I SA/Po 2550/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Małecki Sędziowie NSA Sylwia Zapalska(spr) as.sąd. WSA Karol Pawlicki Protokolant ref. staż. Marek Nowak po rozpoznaniu w dniu 17 listopada 2005 r. sprawy ze skargi A. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego z dnia [...] o nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej A. W. kwotę 60,20 zł (sześćdziesiąt złotych i dwadzieścia groszy) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. III. wstrzymuje wykonanie zaskarżonej decyzji do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/K.Pawlicki /-/J.Małecki /-/S.Zapalska A. D. w 2000 roku prowadziła Przedsiębiorstwo "A" o działalności - komis, skup i sprzedaż samochodów nowych i starych oraz handel artykułami motoryzacyjnymi, pośrednictwo ubezpieczeniowe, export i import samochodów oraz artykułów motoryzacyjnych. Na podstawie upoważnienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] lipca 2001 r. o nr [...] i z dnia [...] lipca 2001 r. o nr [...] została przeprowadzona kontrola w Przedsiębiorstwie "A" w zakresie podatku od towarów i usług za okres od maja do października 2000 roku. Ustalenia kontrolne zostały zawarte w protokole z dnia [...] lutego 2003 r. Urząd Skarbowy wydał w dniu [...] decyzje w której określił A. W. w podatku od towarów i usług: za miesiąc maj 2000 r. podatek naliczony do odliczenia w kwocie [...] zł podatek należny w kwocie [...] zł nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie [...] zł za miesiąc czerwiec 2000 r. podatek naliczony do odliczenia w kwocie [...] zł podatek należny w kwocie [...] zł nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie [...] zł za miesiąc lipiec 2000 r. podatek naliczony do odliczenia w kwocie [...] zł podatek należny w kwocie [...] zł nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie [...] zł za miesiąc sierpień 2000 r. podatek naliczony do odliczenia w kwocie [...] zł podatek należny w kwocie [...] zł nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie [...] zł za miesiąc wrzesień 2000 r. podatek naliczony do odliczenia w kwocie [...] zł podatek należny w kwocie [...] zł nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie [...] zł za miesiąc październik 2000 r. podatek naliczony do odliczenia w kwocie [...] zł podatek należny w kwocie [...] zł nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu decyzji Urząd Skarbowy podniósł, że przeprowadzona kontrola wykazała, iż w miesiącu maju 2000 r. nie została uwzględniona sprzedaż w wysokości [...] zł z tytułu prowizji w pośrednictwie przy kredytowej sprzedaży samochodów i dlatego został naruszony przepis § 69 art. 5a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 109 poz. 1245 ze zm.) oraz odliczenie podatku naliczonego w łącznej wysokości [...] zł wynikającego z dwóch faktur wystawionych przez firmę "B". Faktury te nie zostały potwierdzone kopią u sprzedawcy, a wynikający z nich podatek nie został zapłacony i dlatego podatnikowi nie przysługiwało prawo do obliczenia podatku naliczonego z tych faktur z uwagi na naruszenie przepisów art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 50 ust. 4 pkt 1 i 3 rozporządzenia z 22 grudnia 1999 r. cyt. powyżej. W miesiącu czerwcu nieuwzględnienie i niewykazanie sprzedaży zwolnionej w wysokości [...] zł z tytułu prowizji w pośrednictwie przy kredytowej sprzedaży samochodów, co wpłynęło na końcowa wysokość podatku naliczonego do odliczenia z uwagi na wystąpienie zakupu towarów związanych ze sprzedażą zwolniona od podatku i opodatkowaną. Ponadto w rejestrze sprzedaży zaewidencjonowano: fakturę VAT nr [...] z dnia [..]czerwca 2000 r. wystawioną dla firmy C Spedycja i Transport G. W. ze Ś. - tytułem sprzedaży trzech koncesji na transport międzynarodowy (podatek VAT w łącznej wysokości [...] zł). fakturę VAT - korekta "in minus" nr [...] z dnia [...] czerwca 2000 r. wystawioną dla wym. wyżej odbiorcy w związku z anulowaniem faktury VAT nr [...] z dnia [...] czerwca 2000 r. które to faktury mogły być rozliczone w miesiącu