I SA/Po 254/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędzia WSA Barbara Rennert Protokolant sekr. sąd. Marta Ziewińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 października 2016 r. sprawy ze skargi XA na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [..] grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z kapitałów pieniężnych za 2010 r. oddala skargę. W dniu 25.03.2014 r. L. T. złożyła zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2010 - PIT-38, w którym wykazała: 1) inne przychody, o których mowa w art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: [...] zł 2) koszty uzyskania przychodu: [...] zł 3) dochód: [...] zł 4) podstawa obliczenia podatku: [...] zł 5) podatek należny: [...] zł Następnie w dniu [...].05.2014 r. podatniczka złożyła korektę zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2010 - PIT-38, w której wykazała: 1) inne przychody, o których mowa w art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: [...] zł 2) koszty uzyskania przychodu: [...] zł 3) dochód: [...] zł 4) podstawa obliczenia podatku: [...] zł 5) podatek należny: [...] zł Z pisemnego uzasadnienia przyczyny dokonania korekty (tom [...] akt, k. [...]) wynika, że w pierwotnym zeznaniu [...] za 2010 r. L. T. jako koszt uzyskania przychodu przyjęła kwotę [...]zł, na którą składały się następujące wydatki: 1) [...] zł, tj.: [...] ceny nieruchomości zakupionej za kwotę [...]zł, czyli proporcjonalnie do posiadanego udziału w nieruchomości nabytej przez L. i M. T. oraz M. T. na podstawie aktu notarialnego dotyczącego umowy sprzedaży Repertorium A numer [...] z dnia [...].08.2004 r. 2) [...] zł, czyli [...] kwot: podatku od czynności cywilnoprawnych, taksy notarialnej, opłaty sądowej wynikających z aktu notarialnego dotyczącego umowy sprzedaży Repertorium A numer [...] z dnia [...].08.2004 r. 3) [...] zł, czyli [...] kwoty tzw. taksy notarialnej wynikającej z aktu notarialnego dotyczącego przedwstępnej umowy sprzedaży Repertorium A nr [...] z dnia [...].08.2003 r. Natomiast w korekcie powyższego zeznania jako koszt uzyskania przychodu wykazano kwotę [...]zł, czyli [...] wartości nieruchomości, która wynikała z dokumentu o nazwie: "Opinia o wartości początkowej środków trwałych", sporządzonego w dniu [...].05.2010 r. przez [...] Sp. z o. o. W dniu 08.10.2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] wydał upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczenia z budżetem państwa przez L. T. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych z kapitałów pieniężnych za okres od [...].01.2010 r. do [...].12.2010 r. W związku z nieprawidłowościami stwierdzonymi przez organ podatkowy w trakcie kontroli podatkowej Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] w dniu 25.05.2015 r. postanowieniem wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia L. T. wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z kapitałów pieniężnych za 2010 r. W dniu 29.06.2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] wydał decyzję Nr [...] określającą L. T. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z kapitałów pieniężnych za 2010 r. w wysokości [...] zł. Na podstawie przeprowadzonej kontroli podatkowej i postępowania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych z kapitałów pieniężnych za 2010 r. organ I instancji ustalił, że w 2010 r. L. T. uzyskała dochody z tytułu objęcia udziału w firmie: [...] Sp. z o. o. z siedzibą w P. w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziału w nieruchomości położonej w P., przy ul. [...]. W ocenie organu podatkowego pierwszej instancji strona rozpoznała nieprawidłowe koszty uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów w [...] Sp. z o. o. w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziału w zabudowanej nieruchomości położonej w P., przy ul. [...]