I SA/Po 2593/00

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi "B." Spółki z o.o. w S.-Ż. na decyzję Izby Skarbowej w Z.-G. z dnia 28 stycznia 1998 r. (...) w przedmiocie odsetek za zwłokę w zapłacie podatku - uchyla zaskarżoną decyzję; (...). Izba Skarbowa w Z.-G. w decyzji z 28 stycznia 1997 r. utrzymującej w mocy decyzję organu podatkowego I instancji stwierdziła, że Spółka "B." w deklaracji VAT-7 za listopad 1995 r. zawyżyła o 19.383 zł kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, w związku z czym bezpodstawnie uzyskała tę kwotę, co w dniu 15 lipca 1997 r. zostało ujawnione przez organ podatkowy. Zdaniem Izby Skarbowej kwotę nienależnego zwrotu podatku wynikłą z nieprawidłowego określenia wysokości zobowiązania podatkowego przez podatnika należy uznać, zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, za podatek nieuiszczony w terminie płatności. Podatnik zawyżył bowiem podatek naliczony za listopad 1995 r., w konsekwencji czego od 28 grudnia 1995 r. istniała zaległość podatkowa, od której zasadnie pobrano odsetki za zwłokę. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Spółka "B." zarzuciła, że nie jest zobowiązaniem Spółki zwrócona przez organ podatkowy nadwyżka podatku naliczonego, która okazała się zwrotem nieuzasadnionym. Podatek naliczony nie ma w tej sytuacji cech zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 21 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. W konsekwencji tego pobrana nienależnie kwota podatku naliczonego nie jest zaległością podatkową w rozumieniu art. 19 tejże ustawy. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 30 listopada 1998 r. uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego w Ż. oraz zasądził od Izby Skarbowej w Z.-G. na rzecz skarżącej spółki 1.129,90 zł tytułem zwrotu kosztów sądowych. Sąd oparł swe rozstrzygnięcie uwzględniając bezsporność okoliczności następujących okoliczności faktycznych: spółka "B." zawyżyła kwotę podatku naliczonego za miesiąc listopad 1995 r. przez uwzględnienie tego podatku wynikającego z faktur VAT z grudnia 1995 r. Prawidłową kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym określono dopiero w decyzji z 15 listopada 1997 r. Decyzja ta została wykonana w "rozliczeniu" nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc lipiec 1997 r. Problem sporny sprowadza się zatem do oceny tego, czy nienależnie pobrana kwota podatku naliczonego jest zaległością podatkową w rozumieniu art. 19 ust. 1 zobowiązaniach podatkowych, od której pobiera się odsetki za zwłokę /art. 20 ust. 1 tej ustawy/. Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że Spółka nie miała zaległości podatkowej, gdyż nie uchybiła przepisowi art. 26 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./. Przepis art. 20 ust. 1 ustawy o zobowiązania podatkowych odnosi się do sytuacji, w której podatnik uzyskał od urzędu skarbowego nieuzasadniony zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, co z kolei zobowiązuje do zwrotu na rzecz urzędu skarbowego. Podatek naliczony był zobowiązaniem podatkowym dla sprzedawców towarów, a nie dla spółki. Minister Sprawiedliwości w rewizji nadzwyczajnej od tego wyroku zarzucił rażące naruszenie art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ w zw. z art. 19 ust. 1 i art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /t.j. Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./ i wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi. Sąd Najwyższy wyrokiem z dnia 2 grudnia 1999 r. III RN 111/99 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu do ponownego rozpoznania uznając, że rewizja nadzwyczajna ma usprawiedliwioną podstawę, opowiadając się za stanowiskiem zasadniczo odmiennym od tego, które wyraża zaskarżony wyrok. Sąd Najwyższy w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą stwierdził, że podtrzymuje pogląd prawny zawarty w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 7 kwietnia 1998 r., III RN 17/98 /OSNAPU 1999 nr 4 poz. 109/. W szczególności zauważył, iż wobec ustawowej konstrukcji samoobliczenia przez podatnika podatku od towarów i usług kwota nienależnie otrzymanego zwrotu podatku na podstawie przedstawionego przez podatnika rozliczenia oznacza, iż zobowiązanie podatkowe nie zostało uiszczone w terminie w należytej wysokości, stając się w konsekwencji zaległością podatkową, od której pobiera się odsetki za zwłokę. W związku z tym nie można było przyznać racji Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu przez przyjęcie założenia, że w rozpoznawanym stanie faktycznym "skarżąca spółka nie uchybiła dyspozycji art. 26 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. w odniesieniu do listopada 1995 r.". Tymczasem według tego przepisu podatnicy są obowiązani bez wezwania przez urząd skarbowy do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek właściwego urzędu skarbowego. Z punktu widzenia przesłanek powołanego przepisu decydujące znaczenie ma to, że podatek za listopad 1995 r. został określony przez podatnika, na zasadzie samoobliczenia, w zaniżonej wysokości. To w konsekwencji tak ustalonego podatku, część należnego podatku nie została uiszczona w terminie, co spowodowało powstanie zaległości podatkowej /art. 19 ust. 1 o zobowiązaniach podatkowych/. Sąd Najwyższy dodał, że zastosowaniu powyższych przepisów nie można skutecznie przeciwstawić sytuacji wynikającej z czynności urzędu skarbowego, polegającej na zwrocie podatnikowi