lipcu 2000 r. Podatniczka zawyżyła także podatek naliczony o kwotę [...] zł wynikającą z faktury VAT z dnia [...] czerwca 2000 r. dotyczącej zakupu naczepy [...], ponieważ faktura ta nie została ujęta w sprzedaży spółki "D " i nie rozliczono jej w deklaracji za czerwiec 2000 r. W miesiącu lipcu 2000 r. podatniczka nie uwzględniła zwolnionej przedmiotowo sprzedaży w wysokości [...] zł z tytułu prowizji w pośrednictwie przy kredytowej sprzedaży samochodów i nie wykazanie tej sprzedaży wpłynęło na wysokość podatku naliczonego do odliczenia z uwagi na wystąpienie zakupu towarów związanych ze sprzedażą zwolniona od podatku i opodatkowaną. Poza tym podatniczka zawyżyła podatek naliczony o kwotę podatku wynikającą z faktur zakupu wystawionych przez firmę "D " sp. S.A. faktura VAT nr [...] z dnia [...] lipca 2000 r. (podatek VAT [...] zł) dotycząca zakupu naczepy [...] nr [...], faktura VAT nr [...] z dnia [...] lipca 2000 r. (podatek VAT [...] zł) dotycząca zakupu naczepy [...] nr [...], faktura VAT nr [...] z dnia 14 lipca 2000 r. (podatek VAT [...] zł.) dotycząca zakupu naczepy [...] nr [...]. Firma "A" nie otrzymała naczep wymienionych w fakturach o nr [...] i [...] , a faktury korygujące otrzymała dopiero w dniu [...] listopada 2000 r. Natomiast naczepę wymienioną w fakturze [...] otrzymała [...] sierpnia 2000 r. i dlatego podatek naliczony z tej faktury powinien być odliczony dopiero w sierpniu 2000 r. W miesiącu sierpniu 2000 r. podatniczka zawyżyła podatek naliczony o kwotę podatku wynikającego z faktur wystawionych przez firmę "D" SA. faktura VAT nr [...] z dnia 10 sierpnia 2000 r. (podatek VAT [...] zł) dotycząca zakupu naczepy [...] nr [...], faktura VAT nr [...] z dnia [...] sierpnia 2000 r. (podatek VAT [...] zł.) dotycząca zakupu naczepy [...] nr [...], faktura VAT nr [...] z dnia [...] sierpnia 2000 r. (podatek VAT [...] zł.) dotycząca zakupu naczepy [...] nr [...]. Firma "D SA wystawiła fakturę korygującą do faktury [...] dopiero w dniu [...] listopada 2000 r. i firma "A" nie otrzymała naczepy wymienionej w tej fakturze VAT, co skutkuje brakiem odliczenia podatku naliczonego i naruszenie art. 19 ust. 1 i art. 30 ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 50 ust. 4 pkt 50 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r. cyt. powyżej. Naczepę zakupioną na podstawie faktury VAT nr [...] podatniczka odebrała w dniu [...] października 2000 r., a naczepę zakupioną na podstawie faktury VAT nr [...] odebrała w dniu [...] września 2000 r. i dlatego podatek naliczony wynikający z tych faktur mógł być odliczony dopiero w miesiącu wrześniu i październiku. W miesiącu wrześniu 2000 r. podatniczka zawyżyła podatek naliczony o kwotę wynikającą z faktur zakupu wystawionych przez firmę "E " SA, faktura VAT nr [...] z dnia [...] września 2000 r., dotycząca zakupu samochodu ciężarowego marki [...] (podatek VAT [...] zł.), faktura VAT nr [...] z dnia [...] września 2000 r. dotycząca zakupu samochodu ciężarowego marki [...] (podatek VAT [...] zł), faktura VAT nr [...] z dnia [...] września 2000 r. dotycząca zakupu samochodu ciężarowego marki [...] (podatek VAT [...] zł.). W wyniku kontroli przeprowadzonej u sprzedawcy przez Urząd Skarbowy stwierdzono, że: samochód ciężarowy wskazany na fakturze nr [...] z dnia [...] września 2000 r. podatniczka otrzymała w dniu [...] października 2000 r., samochód ciężarowy wskazany na fakturze nr [...] z dnia [...] września 2000 r. podatniczka otrzymała w dniu [...] listopada 2000 r. samochód ciężarowy wskazany na fakturze nr [...] z dnia [...] września 2000 r. podatniczka otrzymała w dniu [...] grudnia 2000 r. Z uwagi na to podatniczka naruszyła przepisy cyt. wyżej art. 19 ust. 1 i ust. 3a ustawy o VAT. Podatek naliczony wynikający z tych faktur mógł być odliczony odpowiednio w rozliczeniu za miesiąc październik, listopad i grudzień. W miesiącu październiku 2000 r. wystąpiło zawyżenie podatku naliczonego o kwoty wynikające z dokumentów zakupu: 1) faktura VAT [...] z dnia [...] października 2000 r. wystawiona przez Przedsiębiorstwo "F R. R., P.