I SA/Po 258/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Barbara Rennert po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 20 maja 2021 r. sprawy ze skargi M.F. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] grudnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia wniosku bez rozpoznania oddala skargę. Pismem z [...] sierpnia 2020 r. M. F. (dalej: "skarżący") zwrócił się z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej pismem z [...] września 2020 r. wezwał skarżącego do uzupełnienia braków wniosku o wydanie interpretacji poprzez m. in. doprecyzowanie czy otrzymywana z Federalnego Urzędu Poczty i Telekomunikacji renta, jest świadczeniem wypłacanym z obowiązkowego systemu ubezpieczeń socjalnych N. . W odpowiedzi skarżący wyjaśnił m. in., że nie wie czy renta jest świadczeniem wypłacanym z obowiązkowego systemu ubezpieczeń socjalnych N. . Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej postanowieniem z [...] listopada 2020 r., nr [...] pozostawił wniosek skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia. Uzasadniając postanowienie wyjaśnił, że rozpatrzeniu podlegają tylko takie wnioski o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, które zawierają wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny oraz własne stanowisko w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego. Brak wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego, czy też własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu uniemożliwia wydanie interpretacji indywidualnej. Wskazał również, że zgodnie z art. 14c § 1 zd. 1. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm. – dalej: "O.p."), interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Wskazano również, że zgodnie z art. 14g § 1 O.p. , wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 lub 3a lub innych wymogów określonych przepisami prawa pozostawia się bez rozpatrzenia. Pełnomocnik skarżącego wniósł zażalenie na wskazane powyżej postanowienie domagając się jego uchylenia w całości i rozpatrzenia wniosku poprzez wydanie interpretacji indywidualnej ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej postanowieniem z [...] grudnia 2020 r., nr [...] utrzymał w mocy postanowienie z [...] listopada 2020 r. Wyjaśnił, że stan faktyczny jako podstawa faktyczna rozstrzygnięcia organu, musi być stosownie do art. 14b § 3 O.p. przedstawiony wyczerpująco. Zgodnie z językowym znaczeniem tego pojęcia, "wyczerpująco" oznacza "wszechstronnie, dogłębnie, szczegółowo, gruntownie, dokładnie", a "wyczerpany" to m.in. "skończony". Prowadzi to do wniosku, że opis stanu faktycznego powinien zawierać wszelkie elementy istotne dla jego oceny prawnej w kontekście postawionego pytania i przepisu wskazanego jako przedmiot interpretacji. Sposób przedstawienia stanu faktycznego we wniosku o wydanie interpretacji nie był wyczerpujący. Mimo wezwania skarżący nie wskazał czy otrzymywana przez niego renta jest świadczeniem wypłacanym z obowiązkowego systemu ubezpieczeń socjalnych N. . Jeżeli podatnik nie ma wiedzy o okolicznościach faktycznych sprawy albo ma niepełną wiedzę o tych okolicznościach, nie ma możliwości stwierdzenia przez organ interpretacyjny, czy jego sytuacja jest objęta zakresem zastosowania danych przepisów. Dyrektor podkreślił, że rozpatrując sprawę należy posiłkować się umową o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartą z Republika Federalną Niemiec (Dz. U. z 2005 r., poz. 90), a w szczególności jej art. 18 bowiem jednoznaczna odpowiedź na pytanie o źródło wypłacania renty z Federalnego Urzędu Poczty i Telekomunikacji stanowił kluczowy element wniosku o wydanie interpretacji. Konkludując stwierdził, że istniały podstawy do przyjęcia stanowiska , że skarżący nie dokonał skutecznego uzupełnienia wniosku. Tym samym zasadnie w sprawie został zastosowany art. 169 § 1 w zw. z art. 14h w zw. z art. 14b § 3 oraz art. 14g § 1 O.p. Skarżący, reprezentowany przez zawodowego pełnomocnika wniósł skargę na omówione powyżej postanowienie Dyrektora z [...] grudnia 2020 r. domagając się jego uchylenia w całości wraz z poprzedzającym je postanowieniem, ponadto zasądzenia na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie: 1) przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 120 w zw. z art. 14h O.p. poprzez niezastosowanie wskazanych przepisów i utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji uznającego, że skarżący zarówno we wniosku jak i w odpowiedzi na wezwanie nie przedstawił kompletnego i jasnego opisu stanu faktycznego; b) art. 217 § 2 w zw. z art. 14h O.p. poprzez sporządzenie uzasadnienia skarżonego postanowienia w sposób uniemożliwiający odtworzenie procesu decyzyjnego organu oraz przesłanek, którymi kierował się przy podejmowaniu rozstrzygnięcia, co w konsekwencji uniemożliwia przeprowadzenie weryfikacji postanowienia w oparciu o kryterium zgodności z prawem; c) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 127 w zw. z art. 14h O.p. poprzez ich niezastosowanie i utrzymanie w mocy wadliwego postanowienia organu