I SA/Po 256/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Barbara Rennert po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 9 czerwca 2021 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] z dnia [...] stycznia 2021 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania odwoławczego oddala skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, na podstawie art. 233 §1 pkt 3 w związku z art. 33a §1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. 2020 r., poz. 1325 ze zm. - dalej: "O.p.") decyzją z [...] stycznia 2021 r. umorzył postępowanie odwoławcze od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z [...] października 2020 r.: I. określającej "A" Sp. z o.o. przybliżoną: - kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w podatku od towarów i usług za grudzień 2017 r. w wysokości [...] zł, - kwotę podatku od towarów i usług podlegającego wpłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług za grudzień 2017 r. w wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę należnymi na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu w wysokości [...] zł, II. ustalającej "A" Sp. z o.o. przybliżoną kwotę dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów za miesiąc grudzień 2017 r. w wysokości [...] zł, oraz zabezpieczającej na majątku "A" Sp. z o.o. przybliżoną: - kwotę podatku od towarów i usług podlegającego wpłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług za grudzień 2017 r. w wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę należnymi na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu w wysokości [...] zł, - kwotę dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2017 r. w wysokości [...] zł. Z decyzji wynika, że w trakcie kontroli podatkowej w zakresie rozliczeń z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2017 r. ustalono, że czynności obrotu prawami do portali internetowych wskazane na fakturach sprzedaży wystawionych na rzecz "B" Sp. z o.o., jak i na fakturach zakupu wystawionych przez "B" Sp. z o.o., nie były efektem prowadzenia działalności gospodarczej, lecz miały na celu uzyskanie korzyści podatkowej w postaci zwrotu podatku VAT. Ponadto stwierdzono, że spółka zawyżyła podatek naliczony w wysokości [...] zł wynikający z faktury wystawionej przez "C" Sp. z o.o. z tytułu najmu powierzchni biurowej. Z informacji uzyskanych od właściciela nieruchomości wynika, że od połowy 2016 r. zarówno "A" Sp. z o.o., jak i żadna ze spółek powiązanych nie posiada uprawnień do korzystania z adresu[...] w P.. Postanowieniem z [...] maja 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec "A" Sp. z o.o. Przeprowadzone postępowanie podatkowe wykazało, że spółka zawierała transakcje wyłącznie w kręgu podmiotów powiązanych osobowo i kapitałowo, tj. zarządzanych przez te same osoby J. C. i T. C.. Ponadto ustalono, że siedziba spółki mieści się w tzw. "wirtualnym biurze", a podmioty biorące udział w transakcjach nie dokonywały na bieżąco aktualizacji danych rejestracyjnych. Zdaniem organu pierwszej instancji charakter nieprawidłowości i znaczna wysokość zobowiązania podatkowego oraz brak majątku stanowią przesłankę do dokonania zabezpieczenia. Powyższe ustalenia znalazły odzwierciedlenie w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z [...] października 2020 r. wydanej w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego za okres wskazany w sentencji decyzji. W uzasadnieniu decyzji organ wyjaśnił, że na prawdopodobieństwo niewykonania przedmiotowych zobowiązań wskazują takie okoliczności jak: posługiwanie się nierzetelnymi dokumentami, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, udział w procederze wyłudzania podatku VAT, a także znaczna wysokość przewidywanych zobowiązań podatkowych w stosunku do sytuacji majątkowej strony. W odwołaniu od powyższej decyzji spółka wniosła o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie ze względu na brak podstaw do określenia kwoty zabezpieczenia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za grudzień 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] decyzją z [...] grudnia 2020 r. nr [...] określił "A" Sp. z o.o. za grudzień 2017 r. z tytułu podatku od towarów i usług: - kwotę do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...] zł; - kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł; - kwotę do zapłaty na podstawie art. 103 ust. 1 w związku z art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł oraz - ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2017 r. w wysokości [...] zł. Decyzja powyższa została uznana za doręczoną stronie w trybie art. 152a § 4 O.p. z upływem 11 stycznia 2021 r. Wobec przedstawionych powyżej okoliczności faktycznych, organ odwoławczy, powołaną na wstępie decyzją z [...] stycznia 2021 r. umorzył postępowanie odwoławcze. W uzasadnieniu organ powołał treść przepisów art. 33 § 1 O.p., art. 33 § 2 pkt 2 O.p., art. 33 § 3 O.p. i wskazał, że