- dokumentująca zakup blachy walcowanej (podatek VAT [...] zł.). Wystawca faktury zaprzeczył jakoby wystawił fakturę, a ponadto oświadczył, że nie posiadał na stanie żadnej blachy i nie rozliczył w deklaracji VAT-7 za październik 2000 r. przedmiotowej faktury i nie odprowadził podatku należnego z tytułu sprzedaży blachy, 2) duplikatu faktury VAT nr [...] z dnia 21 marca 2000 r. wystawiony przez Przedsiębiorstwo "G" Sp. z o.o. z J. (z dnia [...] października 2000 r.) dokumentującej zakup samochodu ciężarowego marki [...] (podatek VAT [...] zł.) Podatniczka otrzymała oryginał przedmiotowej faktury w marcu 2000 r. a w październiku 2000 r. nie odebrała samochodu od sprzedawcy. Wobec tego nie miała podstawy do rozliczenia w październiku 2000 r. podatku naliczonego wynikającego z duplikatu, 3) faktury VAT nr [...] z dnia [...] października 2000 r. wystawionej przez "E" S.A. dokumentujące zakup samochodu ciężarowego marki [...] (podatek VAT [...] zł.). Przedmiotowa transakcja nie doszła do skutku z uwagi na brak zapłaty za towar. Sprzedawca nie wydał firmie "A " samochodu ciężarowego i w dniu [...] grudnia 2000 r. wystawił fakturę korygującą nr [...] do przedmiotowej faktury VAT. Odliczenie przez podatniczkę podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanej faktury stanowi naruszenie przepisów art. 19 ust. 3a ustawy o podatku VAT i § 50 ust. 4 pkt 5a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r. Wniesione przez podatniczkę odwołanie do Izby Skarbowej na decyzję z dnia [...] nie zostało uwzględnione, które utrzymała w mocy decyzją organu I instancji - podkreślając, że pogląd wyrażony w uzasadnieniu decyzji jest zbieżny z jej poglądem, ponieważ przeprowadzona kontrola wykazała szereg nieprawidłowości w podatku VAT za miesiące od maja do października 2000 r., które wskazują na naruszenie przez podatniczkę przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz § 43 ust. 4, § 50 ust. 4 i § 69 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.). Te naruszenia powodowały, że organ I instancji w sposób prawidłowy określił za poszczególne miesiące (tj. okresy rozliczeniowe) od maja do września 2000 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc oraz za październik 2000 r. zobowiązanie podatkowe i zaległość podatkową w wysokości [...] zł. Powyższą decyzje zaskarżyła A. W. do Naczelnego Sądu Administracyjnego O/Z w Poznaniu skargą oparta na zarzucie naruszenia przepisów prawa materialnego art. 19 ust. 3"a" i procesowego art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niezgodność ustaleń organu z zebranym w sprawie materiałami dowodowymi, a także brak niezbędnych działań ze strony organu podatkowego w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Te naruszenia zdaniem skarżącej stanowią podstawę do u chylenia obu decyzji. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa nie znajduje podstaw do zmiany swego stanowiska i wnosi i oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z postanowieniem art. 97 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 z późn. zm.) - sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie sądowe nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjny mi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270). Natomiast zgodnie z treścią art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) - Prawo o ustroju sądów administracyjnych Sąd w zakresie swej właściwości sprawuje kontrole zaskarżonych decyzji wyłącznie pod względem ich zgodności z prawem materialnym, przepisami postępowania i to nie tylko samej decyzji, ale także procedowania organu przed jej wydaniem. Ustosunkowując się do zarzutów skargi należy podkreślić, że według art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 8 stycznia 1993 r. (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2000 r. ustawodawca zawarł podstawową zasadę obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług. Natomiast termin obniżenia podatku jest zawarty w ust. 3 art. 19 cyt. ustawy, który