pierwszej instancji statuującego przeprowadzenie przez organ pierwszej instancji postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych i niepodjęcie przez ten organ wszystkich niezbędnych czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy; d) art. 233 § 1 pkt 1 i art. 239 i w zw. z art. 14h O.p. poprzez błędne zastosowanie polegające na utrzymaniu w mocy wadliwego postanowienia organu pierwszej instancji, podczas gdy Dyrektor, jako organ drugiej instancji, powinien zastosować art. 233 § 2 w zw. z art. 239 i 14a § 5 oraz art. 14b § 3 O.p., tj. uchylić postanowienie wydane w pierwszej instancji i przekazać celem naprawienia zaniechań, gdyż zgodnie z art. 14g § 1 O.p. organ działający w pierwszej instancji powinien dokonać ustaleń o dopuszczalności wydania interpretacji, co w konsekwencji doprowadziło do pozostawienia w obrocie prawnym wadliwego postanowienia organu; II) prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 w zw. z art. 14b § 1 i z art. 14b § 3 i art. 14g O.p. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj. utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji i niewydanie interpretacji indywidualnej z wniosku wnioskodawcy na skutek stwierdzenia, że nie spełnił on wymogów formalnych określonych w art. 14b § 3 O.p., w sytuacji gdy skarżący spełnił wszystkie przesłanki niezbędne do wydania interpretacji indywidualnej; b) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 w zw. z art. 169 § 1 w zw. z art. 14h i art. 14g O.p. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj. przyjęcie że w przedmiotowej sprawie zaszły okoliczności do zastosowania art. 14g O.p., tj. zarówno we wniosku jak i w odpowiedzi na wezwanie skarżący nie przedstawił kompletnego i jasnego opisu stanu faktycznego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się bezzasadna. Rozstrzygnięcie sporu wymagało dokonania kontroli zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia utrzymującego w mocy wydane w pierwszej instancji postanowienie pozostawiające bez rozpatrzenia wniosek skarżącego o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. W ocenie organu skarżący mimo wezwania nie przedstawił wyczerpującego opisu stanu faktycznego mającego stanowić podstawę wydania interpretacji. Skarżący kwestionuje powyższe zapatrywanie organu. Rację w sporze sąd przyznał organowi podatkowemu. Stosownie do postanowień art. 14b § 3 O.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Przez "wyczerpujące przedstawienie zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego", o którym mowa w art. 14b § 3 O.p., należy rozumieć taki opis zaistniałego stanu faktycznego lub też zdarzenia przyszłego, który odnosi się do wszystkich okoliczności istotnych z punktu widzenia norm materialnego prawa podatkowego mogących znajdować zastosowanie w realiach przedstawionej sytuacji. Ocena czy w konkretnej sprawie wnioskodawca wywiązał się z obowiązku wyczerpującego przedstawienia opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego musi być dokonywana w ścisłym powiązaniu z przepisami prawa materialnego, o których dokonanie interpretacji zwraca się wnioskodawca. Sąd podkreśla , że orzecznictwie sądowym dostrzega się, że związek pomiędzy normą prawa podatkowego, która ma być "zastosowana" wyznacza zakres niezbędnych ("wyczerpujących") danych jakie we wniosku o udzielenie interpretacji obowiązany jest zawrzeć zainteresowany [tak: wyrok WSA w Łodzi z 27 sierpnia 2015 r., I SA/Łd 622/15, dostępny pod adresem: orzeczenia.nsa.gov.pl]. Zatem obowiązkiem występującego z wnioskiem o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego jest przedstawienie takiego opisu stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego, który pozwala na ustalenie wszystkich okoliczności istotnych z punktu widzenia norm materialnego prawa podatkowego stanowiących przedmiot interpretacji, umożliwiając ich zastosowanie do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Odnosząc powyższy wymóg do niniejszej sprawy sąd podkreśla, że skarżący zwrócił się do organu podatkowego z pytaniem czy podatnik posiadający obywatelstwo [...] uzyskujący przychody tylko w tym państwie (źródła przychodów: renta, czynsz z najmu domu we własnej nieruchomości położonej z N. ) ma obowiązek opłacania podatku dochodowego i składania corocznego zeznania na wzorze PIT-36 z otrzymanej renty. Sąd stwierdza więc, że w sprawie znajdowały zastosowanie postanowienia umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz. U. z 2005 r. nr 12 poz. 90 – dalej: "umowa o UPO"). Zgodnie z art. 18 ust. 1 powołanej ustawy , emerytury i podobne świadczenia lub renty, otrzymywane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie z drugiego Umawiającego się Państwa, podlegają opodatkowaniu tylko w tym pierwszym Państwie. Zgodnie jednak z art. 18 ust. 2 umowy o UPO, bez względu na postanowienia ustępu 1 niniejszego artykułu płatności otrzymywane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w jednym Umawiającym się Państwie z obowiązkowego systemu ubezpieczeń socjalnych drugiego