I SA/Po 2555/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Małecki Sędziowie NSA Sylwia Zapalska NSA Gabriela Gorzan(spr) Protokolant st.sekr.sąd. Alicja Ajnbacher po rozpoznaniu w dniu 11 stycznia 2005 r. sprawy ze skargi Banku Spółdzielczego w D. na decyzję Izby Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie zwrotu nadpłaty podatku dochodowego od osób prawnych za [...] rok I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej spółki kwotę 4.006,80 zł (słownie: cztery tysiące sześć złotych i 80/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania. III. wstrzymuje wykonanie zaskarżonej decyzji do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/G.Gorzan /-/J.Małecki /-/S.Zapalska Urząd Skarbowy decyzją z dnia [...] r. wydaną na podstawie art. 245 § 1 pkt 4, art. 21 § 3, art. 73 § 1, art. 79 § 2 pkt 1 lit. "b" i art. 207 Ordynacji podatkowej oraz art. 12 ust. 4 pkt 2, art. 15 ust. 2, art. 16 ust. 1 pkt 58, art. 17 ust. 1 pkt 14 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 1993 r. Nr 106, poz. 492 ze zm.) po uprzednim wznowieniu postępowania, uchylił swoją decyzję z dnia [...] r. o odmowie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za [...] r. i orzekł o stwierdzeniu nadpłaty dla Banku Spółdzielczego w D. w kwocie [...],- zł.. Powyższa decyzja została wydana w związku z wnioskiem Banku z dnia [...] r. o zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za [...] r. w kwocie [...],- zł. i kolejną korektą zeznania ostatecznego o wysokości osiągniętego dochodu przez ten Bank, w której podatek należny wykazano w kwocie [...],- zł, odliczając od przychodu, koszty jego uzyskania oraz dotacje otrzymane z Agencji Rozwoju i Modernizacji Rolnictwa do oprocentowania kredytów bankowych w kwocie [...] zł, zwolnione od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym w [...] r. Na podstawie przedstawionych przez Bank informacji Urząd Skarbowy ustalił, że kwota dopłat otrzymana przez Bank w [...] r. z dotacji Agencji Rozwoju i Restrukturyzacji Rolnictwa - dalej określaną ARiMR - przekazanych w ramach porozumienia i na zlecenie Ministerstwa Rolnictwa i Rozwoju Wsi w oparciu o przepisy ustawy z dnia 5. 01.1995 r. o dopłatach do oprocentowania niektórych kredytów bankowych (Dz.U. Nr 13, poz. 60 ze zm.) wyniosła [...] zł. Tę kwotę Urząd uznał za wolną od podatku dochodowego za [...] r. na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 14 ustawy podatkowej obniżająca przychody Banku przy ustaleniu podstawy opodatkowania. Przy obliczeniu nadpłaty organ podatkowy na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych obniżył jednak również koszty uzyskania przychodu, wykazane przez Bank za rok [...] w kwocie [...] zł. o kwotę [...] zł., przyjmując za podstawę jej wyliczenia zasadę wyrażona w art. 15 ust. 2 ustawy podatkowej. Stwierdzono, że uzyskane przez Bank dopłaty z budżetu państwa, będąc przychodem z podstawowej działalności Banku, powodują potrzebę korekty kosztów uzyskania przychodów za [...] r. Skoro Bank nie przedłożył ewidencji rachunkowej, pozwalającej na jednoznaczne ustalenie kosztów, sfinansowanych otrzymanymi dotacjami (art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), koszty te należało ustalić w stosunku, w jakim pozostają przychody z dotacji do ogólnej kwoty przychodów, uzyskanych przez Bank. Wykazane w zeznaniu (korekcie) przychody Banku za [...] r. wynosiły [...] zł, więc dotacje z budżetu państwa wynoszące [...] zł stanowią 3,58 % przychodów ogółem. Wykazane w zeznaniu koszty uzyskania przychodu Banku za [...] r. wynosiły [...] zł., wobec czego 3,58 % tych kosztów wynosi [...] zł i stanowią one koszty sfinansowane z dotacji budżetowej, a tym samym nie stanowią kosztów uzyskania przychodu (art. 16 ust. 1 pkt 58 i art. 15 ust. 2 ustawy podatkowej). W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący bank nie zakwestionował prawidłowości wyliczenia dotacji na kwotę [...] zł będącej podstawa określenia nadpłaty, wyraźnie to stwierdzając, natomiast zakwestionował wykładnię przyjętą przez organ podatkowy art. 16 ust. 1 pkt 58 i art. 17 ust. 1 pkt 14 ustawy podatkowej i w oparciu o nią wyliczenie kosztów, nie stanowiących kosztów uzyskania przychodu banku na kwotę [...] zł. W ocenie odwołującego się banku dopuszczalne jest proporcjonalne ustalenie kosztów uzyskania przychodów, przypadających na przychody ze źródeł, z których dochód jest wolny od podatku, pod warunkiem jednak, że podatnik faktycznie poniósł koszty związane z przychodami z tych źródeł. Tymczasem spełnienie warunków ustawowych, określonych w ustawie z dnia 5.01.1995 r. o dopłatach do oprocentowania kredytów bankowych dla otrzymania dotacji nie wymagało ponoszenia przez Bank żadnych wydatków i faktycznie Bank kosztów takich nie poniósł. Również celem dotacji z budżetu państwa nie jest pokrywanie wydatków banku na przeprowadzenie jakichkolwiek akcji kredytowych, wobec czego jej umniejszenie jest sprzeczne z celem dotacji. Błędne obniżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł. spowodowało stwierdzenie nadpłaty w kwocie [...],- zł, zamiast