stanowi, że obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług następuje w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzyma fakturę lub dokument celny nie później niż w miesiącu następnym. W ust. 3"a" cyt. przepisu ustawodawca wprowadza ograniczenie i wyraźnie stanowi, że obniżenie kwoty podatku należnego o którym mowa w ust. 1 i 3 cyt. przepisu nie może nastąpić jednak wcześniej niż w miesiącu otrzymania przez nabywcę towaru lub wykonania usługi albo otrzymania przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty) podlegającej opodatkowaniu na podstawie art. 6 ust. 8 cyt. ustawy. W art. 19 ustawy VAT wyczerpująco uregulował prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego i dlatego podatnik nie może stosować innego terminu odliczenia podatku naliczonego poza okresy w przepisie tym wymienione. W postępowaniu przed sądem administracyjnym pierwszej instancji obowiązuje zasada oficjalności, mająca umocowanie i określone granice w art. 134 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zgodnie z tą zasadą oficjalności, sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej argumentacja prawną. Natomiast jest zobowiązany do wzięcia pod uwagę wszelkich naruszeń prawa przez organy administracji podatkowej. Granice rozpoznania skargi przez Sąd administracyjny są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zakresie wyznaczonym zaskarżonymi decyzjami, a z drugiej strony przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżących (zakaz reformationis in peius). Obowiązujący w 2000 r. § 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 109, poz. 1245), który to przepis organ podatkowy I i II-ej instancji powołały w decyzjach odnośnie miesiąca maja 2000 r. wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 czerwca 2004 r. w sprawie SK 22/03/OTK-A 2004/6/159) został uznany za niezgodny z art. 64 ust. 2, art. 64 ust. 3, w związku z art. 84 i art. 92 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Przepis ten wobec tego nie może stanowić podstawy prawnej zaskarżonych decyzji. Sąd dopatrzył się także naruszenia powołanego w decyzjach § 69 ust. 5 pkt "a" rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r. cytowanego powyżej. W przepisie tym zwalnia się od podatku od towarów i usług prowizje i inne wy nagrodzenia z tytułu wykonywania umów agencyjnych, zlecenia i pośrednictwa lub innych umów o podobnym charakterze związane ze świadczeniem usług zwolnionych od podatku, zgodnie z załącznikiem nr 2 do ustawy (VAT). W zaskarżonych decyzjach organy podatkowe I i II-ej instancji w sposób wyraźny zrozumiały dla podatniczki nie wyjaśniły jakie faktycznie usługi zwolnione od podatku miał na myśli ustawodawca w załączniku nr 2 do ustawy o podatku od towarów i usług pod pozycją 13 sekcja J - "usługi pośrednictwa finansowego". Również wątpliwości budzą ustalenia dotyczące faktury VAT Nr [...]i jej duplikatu wystawionej przez Przedsiębiorstwo "G" sp. z o.o. i otrzymania samochodu przez skarżącą. Art. 121 Ordynacji podatkowej stanowi, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, co w sprawie nie miało miejsca. Należy zaznaczyć, że nie było i nadal nie ma przeszkód do wyjaśnienia w sposób niebudzący wątpliwości faktycznej daty otrzymania samochodu. Brak przeprowadzenia w toku postępowania podatkowego istotnego dla wyniku sprawy postępowania dowodowego w powyższym zakresie powoduje, że decyzje zostały podjęte z naruszeniem art. 180 § 1, 187 § 1, 191 i 199 Ordynacji podatkowej. W ponownym postępowaniu organy podatkowe winny kierować się powyższymi wskazaniami Sądu, a przede wszystkim dążyć do wyjaśnienia przedstawionych wątpliwości. Z powyższych względów i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" i "c", art. 152 i art. 200 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) Sąd orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach i o wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji orzeczono na podstawie art. 200 i 152 cytowanej ustawy. /-/K.Pawlicki /-/J.Małecki /-/S.Zapalska LF