tego, co wynikało z ustalonego w drodze samoobliczenia "rozliczenia podatku". W tej bowiem sytuacji działanie urzędu skarbowego nie ma znaczenia w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w istotnych dla rozważanej tu kwestii aspektach, to jest z jednej strony nie było określeniem zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, a z drugiej - nie zmieniało stanu rzeczy ukształtowanego zaniżeniem podatku. Jeżeli zaś chodzi o wniosek rewizji zmierzający do orzeczenia co do istoty sprawy /oddalenia skargi/, to należało uznać, że nie zachodzą warunki do uwzględnienia tego wniosku stosownie do art. 393[15] Kpc w zw. z art. 10 ustawy z dnia 1 marca 1996 r. o zmianie kodeksu postępowania cywilnego (...) /Dz.U. nr 43 poz. 189 ze zm./. Naczelny Sąd Administracyjny nie poddał ocenie wszystkich elementów stanu faktycznego sprawy, w szczególności chodzi o ocenę tego, że w decyzjach organów skarbowych określono odsetki za zwłokę za okres od dnia 28 grudnia 1995 r. do dnia 25 sierpnia 1997 r., obejmując więc także okres do dnia 8 stycznia 1996 r., w którym Urząd Skarbowy w Ż. jeszcze nie zastosował się do wadliwego wyliczenia podatnika, w związku z czym przedmiotowa, źle wyliczona kwota różnicy między podatkiem naliczonym a podatkiem należnym pozostawała wówczas w dyspozycji Urzędu Skarbowego w Ż. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Do trybu rozpoznania rewizji nadzwyczajnej stosuje się odpowiednio przepisy kodeksu postępowania cywilnego o postępowaniu kasacyjnym /art. 59 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym - Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./. Sąd Najwyższy w razie uwzględnienia kasacji uchyla zaskarżony wyrok w całości lub w części i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał wyrok /art. 393[17] Kpc/. Konsekwencją uchylenia zaskarżonego wyroku jest powrót do takiej sytuacji, która istniała przed wydaniem orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd administracyjny, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa lub stanowiskiem prawnym zawartym w tej sprawie w orzeczeniu Sądu Najwyższego. W rozpatrywanej sprawie wiążąca wykładnia i stanowisko brzmi: wobec ustawowej konstrukcji samoobliczenia przez podatnika podatku od towarów i usług, kwota nienależnie otrzymanego zwrotu podatku na podstawie przedstawionego przez podatnika rozliczenia oznacza, iż zobowiązanie podatkowe nie zostało uiszczone w terminie w należytej wysokości, stając się w konsekwencji zaległością podatkową, od której pobiera się odsetki za zwłokę. Dodać należy, iż- takie stanowisko spotkało się z aprobatą R. Mastalskiego w glosie /OSP 1999 z. 6 poz. 127/ do wyroku SN z dnia 7 kwietnia 1998 r. III RN 17/98 - OSNAPU 1999 nr 4 poz. 109. Nie mniej zagadnienie jest kwestyjne w praktyce i orzecznictwie tym bardziej, że dopiero w art. 52 par. 1 pkt 2 ordynacji podatkowej wyraźnie powiedziano, że nienależnie wpłacona nadwyżka VAT naliczonego jest zaległością podatkową Poprzednio takiej regulacji nigdzie nie było. W tym należy upatrywać działań Ministerstwa Finansów, które w przewidywanych zmianach przepisów zamierza zaproponować, aby podatnik, który wystąpił o zwrot nadpłaconego VAT i otrzymał go w zawyżonej wysokości, miał obowiązek oddać nienależnie otrzymaną kwotę wraz z odsetkami za zwłokę, liczonymi od dnia otrzymania pieniędzy /por. "Rzeczpospolita" z dnia 20 kwietnia 2001 r., nr 93/. Sąd administracyjny nie może dokonywać nowych ustaleń co do stanu faktycznego. Podstawę faktyczną wyroku stanowi - zgodnie z kasacyjnym w zasadzie charakterem tego sądu - stan faktyczny ustalony w postępowaniu administracyjnym. Bierze jedynie pod uwagę fakty powszechnie znane lub wiadome mu z urzędu. Wprawdzie sąd administracyjny może przeprowadzić z urzędu lub na wniosek uczestnika postępowania dowody uzupełniające z dokumentów, ale jedynie wówczas jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Skorzystanie z tych wyjątkowych uprawnień - zgodnie z art. art. 52 ust. 2 ustawy o NSA - pozostawiono słusznie do uznania sądu /decydujące są bowiem tutaj względy celowości, w tym ekonomii procesowej/. W razie nieskorzystania z tych uprawnień sąd stosuje zwykłą procedurę, tzn. uchyla zaskarżoną decyzję i zwraca akta organowi "wskazując w uzasadnieniu orzeczenia zakres postępowania dowodowego, które organ ten ma uzupełnić" /por. Zb. Janowicz "Kodeks postępowania administracyjnego- Komentarz", WP PWN, 1999 str. 586/. Sąd administracyjny uznał za konieczne i uzasadnione zastosowanie w rozpatrywanej sprawie zwykłej procedury, a mianowicie uchylenie zaskarżonej decyzji w celu poczynienia niezbędnych rozważań nad stanem faktycznym w kwestii należności za zwłokę od zaległości podatkowej. Z wykładni prawa i stanowiska zawartego w uzasadnienia wyroku Sądu Najwyższego z dnia 2 grudnia 1999 r. wynika bowiem konieczność oceny tego, iż w decyzjach organów skarbowych określono odsetki za zwłokę za okres od dnia 28 grudnia 1995 r. do dnia 25 sierpnia 1997 r., obejmując także okres do dnia 8 stycznia 1996 r., w którym Urząd Skarbowy w Ż. jeszcze nie zastosował się do wadliwego wyliczenia podatnika, w związku z czym źle wyliczona kwota różnicy między podatkiem naliczonym a podatkiem należnym pozostawała wówczas w dyspozycji Urzędu Skarbowego w Ż. Z tych powodów na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 3 oraz art. 55 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ orzekł Sąd jak w sentencji wyroku.