcie prowadzonego postępowania Urząd Skarbowy wydawał sprzeczne postanowienia i decyzje nie respektując zapisów ustawy Ordynacja podatkowa oraz ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zdaniem pełnomocnika skarżącej spółki decyzje Urzędu Skarbowego ograniczające zwrot podatku za miesiące 12/98, 1/99, 3/99 nie są zgodne z prawem i nieprecyzyjnie wskazują, w jaki sposób podatnik ma rozliczyć nadwyżkę podatku naliczonego. Tłumaczenie sprzecznych decyzji przejęzyczeniem w odniesieniu do treści uzasadnienia utrzymanej w mocy decyzji jest natomiast, w ocenie skarżącej spółki, lekceważeniem podatnika. Ponadto skarżąca spółka zarzuciła organom podatkowym prowadzenie postępowania w sposób niezgodny z zasadą wyrażoną w art. 121§1 ustawy Ordynacja podatkowa. W ocenie skarżącej spółki organ pierwszej instancji poprzez swoje działania doprowadził do sytuacji, w której w obrocie prawnym funkcjonuje decyzja wydana z naruszeniem prawa. Zdaniem skarżącej spółki, gdyby Urząd Skarbowy respektował potrącenie, którego sam dokonał, zgodnie z pismem z dnia 27 lipca 2001 r., sprawa byłaby bezprzedmiotowa. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa uznała zarzuty skarżącej spółki za bezzasadne i wniosła o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga jest zasadna, bowiem zaskarżona decyzja narusza obowiązujące przepisy prawa. Na wstępie należy podkreślić, że na podstawie art. 1§2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, o ile ustawy szczególne nie stanowią inaczej. Organy podatkowe w trakcie postępowania podatkowego, są przede wszystkim zobowiązane, do prowadzenia tego postępowania w sposób zgodny z normami zawartymi w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.). Szczególną doniosłość w tym zakresie mają zasady ogólne postępowania uregulowane w art. 120-129 powołanej powyżej ustawy. Zgodnie z powszechnie akceptowanym, zarówno w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego jak i w doktrynie prawa podatkowego, poglądem zasady ogólne postępowania podatkowego są powszechnie obowiązującymi normami prawnymi. Są one zatem nie tylko postulatami ustawodawcy pod adresem administracji podatkowej, lecz mają charakter normatywny (por. np. wyrok NSA z dnia 26 marca 2002 r. – III SA 3390/00 – Przegląd podatkowy 2003/1/63). Zasady ogólne postępowania podatkowego są integralną częścią przepisów regulujących procedurę administracyjną i są dla organów podatkowych wiążące na równi z innymi przepisami tej procedury. Na aprobatę zasługuje zatem pogląd, zgodnie z którym naruszenie zasad ogólnych jest naruszeniem prawa, co skutkować może eliminacją takiego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego. W świetle powyższych ustaleń postępowanie organów podatkowych w analizowanej sprawie należy uznać za naganne. W dniu [...] lipca 2001 r. skarżąca spółka złożyła wniosek o dokonanie kompensaty zwrotu podatku za miesiąc maj 2001 r., z zaległym podatkiem od towarów i usług za 12/98, 01/99, 03/99. Następnie skarżąca spółka otrzymała pismo z dnia [...] lipca 2001 r. (k. 137), w którym Urząd Skarbowy poinformował, iż zgodnie z pismem z dnia [...] lipca 2001 r. dokonano przerachowań ze zwrotu podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2001 r. Z pisma wynika, że nadpłatę zaliczono na poczet podatku od towarów i usług za miesiąc 12/98, 01/99, 3/99. Zgodnie z art. 121§1 ustawy Ordynacja podatkowa postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Wobec tego niezgodne z normą zawartą w art. 121§1 ustawy Ordynacja podatkowa jest postępowanie organów podatkowych, które określiły w decyzji z dnia [...] r. wysokość zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za okres 12/98, 1/99 i 3/99, tj. za okres, za który organy podatkowe zarachowały już nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, zgodnie z treścią pisma z dnia [...] lipca 2001 r. Kierowanie do podatnika pism o takiej treści powoduje, iż postępowanie nie jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Nie można bowiem informować podatnika o zaliczeniu podatku na poczet zaległości, a następnie określać w drodze decyzji wysokość zaległości podatkowej za te same okresy rozliczeniowe. Z treści pisma z dnia [...] lipca 2001 r. podatnik mógł wnioskować, iż całość zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług została pokryta z nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za maj 2001 r. Zrozumiały w takiej sytuacji jest sprzeciw podatnika wobec określenia zaległości podatkowej za ten okres. Z tych powodów i na podstawie art. 145§1 pkt 1 lit. c, art. 200 oraz art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) w związku z art. 97§1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.). /-/M. Jaśniewicz /-/S. Zapalska /-J.Małecki uk