I SA/Po 2540/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędziowie NSA Sylwia Zapalska(spr) Gabriela Gorzan Protokolant st.sekr.sąd. Urszula Kosowska po rozpoznaniu w dniu 23 listopada 2004 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa "A" sp. z o.o. w likwidacji w W. na decyzję Izby Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za 1995 rok o d d a l a s k a r g ę /-/G.Gorzan /-/Wł.Zygmont /-/S.Zapalska Na podstawie upoważnienia z dnia [...] 1996 r. została przeprowadzona w dniach od [...] lutego do [...] kwietnia 1996 r. kontrola skarbowa w Przedsiębiorstwie "A" Spółka z o.o. w W. w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem podatku od towarów i usług za 1995 r. Ustalenia kontrolne zostały ujęte w protokole z [...] 1996 r., a ujawnione nieprawidłowości w zakresie podatku od towarów i usług za 1995 r. mające wpływ na wysokość tego zobowiązania określone zostały w wyniku kontroli Inspektora kontroli Skarbowej Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] 1996 r. Spółka nie zgłosiła się z tymi ustaleniami i zażądała skierowania sprawy na drogę postępowania w sprawie zobowiązań podatkowych. Urząd Skarbowy po przeprowadzeniu postępowania i w oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy wydał [...] decyzję o odpowiednim numerze, w której na podstawie art. 27 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług i art. 3 ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i o zmianie ustawy karnej skarbowej ustalił Spółce z o.o. "A" w W. dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za rok 1995 r. w łącznej wysokości [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy wskazał, że ustalenia dokonane w toku przeprowadzonej u podatnika kontroli skarbowej spowodowały wydanie decyzji w przedmiocie określenia Spółce "A" zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące marzec, kwiecień, maj, czerwiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 1995 r. W złożonych deklaracjach VAT za te miesiące nie deklarowano należnych kwot w/w zobowiązania podatkowego, a jedynie nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym jako kwoty do przeniesienia na następny miesiąc, a za miesiące styczeń, luty, lipiec i sierpień 1995 r. Spółka wykazała zawyżone kwoty podatku naliczonego nad należnym jako kwoty do przeniesienia na następny miesiąc. W związku z tym Urząd Skarbowy ustalił Spółce "A" dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 30 % zaniżenia zobowiązania bądź zawyżenia nadwyżki do przeniesienia: za miesiąc styczeń 1995 r. w wysokości [...] zł za miesiąc luty 1995 r. w wysokości [...] zł za miesiąc marzec 1995 r. w wysokości [...] zł za miesiąc kwiecień 1995 r. w wysokości [...] zł za miesiąc maj 1995 r. w wysokości [...] zł za miesiąc czerwiec 1995 r. w wysokości [...] zł za miesiąc lipiec 1995 r. w wysokości [...] zł za miesiąc sierpień 1995 r. w wysokości [...] zł za miesiąc wrzesień 1995 r. w wysokości [...] zł za miesiąc październik 1995 r. w wysokości [...] zł za miesiąc listopad 1995 r. w wysokości [...] zł za miesiąc grudzień 1995 r. w wysokości [...] zł. Od powyższej decyzji odwołała się Spółka z o.o. "A " i zarzuciła, że organ I instancji ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe na podstawie przepisów nieobowiązujących w 1995 r., a także, że sankcje naliczono od faktur ujętych w ewidencji. Izba Skarbowa Ośrodek Zamiejscowy decyzją z dnia [...] powołując art. 233 § 1 pkt 2a Ordynacji podatkowej uchyliła zaskarżoną decyzję w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiące marzec, kwiecień, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień - 1995 i ustaliła zobowiązanie za miesiące: - kwiecień 1995 r. w kwocie [...] zł - czerwiec 1995 r. w kwocie [...] zł - sierpień 1995 r. w kwocie [...] zł - wrzesień 1995 r. w kwocie [...] zł - październik 1995 r. w kwocie [...] zł - listopad 1995 r. w kwocie [...] zł - grudzień 1995 r. w kwocie [...] zł W uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził, że: - w miesiącu kwietniu 1995 r. Nie stwierdzono naruszenia przepisu art. 27 ust. 4 ustawy z 8 stycznia 1993 r. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 1996 r. w zakresie podatku naliczonego. W deklaracji VAT wykazano natomiast nieprawidłową kwotę podatku. W związku z tym dla ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za kwiecień korzystniejsze dla podatnika jest zastosowanie w/w przepisu w brzmieniu obowiązującym w 1995 r. - w miesiącu maju 1995 r. W ewidencji dla potrzeb podatku od towarów i usług Spółka wbrew wymogom art. 27 ust. 4 nie zaewidencjonowała kwoty [...] zł stanowiącej różnicę między kwota [...] zł wynikająca z rachunków Nr [...], [....], a kwotą [...] zł wynikającą z rachunków Nr [...] i Nr [...] ujętych w ewidencji sprzedaży jako sprzedaż zwolniona od podatku. Nie ujęcie w/w kwoty w ewidencji sprzedaży skutkowało zawyżeniem podatku naliczonego związanego ze sprzedażą zwolnioną i opodatkowaną o kwotę [...] zł. Wg przepisu art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy w brzmieniu obowiązującym w 1995r. "sankcja" podatkowa wyniosłaby trzykrotność tego zawyżenia czyli [...] zł, w związku z czym zastosowanie przepisu art. 27 ust. 5 w brzmieniu obowiązującym w 1997 r. jest korzystne dla podatnika, skoro na jego podstawie dodatkowe zobowiązanie podatkowe wynosi [...] zł., - w miesiącu czerwcu 1995 r. Nie ujęto w ewidencji sprzedaży faktury Nr [...] z dnia [...] czerwca 1995 r. dotyczącej sprzedaży zwolnionej od podatku na kwotę [...] zł. Zaewidencjonowano natomiast jego sprzedaż opodatkowaną stawką 0 %, sprzedaż zwolnioną od podatku (faktura Nr [...] z [...] czerwca 1995 r. na kwotę [...] zł), a jako sprzedaż zwolnioną od podatku sprzedaż opodatkowana stawka 0 % (faktura Nr [...] z [...] czerwca 1995 r. na kwotę [...] zł) Spowodowało to zawyżenie podatku do odliczenia od zakupów związanych ze sprzedażą zwolnioną i opodatkowaną o kwotę [...] zł. Wg przepisu art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy dodatkowe zobowiązanie podatkowe wyniosłoby [...] zł, a nie [...] zł, jak ustalił Urząd Skarbowy, wobec czego uzasadnione było zastosowanie tego przepisu jako obowiązującego w 1995 r. - za miesiąc lipiec 1995 r. Spółka nie ujęła w ewidencji 2 faktur na kwoty [...] zł, [...] zł dotyczących sprzedaży zwolnionej, co spowodowało zawyżenie podatku naliczonego o [...] zł. Ustalone na podstawie przepisu obowiązującego w 1995 r. dodatkowe zobowiązanie podatkowe wyniosłoby [...] zł, wobec czego korzystniejsze dla podatnika jest zastosowanie art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy, na podstawie którego wynosi ono [...] zł. - za miesiąc sierpień 1995 r. Spółka nie ujęła w ewidencji faktury Nr [...] dotyczącej sprzedaży zwolnionej na kwotę [...] zł, co spowodowało zawyżenie podatku naliczonego do odliczenia od zakupów związanych ze sprzedażą zwolnioną i opodatkowaną w kwocie [...] zł. Organ I instancji od tego zawyżenia ustalił "sankcję" w wysokości [...] zł, co organ odwoławczy uznał za nieprawidłowe, bowiem w myśl art. 27 ust. 5 pkt 2 obowiązującego w 1995 r., winna ona wynieść [...] zł. Znowelizowany zaś przepis umożliwił ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w kwocie 30 % zawyżenia tj. [...] zł. - za miesiąc wrzesień 1995 r. Wg zaskarżonej decyzji nie ujęto w ewidencji sprzedaży faktury Nr [...] na kwotę [...] zł dotyczącej sprzedaży zwolnionej, a także usług