byt prawny decyzji o zabezpieczeniu uregulowany został w art. 33a § 1 O.p., zgodnie z którym decyzja o zabezpieczeniu wygasa: 1) po upływie 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego; 2) z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego; 3) z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zwrotu podatku. Organ zaznaczył, że stosownie do unormowań wskazanej powyżej regulacji, decyzja o zabezpieczeniu wygasa z mocy prawa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Jednym ze skutków wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu jest brak możliwości rozpatrzenia odwołania od tej decyzji. Nie mogą bowiem w obrocie prawnym istnieć równolegle dwie decyzje podatkowe dotyczące tej samej materii, czyli decyzja o zabezpieczeniu oraz decyzja wymiarowa. Skoro zatem, w przedmiotowej sprawie decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z [...] grudnia 2020 r. określająca Spółce za grudzień 2017 r. z tytułu podatku od towarów i usług kwotę do zwrotu na rachunek bankowy podatnika, kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, kwotę do zapłaty na podstawie art. 103 ust. 1 w związku z art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustalająca dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2017 r. została uznana za doręczoną stronie wraz z upływem 11 stycznia 2021 r., a więc jeszcze przed rozpatrzeniem odwołania od decyzji o zabezpieczeniu, to organ odwoławczy zobowiązany jest umorzyć postępowanie odwoławcze w przedmiotowej sprawie. Wydając orzeczenie w sprawie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odstąpił od ustosunkowania się od zarzutów podniesionych przez stronę w odwołaniu. Zobowiązany był bowiem wydać decyzję o umorzeniu postępowania z uwagi na fakt braku przedmiotu stosunku prawnego. W skardze na powyższą decyzję skarżąca wniosła m.in. o uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji organu pierwszej instancji w całości; o rozstrzygnięcie wszystkich poruszonych kwestii; zobowiązanie organu pierwszej instancji do przekazania wszystkich dokumentów wskazanych przez stronę w skardze; przeprowadzenie sądowej kontroli upoważnień zakresu i zgodności z treścią wewnętrznych regulaminów organu pierwszej instancji. Jednocześnie skarżąca wniosła o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na rozstrzygnięcie tj.: 1. art. 233 w zw. z art. 33a § 1 O.p., tj. wywiedzenie niewłaściwej normy prawej poprzez uznanie, że art. 33a § 1 O.p., ma prymat przed art. art. 247 § 1 pkt 1 O.p., a tym samym do umorzenia postępowania odwoławczego zamiast uznania stwierdzenia nieważności decyzji zabezpieczającej, do której istniały uzasadnione podstawy, że została wydana przez organ z naruszeniem właściwości miejscowej. Tym samym przyjęcie, że zdolność do wygaśnięcia ma taka decyzja, która od samego początku nie może wywołać skutków prawnych; 2. art. 233 w zw. z art. 247 § 1 pkt 1 O.p., art. 233 § 1 pkt 2 lit. b, art. 120, art.121, art. 122 O.p., tj. niezastosowanie w sprawie i nieuchylenia decyzji wydanej z naruszeniem właściwości miejscowej organu pierwszej instancji zamiast tego umorzenie postępowania odwoławczego w sprawie; 3. art. 233 w zw. art. 247 § 1 pkt 1 O.p., art. 120, art. 121, art. 122 O.p., tj. umorzenie postępowania odwoławczego wobec decyzji zabezpieczającej, a tym samym przyjmując, że decyzja ta miała zdolność do wygaśnięcia, mimo że od samego początku nie mogła wywołać skutków prawnych ze względu na naruszenie właściwości miejscowej organu pierwszej instancji; 4. art. 233 w zw. z art. 17 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz. U. z 2019 r. poz. 1500 ze zm.) oraz art. 201 ustawy z dnia 15 września 2000 - Kodeks Spółek Handlowych (Dz. U. z 2019 r. poz. 505 ze zm.) w związku z art. 151 § 1 O.p. poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na pominięciu dopuszczalności obalenia domniemania danych zawartych w rejestrze przedsiębiorców w sytuacji uzyskania dowodów przeciwnych (notatki służbowej urzędników organu, złożonych formularzy VAT-R, NIP-8, wydania potwierdzenia VAT EU i plików JPK) i przyjęciu, iż zmiana adresu prowadzenia działalności jest skuteczna dopiero po ujawnieniu w KRS, a nie na bazie zebranego materiału dowodowego przez organ pierwszej instancji; 5. art. 233 w zw. art. 15 § 1 pkt 1 O.p., art. 120, art. 121, art. 122 O.p., tj. naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych poprzez fakt, że w rożnych postępowaniach ten sam adres uważa za właściwy w zakresie doręczania postanowień i decyzji, a jednocześnie ten sam adres (ul. [...], [...]) nie stanowił podstawy do zmiany właściwości miejscowej organu pierwszej instancji mimo ewidentnie zebranego materiału dowodowego z urzędu w szeregu innych postępowań; 6. