I SA/Po 2562/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Małecki Sędziowie NSA Sylwia Zapalska(spr.) as.sąd. WSA Karol Pawlicki Protokolant sekr.sąd. Magdalena Rossa po rozpoznaniu w dniu 03 listopada 2005 r. sprawy ze skargi A. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług o d d a l a s k a r g ę /-/K.Pawlicki /-/J.Małecki /-/S.Zapalska W dniu [...] listopada 1998 r. M.L., działając w imieniu i na rzecz A.L. (syna), na podstawie pełnomocnictwa sporządzonego w formie aktu notarialnego z dnia [...] października 1997 r. zakupiła nieruchomość położoną w B. O. przy ul. [...] oznaczonej jako działka nr [...] do wspólności ustawowej A. i A. L. Następnie w tym samym dniu M.L. działając nadal jako pełnomocnik syna A.L. zawarła umowę dzierżawy pomieszczeń handlowych znajdujących się na terenie nabytej nieruchomości na cele działalności gospodarczej. Pełnomocnictwo zostało ustanowione w związku z nieobecnością w kraju A. i A. L. Małżonkowie L., ani pełnomocnik M.L. nie złożyli w terminie określonym w art. 14 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) oświadczenie o wyborze zwolnienia od podatku od towarów i usług. W związku z zaistniałą sytuacją w dniu [...] listopada 2000 r. małżonkowie L. złożyli w Urzędzie Skarbowym wniosek o przywrócenie terminu do złożenia oświadczenia o wyborze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Wniosek został załatwiony odmownie przez organ I i II-ej instancji (decyzje z [...]o nr [...] i z [...]. o nr [...]). Zaległość w podatku VAT za miesiące XI, XII.1998 r. oraz za rok 1999 i 2000 w łącznej kwocie należności głównej [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę powstałe w wyniku nie złożenia przez A.L. w terminie określonym w art. 14 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oświadczenia o wyborze zwolnienia z tego podatku. W dniu [...] stycznia 2001 r. A. i A. L. złożyli w Urzędzie Skarbowym wniosek o umorzenie zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za miesiące listopad i grudzień 1998 r. oraz za cały rok 1999 i 2000. Urząd Skarbowy decyzją z [...] odmówił umorzenia zaległości w podatku VAT uzasadniając, że niewiedza w zakresie złożenia oświadczenia o wyborze zwolnienia od podatku od towarów i usług na druku VAT-6, przed dniem dokonania pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu nie może skutkować obowiązkiem umorzenia przez organ podatkowy należności podatkowych. Od powyższej decyzji odwołali się małżonkowie A. i A. L. do Izby Skarbowej, zarzucając nie wyjaśnienie stanu faktycznego w sprawie, oraz podkreślili, że nie mieli żadnego udziału w powstaniu zaległości. Zaległość w podatku VAT wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości [...] zł. małżonkowie uregulowali w dniu [...] kwietnia 2001 r. dokonując wpłaty jednorazowo całej kwoty na konto Urzędu Skarbowego. Izba Skarbowa decyzją z dnia [...] utrzymała w mocy decyzję organu I instancji odmawiającą umorzenia zaległego podatku VAT i odsetek. Na tę decyzję małżonkowie A. i A. L. złożyli do Naczelnego Sądu Administracyjnego O/Z w Poznaniu skargę, którą Sąd wyrokiem z dnia 30 stycznia 2003 r. w sprawie I SA/Po 1752/01 uwzględnił w ten sposób, że uchylił zaskarżoną decyzję. Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku jako powód uchylenia decyzji podał naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 oraz, że: organy podatkowe I i II instancji nie uwzględniły zarzutu skarżącego, tj., że przyczyną powstania jego zaległości w podatku VAT było niewłaściwe udzielenie przez Urząd Skarbowy informacji pełnomocnikowi (M. L.) gdy ten w dniu [...] listopada 1998 r. zgłosił się do urzędu osobiście w celu uzyskania informacji dot. obowiązków podatkowych w związku z wynajmowaniem nieruchomości przez skarżącego na cele handlowo-usługowe, pominięcie w decyzjach organów obu instancji przesłanki "interesu publicznego" i