opodatkowanych stawka 22 % wynikających z faktury Nr [...] na kwotę [...] zł brutto oraz usług opomiarowania instalacji gazowej, opodatkowanych wg stawki 7 % w kwocie [...] zł brutto. W związku z tym zaniżono podatek należny o [...] zł. Organ odwoławczy stwierdził, iż skoro kwota [...] zł została przez Izbę Skarbowa w decyzji dotyczącej określenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1995 r. uznana za dotyczącą sprzedaży nie opodatkowanej, w związku z czym podatek należny w stosunku do ewidencji sprzedaży został zaniżony o kwotę [...] zł. Zgodnie z art.27 ust. 5 pkt 1 ustawy w brzmieniu obowiązującym w 1995 r. "sankcja" wynosi 100 %. Zaniżenia czyli [...] zł, zaś wg art. 27 ust. 5 ustawy (po nowelizacji) wyniosłaby ona [...] zł., - za miesiąc październik i listopad 1995 r. nie stwierdzono naruszenia przepisu art. 27 ust. 4 w zakresie prowadzonej ewidencji. - za miesiąc grudzień 1995 r. Spółka w ewidencji sprzedaży nie ujęła faktury Nr [...] na kwotę [...] zł, w związku z czym zawyżono podatek naliczony o kwotę [...] zł "Sankcja" wg przepisu art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy wynosi [...] zł. Urząd Skarbowy ustalił ją natomiast w wysokości [...] zł na podstawie art. 27 ust. 5 ustawy, co nie jest korzystne dla podatnika. Powyższą decyzję zaskarżyła Spółka z o. o. "A " do Naczelnego Sądu Administracyjnego O/Z w Poznaniu skargą zarzucając rażące naruszenie prawa art. 27 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług i domagała się stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji. Ponadto skarżąca spółka stwierdziła, że ewidencja podatkowa była przez nią prowadzona prawidłowo, a organ naruszył także art. 27 ust. 5 pkt 7 ustawy VAT, bowiem nie nastąpiło szacunkowe ustalenie niezaewidencjonowanej sprzedaży i ustalenie podatku wg stawki 22 % oraz 100 % sankcji nastąpiło bez podstawy prawnej. Naczelny Sąd Administracyjny O/Z w Poznaniu wyrokiem z 21 marca 2002 r. sygn. akt SA/Po 2541/00 uchylił zaskarżoną decyzję i zasądził zwrot kosztów sądowych w wysokości 100,40 zł. W uzasadnieniu wyroku Sąd wyraził pogląd, że Izba Skarbowa przeoczyła okoliczność, iż sentencja decyzji Urzędu Skarbowego w omawianej sprawie ustala Spółce "A" dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za rok 1995 w łącznej wysokości [...] zł. Zawarte w tejże decyzji rozstrzygnięcie pozostaje w sprzeczności postanowieniami art. 26 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.), zgodnie z którym podatek od towarów i usług ma charakter podatku miesięcznego. Tym samym ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w tym podatku winno również być ustalone odrębnie za każdy miesiąc, co z kolei winno znaleźć odzwierciedlenie w sentencji decyzji. Należy zwrócić uwagę, że decyzja rozstrzyga sprawę co do istoty, o czym przesądza art. 207 § 1 Ordynacji podatkowej. Istotne sprawy w rozpatrywanej sprawie stanowi zaś ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego za określony miesiąc. Rozstrzygnięcie stanowi zaś najistotniejszą część decyzji. Wobec powyższego organ odwoławczy, uchylając decyzje organu podatkowego I instancji w odniesieniu do taksatywnie wymienionych ośmiu miesięcy 1995 r. rozstrzygnął sprawę w zakresie nie odpowiadającym rozstrzygnięciu zawartemu w sentencji zaskarżonej odwołaniem decyzji. Nie ulega wątpliwości, że łączne ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego za okres dłuższy niejeden miesiąc nie jest prawidłowe i winno skutkować uchylenie decyzji w całości, czego jednak w niniejszej sprawie organ odwoławczy nie wziął pod uwagę, faktycznie odnosząc swoją decyzje nie do zaskarżonej przez podatnika decyzji w zakresie jej rozstrzygnięcia, lecz tylko do jej uzasadnienia. Kierując