I SA/Po 2545/00

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi Cukrowni "G." S.A. w K. na wynik kontroli Inspektora Kontroli Skarbowej Urzędu Kontroli Skarbowej w P. Ośrodek Zamiejscowy w K. z dnia 21 lipca 2000 r. (...) w przedmiocie określenia straty - uchyla zaskarżony wynik kontroli; (...). Inspektor kontroli skarbowej Wacław M. w Urzędzie Kontroli Skarbowej w P., Ośrodek Zamiejscowy w K. powołując się na art. 24 ust. 2 pkt 2, art. 27 ust. 1 i 2 oraz art. 28 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /t.j. Dz.U. 1999 nr 54 poz. 572/ oraz stosowne upoważnienie do przeprowadzenia kontroli wydał w dniu 21 lipca 2000 r. (...) wynik kontroli w stosunku do Cukrowni "G." S.A. w K. W wyniku tym wyjaśnia się, że celem kontroli była rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowość rozliczeń z budżetem państwa w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy od 1 października 1998 r. do 30 września 1999 r. W ustaleniach kontroli znajduje się stwierdzenie, że kontrolowana jednostka w złożonym zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu /straty/ za rok podatkowy 1 października 1998 - 30 września 1999 ustaliła nieprawidłowo wysokość poniesionej straty, ponieważ niezgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych zaliczyła do kosztów uzyskania przychodu wydatki z tytułu usług marketingowych zleconych firmie "ED & F.MAN COMMODITIES" spółka z o.o. w W. W wyniku tym znajduje się ponadto informacja, że w dniu 7 lutego 2000 r. została wydana przez inspektora kontroli skarbowej decyzja (...) określająca wysokość poniesionej straty przez Cukrownię "G." w roku podatkowym 1998/1999, w której to decyzji określono stratę w kwocie 8.672.965,30 zł, tj. mniejszą o kwotę 2.578.065 zł od zadeklarowanej przez cukrownię. Zmniejszenie straty według tej decyzji nastąpiło z uwagi na nie uznanie za koszt uzyskania przychodu kwoty 2.578.065 zł z tytułu wydatków za usługi marketingowe zafakturowane przez firmę "ED & F.MAN COMMODITIES". Z uwagi na odwołanie się od decyzji - Izba Skarbowa w P., Ośrodek Zamiejscowy w K. decyzją z dnia 11 maja 2000 r. uchyliła decyzję inspektora kontroli skarbowej i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, z uwzględnieniem uwag zawartych w decyzji izby skarbowej - inspektor tym razem w wyniku kontroli z dnia 21 lipca 2000 r. również nie znalazł argumentów pozwalających na uznanie poniesionych z tego tytułu wydatków za koszt uzyskania przychodów. Inspektor kontroli skarbowej w końcowym akapicie uzasadnienia wydanego wyniku kontroli skarbowej stwierdza co następuje (...) ustalenie straty za rok podatkowy 1 października 1998 - 30 września 1999 r. przedstawia się następująco: przychody podlegające opodatkowaniu - 58.618.472,30 zł; koszty uzyskania przychodów wykazane przez kontrolowanego - 67.291.437,60 zł; korekta kosztów uzyskania przychodów - 2.578.065,00 zł; strata na prowadzonej działalności - 8.672.965,30 zł; deklarowana stratą - 11.251.030,30 zł; zmniejszenie straty - 2.578.065,00 zł. W zawartym pouczeniu wyjaśnia się, iż kontrolowanemu służy prawo skargi na wynik kontroli z powodu jego niezgodności z prawem do NSA, po uprzednim wezwaniu inspektora kontroli skarbowej do usunięcia prawa. Cukrownia "G." zgodnie z pouczeniem wezwała inspektora kontroli skarbowej pismem z dnia 7 sierpnia 2000 r. o usunięcie naruszenia prawa. Pismem z dnia 4 września 2000 r. inspektor kontroli skarbowej odmówił usunięcia naruszenia prawa. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego - Cukrownia "G." S.A. w K. powyższemu wynikowi zarzuciła rażącą obrazę przepisów prawa procesowego, a zwłaszcza art. art. 24, art. 121-122, art. 124, art. 180, art. 187-188 Ordynacji podatkowej oraz prawa materialnego tj. art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. W uzasadnieniu spółka m.in. podnosi, iż w myśl art. 24 i art. 3 pkt 6 Ordynacji podatkowej nie można ustalić wysokości straty jak to uczynił inspektor kontroli skarbowej. Inspektor kontroli skarbowej w odpowiedzi na skargę stwierdza, iż jest ona nieuzasadniona i nie zasługuje na uwzględnienie. Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 24 Ordynacji podatkowej wyjaśnia, że ani przepisy ustawy o kontroli skarbowej, ani przepisy Ordynacji podatkowej nie dają inspektorowi kontroli skarbowej umocowania prawnego do wydania samodzielnej decyzji określającej wysokość straty na podstawie art. 24 Ordynacji podatkowej. Przytacza następnie treść przepisu art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej. Stwierdza, że wydanie przez inspektora decyzji określającej wysokość straty może nastąpić wyłącznie w przypadku wystąpienia takiego stanu faktycznego, w którym podatnik pokrywa stratę w rozumieniu art. 7 ustawy o podatku dochodowym. Oznacza to, że w przypadku zmniejszenia przez podatnika dochodu danego roku podatkowego o stratę poniesioną w okresie trzech lat poprzedzających rok podatkowy - inspektor uprawniony jest do weryfikacji i określenia prawidłowej wysokości tej straty. Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wydanie decyzji określającej wysokość straty, tj. gdy podatnik nie pokrywa straty z dochodu w rozumieniu art. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co miało miejsce w niniejszej sprawie, inspektor wydaje wynik kontroli, w którym określa prawidłową wysokość straty. Naczelny Sąd Administracyjny, po zapoznaniu się ze stanem faktycznym i prawnym sprawy, zważył co następuje: Zgodnie z art. 7 Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 r. wszelkie organy władzy publicznej /w tym i inspektor kontroli skarbowej/ mają działać praworządnie, tj. na podstawie i w granicach prawa. Zgodnie z treścią art. 24 ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /Dz.U. nr 100 poz. 442 ze zm./ w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1997 r. postępowanie kontrolne inspektora kontroli skarbowej musi zakończyć się wydaniem: 1/ decyzji w rozumieniu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /poprzednio Kpa/ - gdy ustalenia dotyczą podatków i innych należności budżetowych, których określanie lub ustalanie należy do właściwości urzędów skarbowych albo 2/ wyniku kontroli - gdy ustalenia dotyczą nieprawidłowości innych niż wymienione w pkt 1 lub gdy nieprawidłowości nie stwierdzono. Sens wprowadzonych w powyższym przepisie art. 24 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej daleko idących zmian w dotychczasowym sposobie zakończenia postępowania kontrolnego, które w istotny sposób modyfikują obowiązujące wcześniej zasady mało efektywnego działania inspektorów kontroli skarbowej w sprawach podatkowych najlepiej oddaje wystąpienie wiceministra finansów W. Manugiewicza na 59 posiedzeniu Sejmu w dniu 14 września 1995 r. /druk sejmowy str. 139-40/ podczas debaty nad nowelizacją ustawy. Oceniając negatywnie poprzedni trójszczeblowy system odwoływania się od wyniku kontroli sporządzonego przez inspektora kontroli skarbowej z uwagi na odległy moment ustalania dodatkowych wpływów do budżetu do chwili fizycznego ich wyegzekwowania od podatników - rząd proponuje inne rozwiązania, które wiążą się z ostatnim etapem postępowania kontrolnego. "Chcielibyśmy mianowicie, żeby postępowanie kontrolne kończyło się wydaniem dwóch dokumentów. Jeżeli w wyniku przeprowadzonej kontroli stwierdzono by uszczuplenia podatkowe, to wtedy inspektor kontroli skarbowej wydawałby decyzję podatkową, czy dokument, z którego wynika jednoznacznie wysokość zobowiązań na rzecz budżetu, które należy uregulować. Jeżeli w ciągu 14 dni nie byłoby odwołania od tej decyzji, to oczywiście staje się ona ostateczna i jej wykonanie, czyli ściągnięcie właściwych kwot, poruczyłoby się urzędnikowi skarbowemu. Jeśli natomiast podatnik zechciałby w ciągu 14 dni skorzystać z możliwości odwołania od tej decyzji, to oczywiście przewidziano taka możliwość - inaczej byłoby to niezgodne z Kpa. Proponuje się, żeby drugą instancję, rozpatrującą odwołanie od decyzji wydawanych przez inspektorów kontroli skarbowej, stanowiły izby skarbowe - czyli byłby to podobny tryb odwołania, jak w przypadku organów podatkowych. Jest jeszcze dodatkowa zaleta tego rozwiązania: odwołanie byłoby zawsze rozpatrywane przez tą samą instancję - bez względu na to, czy byłoby to odwołanie od decyzji organu podatkowego, czy organu kontroli skarbowej. To zapewnia po prostu jednolitość orzecznictwa na terenie województwa i w całym kraju. Wydaje się nam, że to rozwiązanie jest godne poparcia, ponieważ znakomicie skróci czas od momentu ustalenia dodatkowych przypisów do chwili ich wyegzekwowania. Nie łamie to żadnych zasad, które wynikają z Kpa, nie wprowadza nowych regulacji, natomiast eliminuje jeden szczebel - zamiast trzech instancji, jakie dzisiaj mamy, byłyby dwie, ale podatnik miałby pełne prawo do odwołania w każdej