. W ocenie organu podatkowego I instancji koszty uzyskania przychodów winny być wykazane w wysokości [...] zł, a nie jak wskazuje strona w korekcie zeznania PIT-38 za 2010 r. w wysokości [...] zł. Strona wyjaśniła, że koszt uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny przyjęto wartość początkową środka trwałego, tzn. zmodernizowanej nieruchomości położonej w P., przy ul. [...], uwzględniając treść art. 22 ust. 1e pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2010 r. nr 51, poz. 307, ze zm.) dalej u.p.d.f. W trakcie kontroli ustalono, że L. T. wraz z mężem M. T. i synem M. T. nabyli nieruchomość w P. przy ul. [...] w dniu [...] sierpnia 2004 r. – małżonkowie L. i M. T. ˝ część , M. T. ˝ część. Cenę i wartość rynkową całej nieruchomości strony ustaliły na kwotę [...]zł, koszty sporządzenia aktu notarialnego w wysokości [...] zł. W dniu [...] września 2004 r. Prezydent M. P. wydał dla L. T. decyzję dotyczącą zatwierdzenia projektu budowlanego i udzielenia pozwolenia na wykonanie robót budowlanych polegających na przebudowie istniejących pomieszczeń mieszkalnych na pomieszczenia użytkowe (biura), poddasza na cele mieszkalne oraz budowę budynku garażowego. W dniu 27 czerwca 2005 r. została zawarta umowa najmu ww. nieruchomości pomiędzy właścicielami, a firmą [...] sp. z o.o., której udziałowcami byli [...] T. i M. T.. W § 3 umowy zawarto zapis, że najemca zobowiązuje się własnym staraniem i na własny koszt przeprowadzić wszelkie niezbędne prace budowlane i remontowe w celu doprowadzenia budynku do stanu używalności, zgodnie z koncepcją architektoniczną przedstawioną przez wynajmującego. W dniu [...] lipca 2005r. [...] sp. z o.o. wystąpiła do Urzędu M. P. o przeniesienie decyzji w sprawie udzielenia pozwolenia na budowę, przebudowę wynajmowanego budynku, wcześniej wydanej na L. T.. Decyzją z dnia [...] lipca 2005 r. Prezydent M. P. przeniósł decyzję w sprawie pozwolenia na budowę – przebudowę wydaną na L. T. na rzecz firmy [...] sp. z o.o. W dniu [...] lutego 2008 r. P. I. N. B. dla M. P. udzielił inwestorowi [...] sp. z o.o. pozwolenia na użytkowanie przebudowanych pomieszczeń mieszkalnych na pomieszczenia użytkowe i poddasza na cele mieszkalne, następnie decyzją z dnia [...] grudnia 2008 r. udzielił inwestorowi [...] sp. z o.o. pozwolenia na użytkowanie budynku garażowego. W celu dokonania ustaleń dotyczących podmiotu, który poniósł nakłady na modernizowaną nieruchomość, organ podatkowy przeprowadził kontrolę u następcy prawnego firmy [...] sp. z o.o. – w firmie [...] sp. [...] Spółka z ograniczona odpowiedzialnością Spółka komandytowa. Organ ustalił, że faktycznym inwestorem prowadzonych prac budowlanych na nieruchomości w P. przy ul. [...] była [...] sp. z o.o. Od dnia [...] czerwca 2005 r. ponosiła wydatki dotyczące modernizacji nieruchomości, które zaliczyła do inwestycji w obcym środku trwałym w kwocie [...]zł. Nakłady poniesione przez spółkę zaliczone zostały w części do kosztów uzyskania przychodów poprzez dokonanie odpisów amortyzacyjnych. W związku z powyższym organ stwierdził, że L. T. wraz z mężem M. T. oraz synem M. T. wynajęli firmie [...] sp. z o.o. niekompletny i niezdatny do użytku składnik majątku osobistego, który stanowiła nieruchomość. Spółka w celu użytkowania w przyszłości przedmiotowej nieruchomości dokonała znacznych nakładów finansowych na wynajętej nieruchomości. Do czasu wniesienia aportem przedmiotowej nieruchomości do ww. spółki wynajmujący nie dokonali zapłaty za nakłady poniesione przez spółkę. W ocenie organu podatkowego I instancji nieruchomość wniesiona aportem nie mogła być uznana za środek trwały, ponieważ w dniu podpisania umowy najmu, tj. w dniu [...] czerwca 2005 r, nie była zdatna do użytku. Kompletność i zdatność do użytku to jedna z cech środka trwałego, która musi wystąpić w dniu przyjęcia go do używania przez najemcę. O tym, czy budynek jest kompletny i zdatny do użytku decyduje właściwy organ. Jak wynika z akt sprawy to [...] sp. z o.o. po zakończeniu