się poglądem i zaleceniami zawartymi w wyroku NSA z 21 marca 2002 r. Izba Skarbowa O/Z decyzją z [...] o odpowiednim numerze uchyliła w całości decyzję Urzędu Skarbowego z dnia [...] i ustaliła dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1995 r. w wysokości: - styczeń 1995 r. w kwocie [...] zł - luty 1995 r. w kwocie [...] zł - marzec 1995 r. w kwocie [...] zł - kwiecień 1995 r. w kwocie [...] zł - maj 1995 r. w kwocie [...] zł - czerwiec 1995 r. w kwocie [...] zł - lipiec 1995 r. w kwocie [...] zł - sierpień 1995 r. w kwocie [...] zł - wrzesień 1995 r. w kwocie [...] zł - październik 1995 r. w kwocie [...] zł - listopad 1995 r. w kwocie [...] zł - grudzień 1995 r. w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu decyzji Izba Skarbowa podkreśla, że: 1) ewidencji sprzedaży za miesiąc styczeń 1995 r. Spółka nie ujęła faktur: nr [...] z dnia [...] 01.1995 r. wystawionej dla Przedszkola w W. na sprzedaż mleka na wartość [...] zł, nr [...] z dnia [...] 01.1995 r. wystawionej dla Przedszkola w W. na sprzedaż śmietany na wartość [...] zł nr [...] z dnia [...] 01.1995 r. na sprzedaż mięsa dla pracowników spółki "A " w wysokości [...] zł. oraz rachunku Nr [...] z dnia [...] 01.1995 r. na sprzedaż wyrobów wędliniarskich dla pracowników Spółki w wysokości brutto [...] zł VAT 122,00, netto [...] zł., które dotyczyły sprzedaży zwolnionej z podatku od towarów i usług i naruszyła art. 27 ust. 4 ustawy VAT doty- czący określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania w wyniku czego nastąpiło zaniżenie podatku należnego w kwocie [...] zł oraz podatku naliczonego, w wyniku czego nastąpiło zawyżenie podatku do odliczenia od zakupów związanych ze sprzedażą zwolnioną i opodatkowaną w kwocie [...] zł. Spółka naruszyła obowiązki wynikające z postanowień art. 27 ust. 4 ustawy o VAT dotyczące określenia przedmiotu i podstawy opodatkowa- nia, w wyniku czego nastąpiło zaniżenie podatku należnego w kwocie [...] zł oraz dotyczące podatku naliczonego, w wyniku czego nastą- piło zawyżenie podatku do odliczenia od zakupów związanych ze sprze- dażą zwolnioną i opodatkowana w kwocie [...] zł. W świetle postanowień art. 27 ust. 5 pkt 1 ustawy o VAT obowią- zujących w 1995 r. "sankcja" wyniosłaby [...] zł (100 % kwoty zani- żenia) a "sankcja" na podstawie art. 27 ust. 5 pkt 2 tej ustawy wyniosłaby trzykrotność tego zawyżenia, tj. [...] zł. ([...] x 3). A więc jest obowiązkiem organu podatkowego ustalenie dodatkowe- go zobowiązania podatkowego w podatku VAT za miesiąc styczeń 1995r w wysokości [...] zł, tj. w wysokości odpowiadającej 30 % kwoty zawy- żenia, na podstawie art. 27 ust. 6 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązują- cym od 1 stycznia 1997 r. Kwota [...] zł jest kwotą korzystniejszą dla podatnika. 2) w miesiącu lutym 1995 r. Spółka nie ujęła faktur: nr [...] z dnia [...] 02.1995 r. na sprzedaż warchlaków dla spółki z o.o. "B " w wysokości [...] zł, - nr [...]z dnia [...]02.1995 r. na sprzedaż mleka dla Przedszkola w W. w wys. [...] zł. dotyczących sprzedaży zwolnionej co spowodowało zawyżenie podatku do odliczenia od zakupów związanych ze sprzedażą zwolnioną i opodatkowaną w kwocie [...] zł. Spółka naruszyła obowiązki wynikające z postanowień art. 27 ust. 4 ustawy o VAT, w wyniku czego nastąpiło zawyżenie w/w podatku w kwocie [...] zł. W świetle postanowień art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT obowiązują- cych w 1995 r. "sankcja" wyniosłaby trzykrotność tego zawyżenia, tj. [...] zł ([...] x3). A więc jest obowiązkiem organu podatkowego ustalić dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za miesiąc luty 1995 r. w wyso- kości [...] zł, tj. w wysokości odpowiadającej 30 % kwoty zawyżenia, na podstawie art. 27 ust. 6 tej ustawy. Kwota [...] zł jest kwota korzystniej- szą dla podatnika. 