chwili od decyzji, którą wystawiałby organ kontroli skarbowej. Jeżeli w wyniku postępowania podatkowego stwierdzono by inne nieprawidłowości, nie dotyczące wysokości podatków, to oczywiście inspektor kontroli skarbowej wystawiałby inny dokument, który w ustawie nazywa się wynikiem kontroli. W wyniku kontroli byłyby zawarte inne nieprawidłowości, nie dotyczące wysokości wymiaru podatków". W świetle wykładni gramatycznej przepisu art. 24 ust. 2 znowelizowanej w dniu 7 listopada 1996 r. ustawy o kontroli skarbowej, wykładni historycznej i celowościowej owego przepisu - sąd administracyjny stwierdza, iż formy prawne zakończenia kontroli skarbowej przez inspektora kontroli skarbowej są ściśle określone i nie może on w tym zakresie zachowywać się dowolnie, według własnego widzimisię, kierując się oportunizmem. W przypadku, gdy ustalenia inspektora dotyczą podatków w rozumieniu art. 6 Ordynacji podatkowej, których określanie lub ustalanie należy do właściwości urzędów skarbowych - inspektor kontroli skarbowej zgodnie z treścią art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej ma obowiązek prawny zakończenia kontroli skarbowej wydaniem odpowiedniej decyzji konstytutywnej lub deklaratoryjnej. W szczególności obowiązek wydania odpowiedniej decyzji ciąży na inspektorze kontroli skarbowej wtedy - gdy tak jak w niniejszej sprawie - stwierdza uszczuplenie należnego podatku dochodowego od osób fizycznych przez zawyżenie kosztów uzyskania przychodów i zaniżenie podstawy opodatkowania. Niezgodne z prawem i pozbawione podstaw prawnych jest zatem takie postępowanie inspektora kontroli skarbowej, który na zakończenie swej kontroli uchyla się od wydania odpowiedniej decyzji ustalającej lub określającej prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego i nakazuje wydanie takiej decyzji organowi podatkowemu. Działanie takie godzi także w żywotne interesy podatnika, gdyż jest zaprzeczeniem zasady szybkości i prostoty postępowania wyrażonej w art. 125 Ordynacji podatkowej oraz godzi w interesy budżetowe państwa, opóźniając ewentualne jego dochody. Zgodnie z zapisem art. 28 ustawy o kontroli skarbowej, inspektor kontroli skarbowej może postępowanie kontrolne dotyczące podatków i innych należności budżetowych, których określanie lub ustalanie należy do właściwości urzędów skarbowych zakończyć wynikiem kontroli przekazanym organowi podatkowemu oraz kontrolowanemu tylko wtedy, gdy ustalenia jego dotyczą spraw zakończonych decyzją organu podatkowego albo, gdy kontrola nie wykazała nieprawidłowości w sferze podatkowej /art. 24 ust. 2 pkt 2 ustawy o kontroli skarbowej/. Kwestia możliwości wydawania w sprawach podatkowych przez inspektora kontroli skarbowej decyzji albo wyniku - była już przez sąd administracyjny wyjaśniana m.in. w wyroku z dnia 3 lutego 2000 r., I SA/Po 3975/98. Także w uchwale 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 grudnia 2000 r., FPS 13/00 zwrócono uwagę na to, że akt opatrzony nazwą "wynik kontroli" jest wydawany niekiedy niezgodnie z wymaganiami art. 24 ust. 2 pkt 2 ustawy o kontroli skarbowej, nie mogąc być w ogóle kwalifikowany jako wynik kontroli skarbowej w znaczeniu ustawowym. W orzecznictwie sądu administracyjnego od lat respektowana jest przy tym zasada, iż nie nazwa, lecz treść /zawartość aktu/ przesądza o prawnym charakterze podjętej czynności. Nic też nie stoi na przeszkodzie temu, aby w sytuacji nadania wyrażonemu w sprawie stanowisku nieodpowiedniej formy, uwzględnić jego rzeczywisty charakter, z wszystkimi płynącymi z tego faktu konsekwencjami. Uchwała wskazuje też i na to, iż wynik kontroli wskazujący uchybienia w samoobliczeniu podatku oraz nieprawidłowości w rekonstrukcji podstawy opodatkowania - jest w swej istocie decyzją. Jako naruszenie zasady zaufania podatnika do Państwa i prawa należy traktować takie działania inspektora kontroli skarbowej, który przy niezmienionym stanie prawnym, najpierw rozstrzyga kwestie podatku dochodowego od osób prawnych Cukrowni "G." S.A. w K. w formie decyzji; a po uchyleniu tejże decyzji przez Izbę Skarbową Ośrodek Zamiejscowy w K. tą samą sprawę rozstrzyga "wynikiem kontroli". Z tych zatem powodów zaskarżony wynik kontroli inspektora kontroli skarbowej wydany z naruszeniem praworządności nie mógł się ostać i dlatego na podstawie art. 23 oraz art. 55 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ orzeczono jak w sentencji wyroku.