tu NSA wskazuje, że interes ten należy rozumieć cyt. "jako dyrektywę postępowania, nakazującą mieć na uwadze respektowania wartości wspólnych dla całego społeczeństwa (np. ogółu mieszkańców gminy), jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, sprawność działania aparatu państwowego, korekta jego błędnych decyzji". Od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Izba Skarbowa działając na podstawie przepisu art. 57 ust. 2 ustawy z dnia 11.05.1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz.U. Nr 74, poz. 368 ze zm.) zwróciła się do Ministra Finansów w dniu 9 lipca 2003 r. z wnioskiem o wniesienie rewizji nadzwyczajnej od wyroku NSA w Poznaniu z dnia 30 stycznia 2003 r. o sygn. akt I SA/Po 1752/01 w sprawie skargi A.L. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...]nr [...]. Minister Finansów pismem z dnia [...] 2003 r. Nr [...] odmówił Dyrektorowi Izby Skarbowej wniesienia rewizji nadzwyczajnej od wyroku NSA z dnia 30 stycznia 2003 r. sygn. akt I SA/Po 1752/01 z powodu braku przesłanek do jej wniesienia. Dyrektor Izby Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu materiału dowodowego decyzją z dnia [...] o odpowiednim numerze utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z dnia [...], uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie brakiem podstaw do umorzenia a to z uwagi na treść art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy podniósł, że zaległość podatkowa powstała w wyniku naruszenia przepisu prawa materialnego art. 14 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez niewypełnienie obowiązku wynikającego z tego przepisu. Odnośnie sytuacji finansowo-majątkowej organ wyraził pogląd, że skarżący posiadali możliwość uregulowania podatku, co uczynili w dniu [...] kwietnia 2001 r. wpłacając jednorazowo całą zaległość w wysokości [...] zł. Powyższą decyzję zaskarżył A. L. do Naczelnego Sądu Administracyjnego O/Z w Poznaniu skargą, w której domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji i uwzględnienie wniosku o umorzenie zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu skargi skarżący zarzuca decyzji Izby Skarbowej przytoczenie bezpodstawnej argumentacji, opartej na powierzchownych informacjach oraz, że w przedmiotowej sprawie organ podatkowy wysnuł własne wnioski i interpretacje, często nie poparte faktami. Podstawowym zarzutem jaki strona kieruje pod adresem decyzji Izby Skarbowej jest to, że przedmiotowa zaległość powstała w wyniku niedoinformowania pełnomocnika strony o konieczności złożenia na druku VAT-6 zwolnienia z podatku od towarów i usług, gdy ten przybył do Urzędu Skarbowego w celu opodatkowania działalności. Strona zarzuca, że w wyniku nie poinformowania jej pełnomocnika o fakcie stania się "z urzędu" podatnikiem podatku VAT - poniosła straty w wysokości [...] zł (kwota stanowiąca zaległość podatkową) oraz, że gdyby miała świadomość, że jest zobowiązana do co miesięcznego regulowania podatku VAT - robiłaby to i w konsekwencji nie powstałaby zaległość podatkowa. Strona w skardze na decyzję Izby Skarbowej podkreśla również, że nie miała możliwości zastosowania się do obowiązków jakie wynikają z art. 14 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.), tj. do złożenia oświadczenia o wyborze zwolnienia z podatku na druku VAT-6, przed dokonaniem pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu, ponieważ na dzień przed dokonaniem tych czynności nie była jeszcze właścicielem nieruchomości, w której 3 najemców wynajmowało pomieszczenia na prowadzenie działalności. Strona zauważa, że nie spełniła warunków, aby być podatnikiem podatku VAT, a pomimo tego została nim (w świetle prawa), co, zdaniem strony jest niesprawiedliwe. Strona nie zgadza się z użytym w decyzji Izby Skarbowej określeniem, ze postępowanie strony tj. zgłoszenie się do Urzędu Skarbowego dopiero po 7 dniach od dokonania zakupu nieruchomości można nazwać beztroskim postępowaniem. Podsumowując zarzuty strona zauważa, że odpowiedzialność za powstałą zaległość podatkową w podatku VAT ponosi ustawodawca i urzędnicy organów podatkowych, którzy egzekwują "nieprawe" prawo w sposób nieludzki. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa nie znajduje podstaw do zmiany swego stanowiska i wnosi o oddalenie skargi oraz podkreśla, że sytuacja finansowa skarżącego i jego rodziny nie wskazuje na zasadność przyznania ulgi z art. 67 Ordynacji podatkowej w postaci umorzenia zaległości podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z postanowieniem art. 97 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 z późn. zm.) - sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie sądowe nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjny mi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270). Natomiast zgodnie z treścią art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. (Dz.U.Nr 153, poz. 1269) - Prawo o ustroju sądów administracyjnych Sąd w zakresie swej właściwości sprawuje kontrole zaskarżonych decyzji wyłącznie pod względem ich zgodności z prawem materialnym, przepisami postępowania i to nie tylko samej decyzji, ale także procedowania organu przed jej wydaniem. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do przepisu art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej - ustawie z 29 sierpnia 1997 r. (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) zgodzić się trzeba z poglądem organu odwoławczego, że w interesie publicznym i szeroko rozumianym interesie podatnika leży regulowanie należności podatkowych, a także prowadzenie swoich spraw w zgodzie z przepisami prawnymi regulującymi opłacanie opodatkowania. Zaległość podatkowa powstała w podatku od towarów i usług, który jest tak skonstruowany, że faktycznie płaci go odbiorca towaru i usługi, natomiast podatnik obowiązany jest do odprowadzenia go na konto Urzędu Skarbowego, ponieważ podatek nie jest przychodem osoby prowadzącej działalność gospodarczą. Skarżący prowadził działalność gospodarczą polegającą na wynajmie pomieszczeń na cele handlowe, które w świetle ustawy o podatku od towarów i usług podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. Trafny jest pogląd organu odwoławczego, że skarżący miał świadomość opodatkowania podatkiem VAT swojej działalności (wynajem pomieszczeń na cele handlowe) ponieważ w piśmie z [...] stycznia 2001 r. skierowanym do Urzędu Skarbowego podał, iż "myślał, że dopóki nie przekroczy limitu obrotu tj. [...] zł i prowadzi tylko dzierżawę na małą skalę to automatycznie jest zwolniony z obowiązku płacenia podatku VAT". W ocenie Sądu sam fakt nieświadomości, oraz nieświadomość M. L. pełnomocnika skarżącego, która działała w jego imieniu i zawarła umowy najmu pomieszczeń na cele handlowe z 3 najemcami nie mogła skutkować uwzględnieniem wniosku o umorzenie zaległości podatkowej. Z chwilą zawarcia umowy najmu w dniu [...] listopada 1998 r. zaraz po kupnie (w dniu [...] listopada 1998 r.) nieruchomości położonej w B. O. przy ul. [...], skarżący stał się podatnikiem podatku VAT i był zobowiązany do jego co miesięcznego regulowania na konto Urzędu Skarbowego. Natomiast w myśl art. 67 Ordynacji podatkowej umorzenie zaległości podatkowej jest sposobem wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, którego istotą jest ostateczne odstąpienie od poboru podatku po upływie terminu jego płatności. Również zgodnie z brzmieniem tego przepisu w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy na wniosek podatnika może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe lub odsetki za zwłokę. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem przy rozpoznaniu wniosku o umorzenie zaległości podatkowej organ ma obowiązek brać pod uwagę interes podatnika i interes publiczny oraz oba interesy muszą posiadać tą samą ocenę. Ocena tych interesów należy do organu wydającego decyzję i od jego woli wyrażonej w uzasadnieniu decyzji zależeć będzie skorzystanie z nadzwyczajnej instytucji umorzenia zaległości podatkowej. Zdaniem Sądu nie budzi żadnych wątpliwości pogląd organów podatkowych I i II-ej instancji, że decyzja należy do kategorii decyzji uznaniowych. Uznanie to jednakże modyfikowane jest przez interes podatnika i interes publiczny. W tym miejscu Sąd przytacza tezę zawartą w wyroku z 26 września 2002 r. w sprawie III SA 659/01, którą podziela "Instytucja umorzenia zaległości podatkowej w trybie decyzji organu podatkowego w indywidualnej sprawie zbudowana jest przy zastosowaniu tzw. uznania administracyjnego. Uznanie administracyjne jest natomiast konstrukcją prawną pozwalającą organowi administracji publicznej na wybór konsekwencji prawnych zaistnienie sytuacji, do której odnosi się hipoteza normy prawnej, w konsekwencji organ podatkowy może, ale nie musi umorzyć zaległość podatkową lub odsetki za zwłokę. Uznanie to jest ograniczone kierunkowymi dyrektywami wyboru, jakimi są użyte w treści przepisu zwrotu "ważny interes podatnika oraz interes publiczny". Kontroli Sądu Administracyjnego nie podlega uznanie samo w sobie, lecz uzasadnienie stanowiska organu podatkowego, które w rozpoznawanej sprawie organ przekonywująco z uwzględnieniem przepisów Ordynacji podatkowej uzasadnił. Do uwzględnienia skargi nie mógł prowadzić zarzut naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej powołanych w skardze. W postępowaniu o umorzenie zaległości obowiązek wskazania takich dowodów, które mogą skutkować pozytywnie dla podatnika spoczywa na podatniku, bowiem to on domaga się by te dowody świadczące o interesie podatnika ocenione zostały przez organ podatkowy korzystnie dla niego. Skarżący zarzuca w skardze, że organy podatkowe wprowadziły w błąd jego pełnomocnika, a było to w dniu 12 listopada 1998 r. gdy pragnął uzyskać informacje odnośnie podatku VAT. Twierdzenie to jest gołosłowne ponieważ w aktach sprawy brak jest zapytania na piśmie w trybie art. 14 "a" ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Sąd stwierdza, że w toku postępowania o umorzenie organy obu instancji podjęły niezbędne kroki do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrały dowody w celu ustalenia istnienia bądź nieistnienia ustawowych przesłanek tej decyzji. Sąd również stwierdza, że w ramach swego uznania organy podatkowe nie naruszyły treści art. 191 Ordynacji regulującego zasadę swobodnej oceny dowodów w postępowaniu. Organy zebrały wszelkie dowody w celu ustalenia obecnej sytuacji finansowej oraz jaki posiada skarżący i jego małżonka faktyczny dochód z dzierżawy, jakie są wydatki stałe i jaka kwota przypada na utrzymanie rodziny na odpowiednim poziomie. Sam wybór rozstrzygnięcia, został dokonany w kryteriach słuszności i celowości oraz pozostaje poza kontrolą sądowoadministracyjną. Z tych przyczyn uzasadnienie decyzji czyni zadość wymogom zawartym w art. 210 § 4 Ordynacji i to zarówno w zakresie uzasadnienia faktycznego i prawnego. Sąd stoi na stanowisku, że z instytucji umorzenia zaległości podatkowej nie można czynić środka prowadzącego do zwolnienia zapłaty podatku, do czego zmierzał w skardze skarżący. Umorzenie zaległości podatkowej jest instytucją nadzwyczajną, bowiem zasadą jest płacenie podatków. Z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i z Ordynacji podatkowej wynika fundamentalna zasada realizowania zobowiązań podatkowych wobec budżetu Państwa, a podatnik nie może pochopnie z tych zobowiązań być zwolniony (porównaj wyrok NSA z 24 września 1998 r., sygn. akt I SA/Sz 1913/97). Z tych przyczyn i wobec stwierdzenia, że decyzja nie narusza prawa, Sąd w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku. /-/K.Pawlicki /-/J.Małecki /-/S.Zapalska LF