3) w miesiącu marcu Spółka nie ujęła w ewidencji sprzedaży faktur: - nr [...] z dnia [...] 03.1995 r. na sprzedaż żyta dla Wytwórni C w wysokości [...] zł. - nr [...] z dnia [...] 03.1995 r. na sprzedaż krów dla "D" w Sz. w wysokości [...] zł. - nr [...] z dnia [...]03.1995 r. na sprzedaż kosiarki dla "E" w wysokości [...] zł. - nr [...] z dnia [...] 03.1995 r. na sprzedaż kwoty dla "D" w Sz. w wysokości [...] zł. - nr [...] z dnia [...]03.1995 r. na sprzedaż wody na cele budowy dla Zakładu F- Z.O. w wysokości [...] zł, - nr [...] z dnia [...] 03.1995 r. na sprzedaż kwoty dla "G" w K. w wysokości [...] zł. - nr [...] z dnia [...] 03.1995 r. na sprzedaż suszu z traw dla W.K. w B. w wysokości [...] zł. - nr [...] z dnia [...] 03.1995 r. na sprzedaż mięsa dla G. B. w wysokości [...] zł. dotyczących sprzedaży zwolnionej i na- ruszyła art. 27 ust. 4 ustawy VAT, ale mimo naruszenia tego przepisu nie nastąpiło zawyżenie podatku do odliczenia od zakupów związanych ze sprzedażą zwolnioną i opodatkowaną. W tej sytuacji zastosowano postanowienia zawarte w art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy w brzmieniu obowią- zującym do 31 grudnia 1996r. 4) za miesiąc kwiecień Izba Skarbowa nie stwierdziła naruszenia obowiąz- ków określonych w art. 27 ust. 4 ustawy o VAT w brzmieniu obowią- zującym do 31 grudnia 1996 r. dotyczących określenia wysokości podatku naliczonego w miesiącu kwietniu 1995 r., w wyniku czego nastąpiło jego zawyżenie. Podatnik w ewidencji dla potrzeb podatku VAT podatek naliczony wykazał w prawidłowej wysokości. Natomiast nieprawidłową kwotę podatku wykazał w deklaracji po- datku za ten miesiąc. A zatem dla ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku VAT za miesiąc kwiecień 1995 r. korzystniejsze dla podatnika są postanowienia art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 31.12.1996 r. 5) za miesiąc maj 1995 r. Spółka nie ujęła kwoty [...] zł. stanowiącej różnicę pomiędzy kwotą [...] zł (r-k [...] na kwotę [...] zł plus wartość r-ku Nr [...] na kwotę [...] zł (a kwotą [...] zł) [...] zł r-k nr [...] z dnia [...] 01.1995 r. plus [...] zł. r-k nr [...] z dnia [...] 03.1995 r., ujęte w ewidencji sprzedaży w poz. 84 i poz. 85 (jako sprzedaż zwolnioną z podatku VAT. Skutkiem nie ujęcia w ewidencji sprzedaży w/w kwoty nastąpiło zawy- żenie podatku naliczonego związanego ze sprzedażą zwolnioną i opo- datkowaną w kwocie [...] zł. Wobec tego Spółka naruszyła obowiązki wynikające z 27 ust. 4 ustawy o VAT w wyniku czego nastąpiło zawyżenie podatku naliczonego od zakupów związanych ze sprzedażą zwolnioną i opodatkowaną. W świetle postanowień art. 27 ust. 5 pkt 2 tej ustawy w brzmieniu obowiązującym w 1995 r. "sankcja" wyniosłaby trzykrotność tego zawyżenia, tj. [...] zł. A więc jest obowiązkiem organu podatkowego ustalić dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za miesiąc maj 1995 r. w kwocie [...] zł, na podstawie art. 27 ust. 5 w brzmieniu obowiązu- jącym od 1 stycznia 1997 r. Kwota [...] zł jest kwotą korzystniej- szą dla podatnika od kwoty ustalonej na podstawie przepisów obowią- zujących w 1995 r. 6) za miesiąc czerwiec 1995 r. Spółka nie ujęła faktury nr [...]z dnia [...] 06.1995 r., dotyczącej sprzedaży zwolnionej, na sprzedaż mleka dla Szkoły Podstawowej w W. w wysokości [...] zł. Ponadto w ewidencji sprzedaży VAT zaewidencjonowała: - jako sprzedaż opodatkowaną wg stawki 0 % w sytuacji gdy sprzedaż ta była zwolniona z podatku VAT, dotyczy to faktury VAT Nr [...] z dnia [...]06.1995 r., zaewidencjonowanej pod poz. 68 na wartość [...] zł. - jako sprzedaż zwolnioną z podatku VAT w sytuacji gdy sprzedaż ta była opodatkowana wg stawki podatku VAT 0 %. Dotyczy to faktury nr [...] z dnia [...] 