w kwocie [...],- zł, którą w odwołaniu wskazano, jako należną. Izba Skarbowa Ośrodek Zamiejscowy decyzją z dnia [...] r. utrzymała w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy uznał stanowisko, ustalenia i ocenę prawna organu I instancji za prawidłowe. Gdy dotacje nie są przeznaczone na pokrycie konkretnych (wskazanych) kosztów i nie jest prowadzona ewidencja, pozwalająca na ich prawidłowe ustalenie, ma zastosowanie art. 15 ust. 2 ustawy podatkowej. Dotacje udzielone w oparciu o przepisy ustawy z 5.01.1995 r. o dopłatach do oprocentowania niektórych kredytów bankowych (Dz.U. Nr 13, poz. 60 ze zm.) ustalone w oparciu o przedstawione przez Bank dowody źródłowe stanowiły dopłaty ze środków budżetu państwa i były dotacjami budżetowymi w rozumieniu art. 69 ust. 4 pkt 4 ustawy z dnia 26.11.1998 r. o finansach publicznych (Dz.U. Nr 155, poz. 1014 ze zm.). W skardze na powyższą decyzję skarżący podtrzymał zarzuty odwołania oraz zawarte w nim wyliczenie wysokości nadpłaty na kwotę [...],- zł i wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W świetle treści odwołania i skargi sporne między stronami w rozpoznawanej sprawie jest, czy organy podatkowe prawidłowo obniżyły wykazane w zeznaniu skarżącego banku za rok [...] koszty uzyskania przychodu o kwotę [...] zł, uznając, że kwota ta kosztów tych nie stanowi na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i ustalając jej wysokość w oparciu o przepis art. 15 ust. 2 wymienionej ustawy. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym w roku [...], którego naruszenie zarzucono w skardze nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 14, 23-25 i 27. Przepis ten określa, że nie stanowią kosztów uzyskania przychodów wydatki i koszty, które zostały sfinansowane przez podatnika z dotacji, pochodzących z budżetu państwa, które ten podmiot otrzymał. Chodzi o to, jak podnosi skarżący, czy bank poniósł koszty w celu uzyskania dotacji, a następnie zostały one z otrzymanej dotacji budżetowej sfinansowane w roku [...]. Jeżeli bowiem dotacje budżetowe są zwolnione od podatku dochodowego od osób prawnych, (art. 17 ust. 1 pkt 14 ustawy w brzmieniu z [...] r.), to wydatki ponoszone z tego źródła przychodów nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodu, gdyż podatnik osiągałby podwójną, niczym nieuzasadnioną, korzyść. Z treści art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że jeżeli podatnik poniósł koszty uzyskania przychodu ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, jak i z innych źródeł - z których dochód nie podlega opodatkowaniu - i brak wyodrębnienia kosztów uzyskania przychodu, przypadających na poszczególne źródła, wówczas stosunek przychodów wolnych od podatku do przychodów ogółem podatnika w danym roku podatkowym wyznacza wielkość kosztów, związanych z przychodem wolnym od podatku, nie stanowiących w związku w tym kosztów uzyskania przychodów stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy podatkowej. W rozpoznawanej sprawie zastosowanie przez organy podatkowe przepisu art. 15 ust. 2 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy podatkowej - co do zasady - nie może być kwestionowane. Skarżący bank w roku [...] nie prowadził bowiem ewidencji rachunkowej, pozwalającej na ustalenie wielkości kosztów, sfinansowanych dotacjami (art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, chociaż osiągał przychody, z których dochód podlegał opodatkowaniu, jak i przychody wolne od podatku dochodowego (dotacje budżetowe). Jednak zastosowanie przepisu art. 15 ust. 2 ustawy wymaga spełnienia dwóch przesłanek, mianowicie: - faktycznego poniesienia przez podatnika kosztów uzyskania przychodów zarówno ze źródeł z których dochód podlega opodatkowaniu, jak i ze źródeł, z których dochód opodatkowaniu podatkiem dochodowym nie podlega, - braku możliwości ich wyodrębnienia. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe ustaleń faktycznych co do pierwszej z wymienionych przesłanek nie poczyniły i to w sytuacji gdy skarżący bank utrzymywał, iż nie wydatkował żadnych kwot na pozyskanie dotacji budżetowych, a zatem z dotacji nie mógł sfinansować żadnych wydatków. Reguły postępowania podatkowego wymagają (art. 122, art. 187 § 1, art. 191-192 Ordynacji podatkowej), aby ustalenie odmienne, od zaprezentowanego przez podatnika oświadczenia, zostało udowodnione przez organy podatkowe. Należało więc ustalić, czy w puli kosztów uzyskania przychodów przez bank poniesionych w [...] r. znajdują się jakiekolwiek wydatki, które pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z dotacjami w kwocie [...] zł., a dopiero w razie potwierdzenia powyższego możliwe jest zastosowanie przepisu art. 15 ust. 2 ustawy, który wskazuje wyłącznie metodę ustalenia wielkości kosztów w warunkach, w tym przepisie określonych. Z powyższych względów należało zaskarżoną decyzję uchylić na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) i orzec, jak w punktach 2 i 3 sentencji wyroku, w oparciu o przepisy art. 152 i art. 200 powołanej wyżej ustawy. /-/G.Gorzan /-/J.Małecki /-/S.Zapalska LF