I SA/Po 2563/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Skwierzyńska Sędziowie NSA Sylwia Zapalska(spr) as.sąd. WSA Karol Pawlicki Protokolant st.sekr.sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu w dniu 19 października 2005 r. sprawy ze skargi "B" sp. z o.o. w K.. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do maja i od sierpnia do grudnia 2001 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z.z dnia [...]. Nr .[...], II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Z.na rzecz spółki z o.o. "B" w K. kwotę [...] zł tytułem zwrotu kosztów sądowych, III. wstrzymuje wykonanie zaskarżonej decyzji do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/K.Pawlicki /-/M.Skwierzyńska /-/S.Zapalska Firma "B" spółka z o.o. w K. w 2001 r. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie eksportu towarów - palet drewnianych oraz usług kół z tworzyw sztucznych przeznaczonych do pojemników na śmieci w ramach procedury uszlachetnienia czynnego, opodatkowanych stawka VAT O %. W dniach od [...] do [...] r. na podstawie upoważnienia z dnia [...] Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. została przeprowadzona kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r., podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. (płatnika) i podatku od towarów i usług za 2001 r. W wyniku przeprowadzonej kontroli, na podstawie protokołu z [...]. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z.. w dniu [...] wydał decyzję w której określił wysokość zwrotu różnicy podatku od towarów i usług na rachunek podatnika za miesiące od lutego do maja i od sierpnia do grudnia 2001 r., wysokość różnicy podatku od towarów i usług do rozliczenia w następnych okresach za miesiące od lutego do maja i od sierpnia do grudnia 2003 r., oraz dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług za luty, maj, sierpień, październik i listopad 2001 r. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor podniósł, że spółka jako moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu eksportu towarów i usług stosowała przepis art. 6 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i w związku z tym przepisem przyjmowała dzień potwierdzenia przez graniczny urząd celny wywozu towaru poza granice państwowa Rzeczypospolitej Polskiej. Przyjmując powyższy moment działania wbrew art. 39 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 60 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.). W myśl powyższych przepisów i zgodnie z treścią § 6 ust. 1 pkt 7 cyt. rozporządzenia obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu eksportu usług powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty albo otrzymanie towaru. Od powyższej decyzji odwołała się firma "B" Spółka z o.o., w której zarzuciła niewłaściwe zastosowanie art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, w wyniku którego ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 30 % kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, oraz błędne zastosowanie § 6 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.) określającego w sposób odmienny od art. 6 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług moment powstania obowiązku podatkowego, a w szczególności, że jest przepisem naruszającym art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Wniesione odwołanie nie zostało uwzględnione i decyzja z dnia 11 września 2003 r. Izba Skarbowa w Z.. utrzymała w mocy decyzje organu podatkowego pierwszej instancji, podzielając całkowicie pogląd zawarty w jej uzasadnieniu. W uzasadnieniu decyzji Izba Skarbowa wskazuje, że na podstawie art. 39 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym Minister Finansów został upoważniony do określenia w drodze rozporządzenia zakresu usług wymienionych w art. 39 ust. 1 pkt 5 cytowanej ustawy warunków jakie muszą spełniać podatnicy, aby świadczone przez nich usługi mogły być uznane na równi z eksportem usługi. Wykonanie tej delegacji znajduje się w § 60 i § 6 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym Dz.U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.). W myśl tych przepisów obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług w przypadku eksportu usług, powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty. Spółka błędnie przyjmowała moment powstanie obowiązku podatkowego w eksporcie usług polegających na produkcji kół z tworzyw sztucznych przeznaczonych do pojemników na śmieci w ramach procedury uszlachetnienia czynnego co spowodowało zawyżenie kwoty zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za miesiące w 2001 r. - luty w kwocie [...] zł, - maj w kwocie [...] zł, - sierpień w kwocie [...] zł, - październik w kwocie 8[...] zł i - listopad w kwocie [...] zł. Powyższą decyzję podatniczka "B." sp. z o.o. w K. zaskarżyła do Naczelnego Sądu Administracyjnego O/Z w Poznaniu skarga, w której zarzuciła naruszenie prawa w zakresie podstawowego rozumienia treści ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym co do momentu powstania zobowiązania podatkowego przy eksporcie usług i w konsekwencji domagała się uchylenia obu zaskarżonych decyzji. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa nie znajduje podstaw do zmiany swego stanowiska i wnosi o oddalenie skargi, ponieważ rozporządzenie Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r. cyt. powyżej jest prawnie obowiązujące, gdyż wydane zostało na podstawie obowiązującej delegacji ustawowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 97 ustawy 30 stycznia 2002 r. - przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1271 z późn. zm.) - sprawy w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie sądowe nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270). Natomiast zgodnie z treścią art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) - prawo o ustroju sądów administracyjnych Sąd w zakresie swej właściwości sprawuje kontrolę zaskarżonych decyzji wyłącznie pod względem ich zgodności z prawem materialnym, przepisami postępowania i to nie tylko samej decyzji, ale także procedowania organu przed jej wydaniem. Podstawą prawą decyzji wydanej przez organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji jest rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 z późn. zm.). Rozporządzenie zostało uchylone w dniu 26 marca 2002 r. na podstawie § 71 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268, z późn.zm.). Rozporządzenie, które stanowiło podstawę prawną wydania zaskarżonej decyzji budzi jednak uzasadnione wątpliwości co do jego zgodności z normami Konstytucji RP z 1997 r. Konstytucja RP z 1997 r. ustanawia bowiem z zakresie stanowienia prawa podatkowego zasadę wyłączności ustawy. Zgodnie z art. 217 Konstytucji RP ustawodawca jest zobowiązany do nakładania podatków, a także do regulowania wszystkich podstawowych elementów obowiązku podatkowego w ustawie. Akty wykonawcze, wydawane mogą być wyłącznie w formie rozporządzeń na podstawie ustawy i w celu je wykonania. Zasada wyłączności ustawy w zakresie regulowania kwestii podatkowych oznacza, że w drodze rozporządzenia mogą zostać uregulowane wyłączenie sprawy nie mające istotnego znaczenia dla konstrukcji danego podatku. Ponadto upoważnienie ustawowe do wydania takiego aktu powinno zawierać wytyczne (wskazówki) co do sposobu regulacji danej kwestii w rozporządzeniu. Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, stanowiące podstawę prawną zaskarżonej decyzji, wkracza w sferę regulacji prawnej zastrzeżonej przez Konstytucję RP dla ustawy określając moment powstania obowiązku podatkowego. Wprawdzie art. 217 Konstytucji RP z 1997r. nie nakłada wprost na ustawodawcę regulowania momentu powstania obowiązku podatkowego w ustawie, jednak nie ulega wątpliwości (np. wyrok SN z dnia 18.05.2001 r. III RN 95/00 OSNAP 2002/1/1), że jest istotnym element konstrukcji prawnej podatku i powinien być uregulowany ustawą. Moment powstania obowiązku podatkowego, oprócz zakresu podmiotowego i przedmiotowego oraz wysokości stawek podatkowych, jest elementem decydującym o treści stosunku prawnopodatkowego. Istnienie obowiązku podatkowego nie jest możliwe bez precyzyjnego określenia momentu jego powstania. Tak więc nałożony na ustawodawcę obowiązek ustanawiania obowiązku podatkowego w ustawie obejmuje swoim zakresem także moment powstania tego obowiązku. Ustawodawca jest więc zobowiązany do jego określenia w ustawie i w tym zakresie, zgodnie z art. 217 Konstytucji RP, nie może upoważnić innego organu do uregulowania tego zagadnienia w jakiejkolwiek innej formie prawnej. Upoważnienie ustawowe, na podstawie którego Minister Finansów wydał rozporządzenie w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, poza tym, że wkracza w sferę regulacji prawnej zastrzeżoną dla ustawy, było wadliwe również dlatego, że swej treści nie zawierało "wytycznych dotyczących treści aktu". Obowiązek wskazania takich wytycznych wynika z art. 92 ust.l Konstytucji RP z 1997 r. Ustawodawca upoważniając organ do wydania rozporządzenia wykonawczego do ustawy jest zobowiązany do określenia kryteriów jakimi powinien się on kierować wydając akt prawny. Art. 6 ust. 10 z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, z późn. zm.) postanowień takich nie zawierał. W świetle powyższych ustaleń należy przyjąć, że rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie podatku akcyzowego w zakresie w jakim określa moment powstania obowiązku podatkowego nie mogło stanowić podstawy istnienia obowiązku podatkowego, ponieważ obowiązek taki wynikać może wyłącznie z ustawy. Sąd wskazuje, że na mocy art. 178 Konstytucji RP sędziowie w swych orzeczeniach są niezawiśli i podlegają tylko Konstytucji i ustawom, dlatego przepis ten umożliwia odmowę stosowania przepisu podustawowego niezgodnego z Konstytucją. Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, narusza zarówno art. 217 jak i 92 Konstytucji RP, dlatego taki akt prawny nie może stanowić podstawy rozstrzygnięcia w sprawie podatkowej. Sąd mając na uwadze powyższe rozważania uznał, że decyzja została wydana z naruszeniem prawa i orzekł jak w sentencji, mając na uwadze art. 145§ 1 pkt 1 lit. "a" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270). O kosztach orzeczono zgodnie z art. 200, a o wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji na podstawie art. 150 cyt. powyżej ustawy. /-/K.Pawlicki /-/M.Skwierzyńska /-/S.Zapalska