06.1995 r. zaewidencjonowana pod poz. 12 na wartość [...] zł. Z powyższego wynika, że Spółka naruszyła obowiązki określone w art. 27 ust. 4 ustawy o VAT w wyniku czego nastąpiło zawyżenie podatku do odliczenia od zakupów związanych ze sprzedażą zwolnio- ną i opodatkowaną w kwocie [...] zł. W świetle postanowień art. 27 ust. 5 pkt 2 tej ustawy w brzmieniu obowiązującym w 1995 r. "sankcja" za miesiąc czerwiec 1995 r. wyniosłaby trzykrotność tego zawyżenia, tj. [...] zł. Z więc w tym przypadku korzystniejsze dla podatnika są przepisy obowiązujące w 1995 r. 7) za miesiąc lipiec 1995 r. Spółka nie ujęła faktur: - nr [...] z dnia [...]07.1995 r. na sprzedaż rzepaku dla Zakładów H w wysokości [...] zł, - nr [...] z dnia [...] 07.1995 r. na sprzedaż siana dla spółki z o.o. "I" w wysokości [...] zł. dotyczących sprzedaży zwol- nionej. Spowodowało to zawyżenie podatku naliczonego w kwocie [...] zł Spółka naruszyła obowiązki określone art. 27 ust. 4 ustawy o VAT w Wyniku czego nastąpiło zawyżenie podatku naliczonego do odliczenia związanego ze sprzedażą zwolnioną i opodatkowaną w kwocie [...] zł. W świetle postanowień art. 27 ust. 5 pkt 2 tej ustawy obowiązujących w 1995 r. "sankcja" wyniosłaby trzykrotność tego zawyżenia tj. [...] zł. A zatem obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku VAT za lipiec 1995 r. w wyso- kości [...] zł, tj. w wysokości odpowiadającej 30 % kwoty zawyżenia, jest kwotą korzystniejszą dla podatnika. 8) za miesiąc sierpień 1995 r. Spółka nie ujęła faktury nr [...] z dnia [...] 08.1995 r., dotyczącej sprzedaży zwolnionej, za utylizację ścieków dla Zespołu Opieki Zdrowotnej w K. n/O. na wartość [...] zł. Powyższe spowodowało zawyżenie podatku naliczonego do odliczenia od zakupów związanych ze sprzedażą zwolnioną i opodatkowana w kwocie [...] zł w związku z naruszeniem postanowień art. 27 ust. 4 w wyniku czego nastąpiło zawyżenie tego podatku. Zgodnie z przepisami obowiązującymi w 1995 r. "sankcja" wyniosłaby trzykrotność kwoty zawyżenia, tj. [...] zł. Uwzględniając w postępo- waniu odwoławczym zapis art. 3 ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i o zmianie ustawy karnej skarbowej (Dz.U. Nr 137, poz. 640) postanowiono ustalić dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 30 v% kwoty zawyżenia, tj. [...] zł. 9) za miesiąc wrzesień 1995 r. Spółka nie ujęła faktury nr [...] z dnia [...] 09.1995 r., dotyczącej sprzedaży zwolnionej, na sprzedaż łożyska dla Z. M. w wysokości [...] zł. Ponadto nie ujęła w ewidencji sprzedaży opodatkowanej stawka 7 % sprzedaży usług z tytułu opomiarowania instalacji gazowej w kwocie [...] zł brutto oraz r-ku Nr [...] z dnia [...] 09.1995 r. na wartość [...] zł brutto z tytułu wykonanych remontów na rzecz Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa (wg stawki podatku 22 %). Z powyższego wynika, że Spółka zaniżyła podatek należny o kwotę [...] zł. W miesiącu wrześniu 1995 r. zaniżony został podatek należny w stosun- ku do ewidencji sprzedaży o kwotę [...] zł (wg ewidencji sprzedaży podatek należny stanowi kwotę [...] zł , a wg ustaleń decyzji Izby Skarbowej stanowi kwotę [...] zł). Z powyższego wynika, że Spółka naruszyła obowiązki określone w art. 27 ust. 4 ustawy o VAT dotyczące określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania tym podatkiem. Zgodnie z postanowieniami art. 27 ust.5 pkt 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w 1995 r. "sankcja" z powyższego tytułu wynosi 10 % kwoty zaniżenia, w tym przypadku [...] zł. Gdyby do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego zastosowano przepis