inwestycji uzyskała stosowne pozwolenia na użytkowanie budynku. Po uzyskaniu pozwolenia na użytkowanie ww. nieruchomości przez spółkę [...] wynajmujący (w tym L. T.) nieruchomości nadal nie mogli zaliczyć do własnych środków trwałych, ponieważ nieruchomość została wytworzona przez firmę [...] sp. z o.o. Zatem organ stwierdził, że biorąc pod uwagę obowiązujące przepisy prawa oraz zgromadzony materiał dowodowy przedmiotowa nieruchomość nigdy nie była środkiem trwałym wynajmujących, w tym L. T.. Stanowiła ona składnik majątku osobistego współwłaścicieli. Ponadto mając na uwadze treść art. 22g ust. 8 i 9 u.p.d.f. wyceny środka trwałego można dokonać jedynie przed dniem założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu według cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia poprzedzającego rok założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu. Dokument "opinia o wartości początkowej środków trwałych" nie spełnia tych warunków. W związku z powyższym zdaniem organu przyjęty przez L. T. koszt uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny stanowiący udział wynoszący Ľ wartości nieruchomości ustalonej na podstawie wyceny dokonanej przez biegłego wg cen rynkowych z maja 2010 r. nie znajduje odzwierciedlenia w przepisach podatkowych. Organ podatkowy ustalił koszt uzyskania przychodu w oparciu o art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.f. , zgodnie z którym w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część – na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów – ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 w wysokości faktycznie poniesionych, niezliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika – jeżeli przedmiotem wkładu są te składniki, w wysokości [...] zł . Przychód przyjęto w wysokości zadeklarowanej przez podatnika – [...] zł, W odwołaniu L. T. zarzuciła: 1) naruszenie przepisów ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. 11 z 2015 roku, poz. 613) – dalej O.p.: a) art. 121 § 1 O.p. poprzez ograniczenie postępowania podatkowego do "podtrzymania" ustaleń protokołu kontroli podatkowej, jak również poprzez pominięcie stanowiska podatnika wyrażonego zarówno w trybie art. 291 § O.p., jak również w trybie art. 200 § 1 O.p.; w tym ostatnim przypadku organ pierwszej instancji w ogóle nie odnotował w decyzji stanowiska podatnika; w istocie postępowanie podatkowe miało przebieg wyłącznie "formalny" sprowadzający się do uczynienia z protokołu kontroli podatkowej decyzji, co trudno uznać za działanie budzące zaufanie podatnika; b) art. 120 O.p. poprzez powołanie się na W. oraz przepisy prawa budowlanego z pominięciem (brakiem wskazania) przepisów prawa podatkowego, w tym dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie związanym z wprowadzeniem bliżej nieokreślonych uprawnień najemcy wobec środka trwałego wynajmującego (podatnika), jak również poprzez rażące naruszenie art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego poprzez przyjęcie, że nakłady mogą być przedmiotem swobodnego obrotu gospodarczego; c) art. 180 § 1 O.p. poprzez dopuszczenie jako dowód w sprawie tylko wybranych dokumentów przedstawionych przez podatnika w ramach kontroli podatkowej z zupełnym pominięciem tych, które świadczyły o działaniach podatnika w związku z nabyciem nieruchomości celem przeprowadzenia procesu przebudowy oraz budowy; d) art. 122 O.p. poprzez ograniczenie czynności w ramach postępowania podatkowego do wybiórczego postępowania dowodowego sprowadzającego się do przeprowadzenia dowodu tylko z kilku wybranych, uzasadniających przyjętą z góry tezę dokumentów, podczas gdy wspomniany przepis wprowadza zasadę podejmowania przez organ "wszelkich niezbędnych działań" celem wyjaśnienia sprawy; e) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez brak informacji na temat dowodów, które organ uznał za niewiarygodne lub zbędne, materiał dowodowy zebrany w toku kontroli