Umawiającego się Państwa, podlegają opodatkowaniu tylko w tym drugim Państwie. Zatem brzmienie przytoczonego ostatnio przepisu prowadzi do wniosku, że jedną z okoliczności istotnych przy stosowaniu postanowień umowy o UPO jest to czy płatności z tytułu emerytur i podobnych świadczeń wypłacane są z obowiązkowego systemu ubezpieczeń socjalnych. W przypadku spełnienia tego warunku z uwagi na postanowienia art. 18 ust. 2 umowy o UPO płatności z tytułu emerytur i podobnych świadczeń podlegają opodatkowaniu jedynie w państwie źródła, a więc w niniejszej sprawie jedynie w N. . Mając powyższe na uwadze sąd nie ma wątpliwości, że wydanie w niniejszej sprawie interpretacji indywidualnej zależało m. in. od jednoznacznego ustalenia czy otrzymywana przez skarżącego renta z Federalnego Urzędu Poczty i Telekomunikacji jest świadczeniem wypłacanym z obowiązkowego systemu ubezpieczeń socjalnych N. . Pytanie organu w tym zakresie zmierzało wprost do ustalenia czy w sprawie skarżącego znajdą zastosowanie postanowienia art. 18 ust. 2 umowy o UPO. Specyfika postępowania w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego polega na tym, że to wnioskodawcę, stosownie do postanowień przytoczonego powyżej art. 14b § 3 O.p. obciąża obowiązek wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Zadaniem organu interpretacyjnego jest z kolei dokonanie wykładni odpowiednich przepisów prawa podatkowego oraz odniesienie wynikających z nich norm do opisanej przez zainteresowanego sytuacji i w konsekwencji ustalenie czy wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanowisko jest zgodne z regulacjami prawa podatkowego. W sytuacji natomiast gdy w oparciu o przedstawiony przez wnioskodawcę opis zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego nie jest możliwe ustalenie wszystkich okoliczności istotnych z punktu widzenia przepisów materialnego prawa podatkowego konieczne staje się wezwanie wnioskodawcy do uzupełnienia braków formalnych wniosku o wydanie interpretacji. Wskazać w tym miejscu należy, że stosownie do postanowień art. 14h O.p., w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2 i 4, art. 170, art. 171, art. 208, art. 213 w zakresie uzupełniania lub sprostowania co do skargi do sądu administracyjnego, art. 214, art. 215 § 1 i 3 oraz przepisy rozdziałów 3a, 5, 6, 7, 10, 14, 16 i 23 działu IV. Wśród przepisów stosowanych w sposób odpowiedni w postępowaniu interpretacyjnym zastosowanie znajduje między innymi art. 169 § 1-2 O.p. Stosownie do postanowień art. 169 § 1 O.p., jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Kierując się dyspozycją tego przepisu organ podatkowy zasadnie wezwał skarżącego do doprecyzowania opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji poprzez wskazanie czy renta otrzymywana z Federalnego Urzędu Poczty i Telekomunikacji jest świadczeniem wypłacanym z obowiązkowego systemu ubezpieczeń socjalnych N. przy tym stwierdził , że skarżący nie udzielił odpowiedzi na powyższe pytanie. Skarżący wskazał bowiem jedynie, że nie wie czy renta jaką otrzymuje z Federalnego Urzędu Poczty i Telekomunikacji jest świadczeniem wypłacanym z obowiązkowego systemu ubezpieczeń socjalnych N. . Zamierzonego rezultatu nie może wywrzeć argumentacja , że skarżący w zażaleniu z [...] listopada 2020 r. wyjaśnił, że renta otrzymana przez niego z N. podlega opodatkowaniu w Niemczech. Odpowiedź ta została sformułowana po upływie terminu na uzupełnienie braków formalnych wniosku o wydanie interpretacji. Co więcej organ nie wzywał skarżącego do wyjaśnienia czy otrzymywana przez niego z N. renta podlega opodatkowaniu w tym państwie, lecz do wyjaśnienia czy otrzymywana przez niego renta z Federalnego Urzędu Poczty i Telekomunikacji jest świadczeniem wypłacanym z obowiązkowego systemu ubezpieczeń socjalnych N. . W konsekwencji sąd stwierdza, że skarżący mimo wezwania nie wywiązał się z przewidzianego przez art. 14b § 3 O.p. obowiązku przedstawienia wyczerpującego opisu zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Powyższe zaniechanie w świetle postanowień art. 14g § 1 w zw. art. 14h i art. 169 § 1 i 4 skutkowało pozostawieniem wniosku o wydanie interpretacji bez rozpatrzenia. Mając powyższe na uwadze sąd stwierdza, że kwestionowane postanowienia nie naruszyły przepisów O.p., w tym przepisów powołanych w petitum skargi. Wbrew twierdzeniom skargi uzasadnienia zapadłych rozstrzygnięć pozwalają na odtworzenie procesu decyzyjnego organu oraz wskazują przesłanki, którymi organ kierował się przy ich podejmowaniu, wobec czego poddają się kontroli sądu. Dyrektor nie naruszył również zasad ogólnych prowadzenia postępowania podatkowego w tym zasady działania w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego. W sprawie zostały podjęte również wszelkie niezbędne czynności w celu załatwienia sprawy. Podsumowując sąd stwierdza , że zaskarżone postanowienie wraz z poprzedzającym je postanowieniem wydanym w pierwszej instancji odpowiadają prawu. Mając powyższe na uwadze sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) orzekł, jak w sentencji.