art. 27 ust. 5 ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1997 r. to wówczas dodatkowe zobowiązanie podatkowe wyniosłoby [...] zł ([...] - [...] x 30 %). Natomiast nie stwierdzono naruszenia postanowień art. 27 ust. 4 w wyniku czego nastąpiłoby w świetle zapisu art. 27 ust. 5 pkt 2 tej ustawy zawyżenie podatku naliczonego. Z powyższego wynika, ze podstawą do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiąc wrzesień 1995 r. są postanowienia zawarte w art. 27 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym w 1995 r. ponieważ korzystniejsza dla podat- nika jest kwota obliczona w oparciu o w/w przepisy. 10) za miesiąc październik 1995 r. Spółka wykazała prawidłową kwotę po- datku naliczonego i kwotę podatku należnego i wobec tego brak naruszenia art. 27 ust. 4 ustawy VAT. 11) za miesiąc listopad 1995 r. brak naruszenia art. 27 ust. 4 ustawy o podat- ku VAT, a błędnie sporządzona deklaracja w świetle postanowień art. 27 ust. 5 pkt 1 i 2 ustawy VAT w brzmieniu obowiązującym w 1995 r. nie daje prawa do stosowania "sankcji" określonej w tym przepisie i wobec tego korzystniejsze dla Spółki są przepisy obowiązujące w 1995 r. 12) za miesiąc grudzień 1995 r. Spółka nie ujęła faktury nr [...] z dnia [...]12.1995 r. dot. sprzedaży zwolnionej na sprzedaż mleka dla Spółdzielni J w G. W. w wysokości [...] zł. Uwzględniając tę sprzedaż podatek naliczony do odliczenia od zakupów opodatkowanych związanych ze sprzedażą zwolnioną opodatkowaną za miesiąc grudzień 1995 r. wynosi [...] zł. Z powyższego wynika, że Spółka naruszyła obowiązki określone w art. 27 ust. 4 ustawy o VAT w wyniku których nastąpiło zawyżenie podatku naliczonego o kwotę [...] zł. Zgodnie z przepisami art. 27 ust. 5 pkt 2 tej ustawy, w brzmie- niu obowiązującym w 1995 r. "sankcja" z powyższego tytułu stanowi trzykrotność tego zawyżenia, tj. [...]zł. A więc jest obowiązkiem organu podatkowego ustalić dodatkowe zobo- wiązanie podatkowe w podatku VAT za miesiąc grudzień 1995 r. w wy- sokości [...] zł. A zatem kwota dodatkowego zobowiązania podatkowego ustalona niniejszą decyzją na podstawie przepisów obowiązujących w 1995 r. jest kwota korzystniejszą dla podatnika od kwoty ustalonej na podstawie przepisów art. 27 ust. 5 ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1997 r. Powyższą decyzję zaskarżyła Spółka z o. o. "A" w likwidacji do Naczelnego Sądu Administracyjnego O/Z w Poznaniu skargą w której zarzuciła rażące naruszenie prawa i domagała się stwierdzenia nieważności. W uzasadnieniu skargi podnosi, że ewidencja prowadzona była w sposób prawidłowy i była przedmiotem kontroli o czym pisze Izba Skarbowa w swej decyzji. Ponadto podnosi, iż ani oszacowania sprzedaży ani naliczenie podatku VAT stawka 22 % wraz ze 100 % sankcja w przypadku Spółki nie miało miejsca. Wskazuje także, że ustalono nie zaewidencjonowana sprzedaż a sankcje zastosowano z art. 27 ust. 5 pkt 1, gdzie mówi się o nieprawidłowościach w zakupach. Podnosi także, że żaden przepis nie zezwala na naliczenie sankcji 30 % odsprzedaży. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa O/Z nie znajduje podstaw do zmiany swego stanowiska i wnosi o oddalenie skargi z przyczyn podanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z treścią przepisu art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) - prawo o ustroju sądów administracyjnych Sąd w zakresie swej właściwości sprawuje kontrolę zaskarżonych decyzji wyłącznie pod względem ich zgodności z prawem materialnym, przepisami postępowania i to nie tylko sam ej decyzji, ale także procesowania organu przed jej wydaniem. Należy zaznaczyć, że nie dotyczy to czy w kryteriach słuszności bądź sprawiedliwości takie rozstrzygnięcie było