podatkowej jest zdecydowanie szerszy niżby wskazywała na to treść decyzja; 2) naruszenie przepisów u.p.d.f. w brzmieniu obowiązującym w lipcu 2010 r.: a) art. 22a ust. 1 poprzez przyjęcie, że cecha środka trwałego w postaci własności lub współwłasności jest tożsama z "nabyciem lub wytworzeniem we własnym zakresie", a tymczasem są to odrębne przesłanki kwalifikujące składnik majątkowy jako środek trwały; b) art. 22a ust. 2 pkt 1 poprzez utożsamienie "inwestycji w obcym środku trwałym" ze środkiem trwałym, na którym dokonywane są nakłady przez najemcę, podczas gdy środek trwały oraz środek trwały w postaci inwestycji w obcym środku trwałym są odrębnymi definicyjnie, ewidencyjnie oraz systemowo kategoriami; c) art. 22g ust. 9 w zw. z art. 22g ust. 4 poprzez przyjęcie, że przesłanką zastosowania tego przepisu jest sytuacja, w której podatnik wytworzył składnik majątkowy dla celów prywatnych, a następnie oddał go na podstawie umowy najmu lub przeznaczył na cele prowadzonej działalności gospodarczej, gdy tymczasem przesłanką zastosowania art. 22g ust. 9 jest wyłącznie fakt niemożliwości ustalenia kosztu wytworzenia, o którym mowa w art. 22g ust. 4; d) art. 22g ust. 9 w zw. z art. 22g ust. 8 poprzez przyjęcie, że posłużenie się wyceną sporządzoną według cen z maja 2010 r. nie wypełnia powinności uwzględnienia z grudnia 2009 r., gdy tymczasem wspomniana norma prawna wymaga uwzględnienia cen z grudnia roku poprzedzającego, a nie sporządzenia wyceny z tego okresu; wskazuje, że ceny nieruchomości w maju 2010 roku nie były wyższe od cen z grudnia 2009 roku: Decyzją z dnia 03.12.2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] Organ odwoławczy uznał, że postępowanie podatkowe przed organem I instancji było prowadzone zgodnie z przepisami O.p. Organ przy określeniu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu z kapitałów pieniężnych prawidłowo ustalił wysokość kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.f. w wysokości faktycznie poniesionych wydatków na nabycie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 (ww. art.) składników majątku podatnika – jeżeli przedmiotem wkładu są te składniki. Z przedłożonych przez stronę kserokopii dokumentów mających potwierdzić ponoszone wydatki na nieruchomość wynika, że wydatki te faktycznie zwiększyły wartość początkową inwestycji w obcym środku trwałym, a dokumenty potwierdzające ich poniesienie gromadziła firma [...] sp. z o.o. Zdaniem organu odwoławczego ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że wniesiona aportem nieruchomość nigdy nie była środkiem trwałym wynajmujących, natomiast stanowiła składnik majątku osobistego współwłaścicieli, w tym L. T.. Zatem określona wysokość zobowiązania podatkowego przez organ I instancji w decyzji jest zgodna z prawem. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] Skarżąca zarzuciła naruszenie: I. przepisów postępowania: 1) art. 127 O.p. poprzez ograniczenie się do wybiórczej kontroli decyzji organu I instancji, a tym samym do nierozpatrzenia sprawy po raz drugi, gdy tymczasem wspomniana zasada postępowania podatkowego stanowi dla stron postępowania odwoławczego, w tym dla skarżącej konstytucyjną gwarancję proceduralną, że sprawa zostanie rozpatrzona ponownie ("po raz drugi") przez organ odwoławczy; decyzja Dyrektora Izby Skarbowej zapadła bez ponownej analizy sprawy i stanowi jedynie wynik wybiórczej kontroli decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego przez organ odwoławczy, który ograniczył się do oceny zasadności "poglądów" organu pierwszej instancji, a w istocie stanowiska kontroli podatkowej poprzedzającej wszczęcie postępowania podatkowego przez organ pierwszej instancji. W ocenie skarżącej decyzja Dyrektora Izby Skarbowej stanowi niemalże wierną kopię decyzji organu I instancji; 2) art. 121 § 1 O.p. poprzez ograniczenie postępowania podatkowego do "podtrzymania" decyzji organu I instancji, a tym samym ustaleń