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. art. 191 i z art. 121 O.p. poprzez tendencyjnie prowadzone postępowanie w kierunku z góry postawionej tezy, że organ pierwszej instancji działa zawsze zgodnie z literą prawa i najnowszym orzecznictwem sądów administracyjnych w zakresie ustalenia właściwości miejscowej, a tym samym realizuje w pełni zasady interesu społecznego i przestrzega normy prawne nie oparte na wieloletnim wadliwym stosowaniu prawa i poza prawnych wytycznych przełożonych w tym zakresie; 7. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. art. 127 i z art. 239 O.p., poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania w związku z: a) brakiem wykroczenia poza granice odwołania merytorycznego rozpoznania sprawy w jej całokształcie, w konsekwencji czego organ pierwszej instancji nie dostrzegł, iż organ pierwszej instancji wydał decyzję zabezpieczającą z naruszeniem przepisów o właściwości; b) przejęciem stanowiska Naczelnika US bez przeprowadzenia stosownego postępowania dowodowego i wyjaśniającego; 8. art. 233 § 1 w zw. z art. 127 O.p. i art. 78 Konstytucji RP poprzez uznanie za poprawne wydanie decyzji zabezpieczającej, mimo że nastąpiło to z rażącym naruszeniem prawa, a tym samym akceptację oczywistych i wyraźnych uchybień organu pierwszej instancji, czym wzbudził w skarżącej uzasadnione przekonanie, że postępowanie odwoławcze ma charakter wyłącznie iluzoryczny, a rozstrzygnięcia organów podatkowych nie podlegają w istocie kontroli instancyjnej; 9. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. art. 187 § 1 O.p., art. 120, art. 121, art. 122 O.p., tj. poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny materiał dowodowy bez wszechstronnej oceny materiału dowodowego i zaniechania podjęcia wszelkich działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia sprawy; 10. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. art. 194 O.p., art. 120, art. 121, art. 122, art. 124 i art. 125 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z dokumentów urzędowych wnioskowanych przez skarżącą w odwołaniu; 11. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 180 § 1, art. 181 i art. 187 § 1 O.p., art. 120, art. 121, art. 122 oraz art. 191 O.p. poprzez dokonanie oceny okoliczności sprawy w oparciu o błędnie oceniony stan faktyczny, co wyczerpało znamiona dowolnej, a nie swobodnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, a przez to ocenę niedopuszczalną w kontekście obowiązujących przepisów prawa procesowego; 12. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. art. 210 § 4 O.p. poprzez niewskazanie w uzasadnieniu postanowienia dowodów, którym organ dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności w zakresie badania właściwości miejscowej organu pierwszej instancji; 13. art. 143 O.p. poprzez prowadzenie postępowania odwoławczego przez osobę (starszy ekspert skarbowy) do tego nie upoważnioną, nie posiadającą imiennego upoważnienia od Dyrektora Izby Skarbowej w P., brak odnotowania tego upoważnienia w rejestrach upoważnień organu i w aktach postępowania; 14. art. 2a O.p. poprzez brak jego zastosowania, pomimo zaistnienia ku temu przesłanki; wskazane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik ustawowej sprawy, ponieważ uwzględnienie tego błędu w zakresie braku właściwości miejscowej organu pierwszej instancji skutkowałoby koniecznością uchylenia szeregu postanowień i decyzji wydanych przez organ do tego nie upoważniony; 15. art. 10.1. i art. 11.1 ustawy Prawo przedsiębiorcy z 6 marca 2018 przez skrajnie negatywną interpretację przepisów prawa jak również linii orzeczniczej NSA, mając na celu pokrzywdzenie przedsiębiorcy. W uzasadnieniu skargi skarżąca poszerzyła argumentację podniesionych zarzutów. Odpowiadając na skargę, organ wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Sprawa została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.), zmienionej ustawą z dnia 14 maja 2020 r. o zmianie niektórych ustaw w zakresie działań osłonowych w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-CoV-2 (Dz. U. z 2020 r., poz. 875). O terminie posiedzenia strona i organ zostały powiadomione. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 137) sądy administracyjne sprawują kontrolę nad działalnością administracji publicznej przyjmując jako kryterium kontroli zgodność z prawem. Ustawodawca wskazał enumeratywny katalog form działalności, a także bezczynności i przewlekłości działania organów administracji publicznej wyrażony w art. 3 § 2 pkt 1-9 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. – dalej: "P.p.s.a."). W zakresie realizowanej kontroli, w świetle przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a., Sąd nie jest związany granicami skargi, w związku z czym zarzuty podniesione w skardze nie wyznaczają kierunku analizy podejmowanej przez Sąd. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji oraz postępowania poprzedzającego jej wydanie, Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością jej uchylenia. Analiza akt sprawy i wydanych decyzji nie dostarczyła podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi dotyczących prawidłowości przeprowadzonego postępowania podatkowego. W ocenie Sądu wielowątkowe i obszerne zarzuty skargi, w tym dotyczące naruszenia zasad procedury podatkowej, nie znajdują uzasadnienia. Przede wszystkim najdalej idące zarzuty dotyczące naruszenia przepisów o właściwości są bezzasadne, ponieważ zmiana siedziby spółki, po wszczęciu kontroli podatkowej, jest bez znaczenia dla ustalenia właściwości organu podatkowego. W badanej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] był organem właściwym do wszczęcia i prowadzenia wobec spółki kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego, był również organem właściwym do wydania decyzji w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego. Brak jest również podstaw do zarzucania organom podatkowym naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania. Istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy, zasadnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej umorzył postępowanie odwoławcze. Byt prawny decyzji o zabezpieczeniu uregulowany został w art. 33a § 1 O.p. zgodnie z tym przepisem decyzja o zabezpieczeniu wygasa: 1) po upływie 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego; 2) z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego; 3) z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zwrotu podatku. W rozpoznawanej sprawie istotna jest okoliczność, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z [...] grudnia 2020 r. określająca "A" Sp. z o.o. za grudzień 2017 r. z tytułu podatku od towarów i usług kwotę do zwrotu na rachunek bankowy podatnika, kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, kwotę do zapłaty na podstawie art. 103 ust. 1 w związku z art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustalająca dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2017 r. została uznana za doręczoną stronie 11 stycznia 2021 r., a więc jeszcze przed rozpatrzeniem odwołania od decyzji o zabezpieczeniu. Oznacza to, że z dniem 11 stycznia 2021 r., decyzja w przedmiocie zabezpieczenia wygasła, co w konsekwencji powodowało, że z tą datą postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia stało się bezprzedmiotowe. Wygaśnięcie z mocy prawa decyzji o zabezpieczeniu spowodowało brak prawnej i faktycznej podstawy orzekania w postępowaniu odwoławczym. Od tej daty decyzja ta nie funkcjonowała już w obrocie prawnym i nie kształtowała praw oraz obowiązków strony. W świetle tej okoliczności, organ odwoławczy zobowiązany był umorzyć postępowanie odwoławcze w przedmiotowej sprawie, ponieważ przestał istnieć przedmiot orzekania w sprawie dotyczący określenia przybliżonych kwot zobowiązań i ich zabezpieczenia na majątku Spółki. W efekcie, skoro decyzja o zabezpieczeniu wygasła, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wydając orzeczenie w niniejszej sprawie zobowiązany był odstąpić od ustosunkowania się do zarzutów podniesionych przez stronę w odwołaniu, albowiem orzekanie o decyzji, która wygasła było wręcz niedopuszczalne z uwagi na fakt braku przedmiotu stosunku prawnego. Orzeczenie, w wyniku którego prowadzone postępowanie w sprawie zostało umorzone z uwagi na jego bezprzedmiotowość, nie może być przedmiotem rozstrzygnięcia w formie merytorycznej decyzji administracyjnej, w związku z czym nie powinno mieć charakteru rozstrzygnięcia o istocie sprawy, lecz powinno jedynie być formalnym jego zakończeniem, tak jak to miało miejsce w przedmiotowej sprawie. Tak więc zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 233 § 1 pkt 3 O.p. nie może być uznany za uzasadniony. O trafności rozstrzygnięcia organu odwoławczego przesądza uchwała składu 7 sędziów NSA z 24 października 2011 r., I FPS 1/11 (Opublikowano: ONSAiWSA 2012/1/2), w której stwierdzono, że wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33a § 1 pkt 2 i 3 O.p. powoduje bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego dotyczącego tej decyzji i konieczność zastosowania art. 233 § 1 pkt 3 tej ustawy. W sytuacji, gdy przedmiotem zaskarżenia do wojewódzkiego sądu administracyjnego jest decyzja umarzająca postępowanie odwoławcze, Sąd nie ma możliwości zbadania, czy doszło do zrealizowania przesłanek zabezpieczenia i czy zostały one prawidłowo powołane w decyzji o zabezpieczeniu. Sąd ten ogranicza się do zbadania, czy zasadnie umorzono postępowanie odwoławcze, a zatem czy zasadnie nie zajęto się merytorycznym rozpatrzeniem sprawy, obejmującym w szczególności istnienie przesłanek zabezpieczenia (vide: Bogusław Dauter - komentarz do art. 33a O.p Wydawnictwo Wolters Kluwer 2015). W związku z powyższym rozstrzygnięcie organu odwoławczego znajduje oparcie w treści art. 33a § 1 pkt 2 w związku z art. 233 §1 pkt 3 O.p. W tej sytuacji zawarte w skardze zarzuty naruszenia szeregu przepisów procesowych dotyczących błędnej oceny przesłanek zabezpieczenia nie mogły przez Sąd oceniane. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.