słuszne. Nie można podzielić stanowiska skarżącej Spółki jakoby organ II-ej instancji - Izba Skarbowa naruszyła przytoczone w zaskarżonej decyzji przepisy art. 27 ust. 4 ust. 5 i ust. 6 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 1995 r. i korzystniejsze dla skarżącej Spółki w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1997 r. od różnicy pomiędzy zadeklarowanym przez Spółkę, a określonym w decyzji wymiarowej zobowiązaniem podatkowym za poszczególne miesiące 1995 r. Zebrany w sprawie materiał dowodowy dał podstawy organom podatkowym do ustalenia, że kwoty dotyczące sprzedaży zwolnionej i opodatkowanej, należnego podatku VAT od sprzedaży opodatkowanej wykazane w deklaracjach VAT za poszczególne miesiące 1995 r. nie są tożsame z kwotami wykazanymi w ewidencji sprzedaży. Stanowisko takie zajął również Sąd w uzasadnieniu wyroku z 23 listopada 2004 r. w sprawie I SA/Po 2541/02 w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1995 r. Należy podkreślić, że zgodnie z art. 27 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług podatnicy z wyjątkiem podatników wykonujących czynności określone w art. 7 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz zwolnionych od podatku na podstawie art. 14 ust. 1, 5, 6 są zobowiązani do prowadzenia ewidencji zawierającej kwoty podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną od podatku, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżającego podatek należny oraz kwoty podatku podlegającego wpłacie do Urzędu Skarbowego lub zwrotowi z tego Urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej. Na podatniku spoczywa więc obowiązek udowodnienia zgodności sporządzonej deklaracji podatkowej z dokumentacją źródłową. Trafny jest również pogląd Izby Skarbowej wyrażony w zaskarżonej decyzji i w odpowiedzi na skargę, że zgodnie z art. 27 ust. 5 pkt 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym w okresie objętym kontrolą tj. od [...] lutego do [...] kwietnia 1996 r. "w przypadku stwierdzenia, że podatnik narusza obowiązki o których mowa w ust. 4 art. 27 dotyczące określenia "przedmiotu i podstawy opodatkowania, organ podatkowy określa wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży w drodze oszacowania i ustala podatek przy zastosowaniu stawki 22 % z tym, że kwota ustalonego w ten sposób podatku ulega podwyższeniu o 100 %, oraz że wysokość podatku naliczonego, w wyniku czego nastąpiło jego zawyżenie, kwotę podatku należnego zwiększa się o kwotę trzykrotności tego zawyżenia". Bezsporne jest, że Spółka wszystkie zakupy opodatkowane w poszczególnych miesiącach 1995 r. kwalifikowała jako zakupy służące sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej, a podatek naliczony od tych zakupów opodatkowanych rozliczała w myśl zasad określonych w art. 20 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Stosując taką zasadę Spółka naruszała obowiązki wynikające z art. 27 ust. 4 ustawy cyt. powyżej, a dotyczące określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania w wyniku czego następowało zaniżenie podatku należnego lub zawyżenie podatku do odliczenia od zakupów związanych ze sprzedażą zwolnioną i opodatkowaną. Szczegółowe ustalenie za poszczególne miesiące 1995 r., a przedstawione w zaskarżonej decyzji w ocenie Sądu dały podstawę do orzeczenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług oraz dlatego Sąd wniesioną skargę uznał za nieuzasadnioną. Mając na względzie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 poz. 1270) w związku z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sadów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) Sad orzekł jak w sentencji wyroku. /-/G.Gorzan /-/Wł. Zygmont /-/S.Zapalska LF