protokołu kontroli podatkowej, jak również poprzez pominięcie stanowiska skarżącej wyrażonego zarówno w trybie art. 291 O.p., jak również w trybie art. 200 § 1 O.p. oraz art. 227 § 1 O.p.; w tym ostatnim przypadku organ odwoławczy w ogóle nie odnotował w decyzji stanowiska skarżącej; w istocie postępowanie podatkowe miało przebieg wyłącznie "formalny" sprowadzający się do uczynienia z protokołu kontroli podatkowej decyzji organów obu instancji, co narusza zasadę zaufanie do organów państwa; 3) art. 120 O.p. poprzez powołanie się na W. oraz przepisy prawa budowlanego z pominięciem (brakiem wskazania) przepisów prawa podatkowego, w tym dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie związanym z wprowadzeniem bliżej nieokreślonych uprawnień najemcy wobec środka trwałego wynajmującego (podatnika), jak również poprzez rażące naruszenie art. 47 § 1 k.c. poprzez przyjęcie, że nakłady mogą być przedmiotem swobodnego obrotu gospodarczego; w decyzji Dyrektor Izby Skarbowej nie rozpoznał wspomnianego zarzutu formułowanego wobec decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego; 4) art. 180 § 1 O.p. poprzez dopuszczenie jako dowód w sprawie tylko wybranych dokumentów przedstawionych przez skarżącą w ramach kontroli podatkowej, z zupełnym pominięciem tych, które świadczyły o działaniach podatnika w związku z nabyciem nieruchomości celem przeprowadzenia procesu przebudowy oraz budowy; 5) art. 122 O.p. poprzez ograniczenie czynności w ramach postępowania podatkowego do wybiórczego postępowania dowodowego sprowadzającego się do przeprowadzenia dowodu tylko z kilku wybranych, uzasadniających przyjętą z góry tezę dokumentów, podczas gdy wspomniany przepis wprowadza zasadę podejmowania przez organ "wszelkich niezbędnych działań" celem wyjaśnienia sprawy; 6) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez brak informacji na temat dowodów, które organ uznał za niewiarygodne lub zbędne, materiał dowodowy zebrany w toku kontroli podatkowej był szerszy niżby wskazywała na to treść decyzji organów podatkowych; II. przepisów prawa materialnego: 1) art. 22a ust. 1 u.p.d.f. poprzez przyjęcie, że cecha środka trwałego w postaci własności lub współwłasności jest tożsama z "nabyciem lub wytworzeniem we własnym zakresie", a tymczasem są to odrębne przesłanki kwalifikujące składnik majątkowy jako środek trwały; 2) art. 22a ust. 2 pkt 1 u.p.d.f. poprzez utożsamienie "inwestycji w obcym środku trwałym" ze środkiem trwałym, na którym dokonywane są nakłady przez najemcę, podczas gdy środek trwały oraz środek trwały w postaci inwestycji w obcym środku trwałym są odrębnymi definicyjnie, ewidencyjnie oraz systemowo kategoriami; 3) art. 22g ust. 9 w zw. z art. 22g ust. 4 u.p.d.f. poprzez przyjęcie, że przesłanką zastosowania tego przepisu jest sytuacja, w której podatnik wytworzył składnik majątkowy dla celów prywatnych, a następnie oddał go na podstawie umowy najmu lub przeznaczył na cele prowadzonej działalności gospodarczej, gdy tymczasem przesłanką zastosowania art. 22g ust. 9 jest wyłącznie fakt niemożliwości ustalenia kosztu wytworzenia, o którym mowa w art. 22g ust. 4; 4) art. 22g ust. 9 w zw. z art. 22g ust. 8 u.p.d.f. poprzez przyjęcie, że posłużenie się wyceną sporządzoną według cen z maja 2010 roku nie wypełnia powinności uwzględnienia ceny z grudnia 2009 roku, gdy tymczasem wspomniana norma prawna wymaga uwzględnienia cen z grudnia roku poprzedzającego, a nie sporządzenia wyceny według cen z tego okresu; zwłaszcza, że ceny nieruchomości w maju 2010 roku nie były wyższe od cen z grudnia 2009 roku; Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja jest zgodna z obowiązującym prawem. W ocenie Sądu zarzuty procesowe są bezpodstawne. Należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) Sąd uwzględnia skargę i uchyla decyzję, jeżeli stwierdzi, że naruszenie przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zatem ustawa wymaga wykazania, że naruszenie przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd nie dopatrzył się takich uchybień w postępowaniu organów podatkowych, które mogłyby wpłynąć na zmianę rozstrzygnięcia w sprawie. Stan faktyczny sprawy został ustalony prawidłowo. Nie można podzielić stanowiska strony skarżącej, że organ podatkowy przy rozstrzyganiu sprawy dopuścił jako dowód w sprawie tylko wybrane dokumenty przedstawione przez skarżącego w toku postępowania. Zarówno w decyzji organu I instancji jak i decyzji organu odwoławczego wskazano na podstawie jakich dowodów organ ustalił przyjęty stan faktyczny. Fakt, że w decyzjach organ nie wymienił wszystkich dowodów zebranych w sprawie nie dowodzi, że organ naruszył przepisy art. 180 § 1 i art. 122 O.p. Organy, w ocenie Sądu, w toku postępowania rozpoznały cały materiał dowodowy i dokonały jego oceny we wzajemnym ze sobą powiązaniu. Postępowanie doprowadziło do jednoznacznych ustaleń faktycznych i prawnych, które w ocenie Sądu pozwoliły na rozstrzygnięcie sprawy. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia zasady dwuinstancyjnego postępowania. Sprawa była przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. Organ odwoławczy ponownie rozpoznał sprawę i orzekł co do istoty, wskazując w uzasadnieniu stan faktyczny, jaki przyjął wydając rozstrzygnięcie w sprawie, powołując się dowody zebrane w toku postępowania, jak wskazał przepisy prawa mające zastosowanie w sprawie. Ustosunkował się również do stanowiska strony skarżącej wskazując, z jakich powodów strona nie może rozpoznać kosztów uzyskania przychodów na podstawie art.22 g ust. 9 u.p.d.f. W ocenie Sądu decyzje obu instancji spełniają wymogi określone w art. 210 §1 O.p. Bezsporna w sprawie jest okoliczność, że w wyniku objęcia udziałów w [...] sp. z o.o. w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziału w zabudowanej nieruchomości skarżąca uzyskała w 2010 r. przychód z kapitałów pieniężnych w wysokości [...] zł. Nieruchomość wniesiona do spółki została nabyta na podstawie przedwstępnej umowy sprzedaży udziałów w nieruchomości z dnia [...] sierpnia 2003 r. oraz umowy sprzedaży tych udziałów z dnia [...] września 2004 r. przez małżonków L. T. i jej męża M. T. ˝ części oraz skarżącego M. T. ˝ części. Cenę i wartość rynkową całej nieruchomości strony ustaliły na kwotę [...]zł. Budynek był przeznaczony do kapitalnego remontu i przebudowy, dlatego też w dniu [...] września 2004 r. na wniosek L. T. Prezydent M. P. wydał decyzję dotyczącą zatwierdzenia projektu budowlanego i udzielenia pozwolenia na wykonanie robót budowlanych polegających na przebudowie pomieszczeń mieszkalnych na pomieszczenia użytkowe, poddasza na cele mieszkalne oraz na budowę budynku garażowego. W dniu [...] czerwca 2005 r. współwłaściciele nieruchomości – L. T., M. T. i M. T. zawarli umowę najmu z firmą [...] sp. z o.o., której udziałowcami byli L. T. i M. T.. W umowie tej strony ustaliły, że to najemca będzie przeprowadzał prace budowlane i remontowe w celu doprowadzenia budynku do stanu używalności, zgodnie z koncepcją architektoniczną przedstawioną przez wynajmującego. W tym celu na wniosek [...] sp. z o.o. Prezydent M. P. decyzją z dnia 19 lipca 2005 r. przeniósł wydane na L. T. pozwolenie na przebudowę istniejących pomieszczeń i budowę budynku garażowego na spółkę. Zatem nie ulega wątpliwości, że w dniu zawarcia umowy najmu budynek istniejący nie był kompletny i zdatny do użytku, zatem Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że nie spełniał definicji środka trwałego określonego w art. 22a ust. 1 u.p.d.f. W ocenie Sądu organy wykazały, że wydatki na przebudowę pomieszczeń mieszkalnych na pomieszczenia użytkowe oraz budowę budynku garażowego ponosiła spółka z o.o. [...]. Kontrola podatkowa w spółce [...] sp. z o.o. sp. k. (następcy prawnego [...] sp. z o.o.) wykazała, że to spółka ponosiła wydatki na modernizację i spółka w 2008 r. otrzymała zgodę na użytkowanie zarówno przebudowanych pomieszczeń mieszkalnych na pomieszczenia użytkowe i poddasza mieszkalne oraz budynku garażowego. Zebrany materiał dowodowy wskazuje, że spółka [...] przeprowadziła proces inwestycyjny na wynajmowanej nieruchomości, a ponoszone wydatki rozliczyła jako inwestycję w obcym środku trwałym w kwocie [...]zł. Strona nie kwestionuje, że w 2010 r. uzyskała przychód z kapitałów pieniężnych określony w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.f. W sprawie nie kwestionowana jest również wysokość przychodu z wymienionego źródła przychodu. Kwestią sporną jest wysokość kosztów uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny. Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.g.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 23. Jeżeli podatnik w związku z obejmowaniem udziałów w zamian za wkład niepieniężny poniósł wydatki związane z objęciem tych udziałów, to wydatki te powiększają koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 1e u.p.d.f. (art. 22 ust. 1i u.p.d.f.). W przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji) - koszt uzyskania przychodu ustala się odmiennie w zależności od przedmiotu wkładu niepieniężnego, o czym stanowi art. 22 ust. 1e u.p.d.f. Jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne kosztem uzyskania przychodu jest wartość początkowa przedmiotu wkładu (ewentualnie aktualizowana zgodnie z przepisami o amortyzacji), pomniejszona o sumę dokonanych przed wniesieniem tego wkładu odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22 h ust. 1 pkt 1 (art. 22 ust. 1e pkt 1 u.p.d.f.), jeśli natomiast aport stanowią inne składniki niż środki trwałe, wartości niematerialne i prawne albo udziały, kosztem uzyskania przychodu jest wysokość faktycznie poniesionych, niezliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie tych składników (art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.f.). W ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo uznały na podstawie zebranego materiału dowodowego, że przedmiotem aportu wniesionego przez skarżącą do spółki [...] sp. z o.o. był udział w nieruchomości jako składnik jej majątku a nie środek trwały. W związku z powyższym organ prawidłowo zastosował przepis art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.f., zgodnie z którym kosztem uzyskania przychodu mogą być wyłącznie wydatki na nabycie tego składnika. Należy podkreślić, że strona nie wytworzyła we własnym zakresie środka trwałego (kompletnego i zdatnego do użycia w dniu przyjęcia do użytkowania), nie poniosła w tym zakresie kosztów. Nakłady na nieruchomości poniosła firma [...] sp. z o.o., która poniesione wydatki rozpoznała jako inwestycję w obce środki trwałe, zaliczając je pośrednio do kosztów uzyskania przychodów poprzez dokonywanie odpisów amortyzacyjnych. Skarżąca natomiast nie przedłożyła w toku postępowania ewidencji środków trwałych, w której określona byłaby wartość początkowa tego środka trwałego zgodnie z art. 22g u.p.d.f. Tym samym w ocenie Sądu zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 22a ust. 1, art. 22g ust. 9, w związku z art. 22g ust. 4 oraz art. 22g ust. 9 w związku z art. 22 ust. 8 u.p.d.f. należy uznać za niezasadne. Reasumując należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, skarżąca zgodnie z art. 22 ust.1 e pkt 3 u.p.d.f. w brzmieniu obowiązującym w 2010 r. oraz art. 22 ust.1i u.p.d.f. mogła do kosztów uzyskania przychodów zaliczyć wyłącznie wydatki faktycznie poniesione na nabycie udziału w nieruchomości oraz poniesione wydatki związane z objęciem tych udziałów. Bez znaczenia dla rozliczenia kosztów uzyskania przychodów pozostaje fakt, że nieruchomość wniesiona do spółki jako aport była zmodernizowana i jej wartość rynkowa była wyższa. Wydatki poczynione na nieruchomości nie poniosła skarżąca a najemca nieruchomości. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) orzekł jak w sentencji.