I SA/Po 2594/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwia Zapalska Sędziowie NSA Włodzimierz Zygmont /spr./ as.sąd.WSA Maciej Jaśniewicz Protokolant: st.sekr.sąd. Laura Szukała po rozpoznaniu w dniu 7 lutego 2006 r. sprawy ze skargi J.K. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...]r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za [...]rok I. Stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Urzędu Skarbowego z dnia [...]r. Nr [...]; II. Zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz J.K. kwotę 5.863,60 zł (słownie: pięć tysięcy osiemset sześćdziesiąt trzy złote 60/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. Stwierdza, że decyzje wymienione w pkt I nie podlegają wykonaniu. /-/ M. Jaśniewicz /-/ S. Zapalska /-/ W. Zygmont Urząd Skarbowy w P. decyzją z dnia [...]r. Nr [...] na podstawie art. 207, art. 21 § 3, art. 53 § 1 i 4 O.p, art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, określił K.J., obywatelowi duńskiemu, wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok [...] w kwocie [...] zł, wysokość zaległości w tym podatku w kwocie [...] zł oraz wysokość odsetek za zwłokę na dzień wydania decyzji w kwocie [...] zł. Z uzasadnienia decyzji wynika, że podatnik za pracę wykonywaną w Polsce otrzymał wynagrodzenie od pracodawcy duńskiego, które podlega opodatkowaniu w Polsce. Ponieważ podatnik w roku [...]przebywał w Polsce dłużej niż 183 dni, to zachodziły warunki aby wynagrodzenie za pracę wykonywaną w Polsce w [...]r. zostało opodatkowane w Polsce. W odwołaniu podatnik domagał się uchylenia powyższej decyzji zarzucając, że wydana została z naruszeniem art. 122 O.p. w zw. z art. 24 i 25 polsko-duńskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania wskutek pominięcia norm prawa duńskiego dotyczącego ulg podatkowych mających wpływ na wymiar podatku. Izba Skarbowa decyzją z dnia [...]r. nr [...]na podstawie art. 233 § 2 O.p. uchyliła zakwestionowaną decyzję i przekazała sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. Uzasadniając rozstrzygnięcie stwierdziła, że brak ustalenia, czy w stosunku do podatnika ma zastosowanie art. 3 ust.l czy też art. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co uniemożliwiało prawidłowe określenie zobowiązania w podatku dochodowym. Urząd Skarbowy w P., po ponownym rozpatrzeniu sprawy, decyzją z dnia [...]r. Nr [...] na podstawie art. 207, art. 21 § 3, art. 53 § 1 i 4 O.p, art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych określił podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za [...]r. w kwocie [...]zł, wysokość zaległości w tym podatku w kwocie [...]zł oraz wysokość odsetek za zwłokę na dzień wydania decyzji w kwocie [...]zł. W uzasadnieniu decyzji czytamy m.in., że podatnik w okresie od 1.01.1999r. do 31.12.1999r. związany był umową o pracę zawartą na okres od 31.05.1998r. do 31.05.1999r. a następnie przedłużoną w dniu 31.05.1999r. na kolejny rok - z "A" sp. z o.o. z siedzibą w K., z której uzyskał dochód w wysokości [...]zł, od którego został w Polsce uiszczony podatek dochodowy od osób fizycznych w wysokości [...]zł ( PIT-40). Jednocześnie wykonywał w Polsce pracę na rzecz swojego duńskiego pracodawcy spółki "B" w V. (DK). Wynagrodzenie za wykonywaną na rzecz duńskiego pracodawcy pracę w Polsce wypłacane było wyłącznie przez tego pracodawcę na terenie Danii. W oparciu o roczne zestawienie dochodów jak również oświadczenie podatnika złożone do protokołu w dniu [...]r. ustalono, iż wynagrodzenie to, w wysokości [...]DKK zostało opodatkowane w Danii. Ponadto ustalono, że podatnik w [...]r. przez 352 dni przebywał w Polsce. W stosunku do podatnika ma zastosowanie art. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tj. podlega on ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Polega on na obowiązku zapłaty podatku tylko od dochodów z pracy wykonywanej na terytorium Polski na podstawie stosunku służbowego lub stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia, oraz innych dochodów osiąganych na terytorium Polski. W odwołaniu podatnik domagał się uchylenia powyższej decyzji argumentując, że art. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych może mieć zastosowanie wyłącznie do wynagrodzenia otrzymywanego przez podatnika od polskiego pracodawcy tj. spółki "A", natomiast nie dotyczy wynagrodzenia uzyskiwanego przez podatnika z tytułu pracy w Polsce od duńskiego pracodawcy spółki "B". Ponadto zarzucił błędne ustalenie podstawy opodatkowania w wysokości [...]DKK tj. bez uwzględnienia ulg i zwolnień przewidzianych w przepisach prawa duńskiego. Izba Skarbowa decyzją z dnia [...]r. Nr [...] na podstawie art., 233 § 1 pkt 1 O.p. utrzymała w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Uzasadniając decyzję wskazał, że w przypadku podatnika zostały spełnione wymienione warunki z art. 16 ust. 1 polsko - duńskiej umowy z dnia 6.04.1976r. w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz.U. z 1979r. Nr 8 poz.24), z wyjątkiem sprowadzającym się do tego, że podatnik przebywał w Polsce dłużej niż 183 dni w roku kalendarzowym, co spowodowało, iż dochód uzyskany przez podatnika od duńskiego pracodawcy z tytułu pracy w Polsce podlega opodatkowaniu w Polsce. W skardze podatnik domagał się uchylenie powyższej decyzji i zasądzenia od organu odwoławczego kosztów postępowania według norm. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 3 ust. 1 i art. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.12.2002r. - przez przyjęcie, że ograniczony- obowiązek podatkowy obejmuje także przychody podatnika otrzymywane od zagranicznego pracodawcy, z którym pozostaje w stosunku pracy w Danii - bez obowiązku fizycznego świadczenia pracy, gdyż za pracę wykonuje w Rzeczpospolitej Polskiej w ramach stosunku pracy zawartego z innym pracodawcą będącego spółką prawa handlowego z udziałem kapitału zagranicznego i od tego wynagrodzenia za pracę w ramach drugiego stosunku pracy płaci podatki w Polsce zgodne z polskimi przepisami podatkowymi. Ponadto zarzucił naruszenie art. 4 pkt 2 lit. a , art. 15 oraz art. 23, art. 24 i art. 25 polsko - duńskiej umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku (podpisanej w Kopenhadze dnia 6.12.1976r., zmienionej w dniu 6.12.2001r., przez wykładnię sprzeczną z celem zawarcia tej umowy i błędnym zastosowaniem wskazanych norm, a także naruszenie norm Konwencji sporządzonej w Strasburgu w dniu 25.01.1998r. o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych, a w szczególności akapity 2 - 5 preambuły, w której umawiające się Państwa zobowiązują się do ochrony praw podatników dla uniknięcia podwójnego opodatkowania. W piśmie procesowym z dnia [...]r., dopatrując się naruszenia przez organy podatkowe obu instancji przepisów o właściwości miejscowej, skarżący wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji I i II instancji. Wskazał, że w sprawach opodatkowania podatkiem dochodowym dochodów uzyskiwanych przez podatników, którzy mają miejsce zamieszkania za granicą, m.in. ze stosunku pracy, właściwe miejscowo są urzędy skarbowe wymienione w § 1 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 12.01.1999r.w sprawie właściwości miejscowej organów podatkowych w sprawach niektórych zobowiązań podatkowych oraz w sprawach nadpłaty podatków pobieranych przez płatników (Dz.U. nr 6, poz. 38, ze zm.), ustalone ze względu na miejsce uzyskania przychodu albo ze względu na siedzibę płatnika. Z tytułu stosunku pracy łączącego skarżącego z "A" sp. z o.o., w związku z tym, że zarówno miejscem uzyskania przychodów jest K., jak i siedziba płatnika mieści się w K., właściwym urzędem skarbowym jest, zgodnie z § 1 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia, Urząd Skarbowy w S. Ze stosunku pracy łączącego skarżącego z pracodawcą duńskim, w związku z tym, że miejscem uzyskania przychodów jest K., właściwym urzędem skarbowym również jest Urząd Skarbowy w S. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdza, że zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji są nieważne. Powody. Decyzje wydane zostały przez organy niewłaściwe miejscowo do rozpatrzenia sprawy. Pierwszą podstawą stwierdzenia nieważności jest ustalenie, że decyzja została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości. Rozstrzygnięcie sprawy przez organ niewłaściwy powoduje nieważność decyzji bez względu na jej merytoryczną trafność. Przepis art. 247 § 1 pkt 1 O.p. spełnia funkcję gwarancyjną w odniesieniu do spoczywającego na organie podatkowym obowiązku przestrzegania swojej właściwości. Organy podatkowe przestrzegają z urzędu swojej właściwości rzeczowej i miejscowej (art. 15. § 1 O.p.). Właściwość organów podatkowych określana jest jako zdolność do rozpatrzenia i rozstrzygnięcia spraw podatkowych i łączy się głównie z postępowaniem podatkowym, którego celem jest rozpatrzenie i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej. Przepis ten ustala obowiązek przestrzegania swojej właściwości przez organy podatkowe. Wymienione organy muszą kontrolować swoją właściwość do prowadzenie spraw z zakresu prawa podatkowego aż do chwili ich zakończenia. W razie stwierdzenia swej niewłaściwości do prowadzenia sprawy z zakresu prawa podatkowego, organ podatkowy obowiązany jest odstąpić od dalszego jej prowadzenia i przekazać sprawę organowi właściwemu. W wypadku wątpliwości dotyczących właściwości miejscowej organów podatkowych, rozstrzygnięcie tego zagadnienia jest podstawowym i wstępnym problemem sporu. Jeżeli ustawy podatkowe nie stanowią inaczej, właściwość miejscową organów podatkowych ustala się według miejsca zamieszkania albo adresu siedziby m.in. podatnika, płatnika, inkasenta (art. 17 § 1 O.p.). Rada Ministrów mogła określić, w drodze rozporządzenia, właściwość miejscową organów podatkowych w sprawach niektórych zobowiązań podatkowych lub poszczególnych kategorii podatników, płatników lub inkasentów w sposób odmienny niż określony powyżej, uwzględniając w szczególności posiadanie miejsca zamieszkania lub siedziby za granicą, miejsce uzyskiwania dochodów oraz miejsce położenia przedmiotu opodatkowania (art. 17 § 2 O.p.). Unormowała więc odmiennie w rozporządzeniu z dnia 12.01.1999r., właściwość miejscową organów podatkowych w sprawach niektórych zobowiązań podatkowych oraz w sprawach nadpłaty podatków pobieranych przez płatników (Dz.U. nr 6, poz. 98, Dz.U. z 2001r. nr 137, poz. 1537). W szczególności zgodnie z przepisami § 1 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia, w sprawach opodatkowania podatkiem dochodowym dochodów uzyskiwanych przez podatników, którzy mają miejsce zamieszkania za granicą, m.in. ze stosunku pracy, właściwe miejscowo są urzędy skarbowe wymienione w § 1 ust. 1 rozporządzenia, ustalone ze względu na miejsce uzyskania przychodu albo ze względu na siedzibę płatnika. Miejscem uzyskania przychodów przez skarżącego od duńskiego pracodawcy była "A" sp. z o.o. z siedzibą w K. Była także miejscem uzyskania przychodów skarżącego ze stosunku pracy ze skarżącym. Również płatnikiem była "A" sp. z o.o. w K. Skarżący w [...]r. przez 352 dni przebywał w Polsce. W okresie od 1.01.1999r. do 31.12. 1999r. związany był umową o pracę zawartą na okres od 31.05.1998r. do 31.05.1999r. a następnie przedłużoną w dniu 31.05.1999r. na kolejny rok - z "A" sp. z o.o. z siedzibą w K., z której uzyskał dochód w wysokości [...]zł, od którego został w Polsce uiszczony podatek dochodowy od osób fizycznych w wysokości [...]zł ( PIT-40). Jednocześnie wykonywał w Polsce pracę na rzecz swojego duńskiego pracodawcy spółki "B" w V. (DK). Skarżący oddelegowany został do pracy w "A" sp. z o.o. i zobowiązany do jej wykonywania w miejscu wyznaczonym przez pracodawcę. Wynagrodzenie za pracę wykonywaną na rzecz duńskiego pracodawcy w Polsce wypłacane było wyłącznie przez tego pracodawcę na terenie Danii. Wynagrodzenie to, w wysokości [...]DKK ([...]zł), zostało opodatkowane w Danii. W tym stanie faktycznym , zgodnie z powołanymi wyżej przepisami § 1 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia, właściwy miejscowo do rozpatrzenia sprawy jest urząd skarbowy wymieniony w § 1 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia , ustalony ze względu na miejsce uzyskania przychodu jak i ze względu na siedzibę płatnika - Urząd Skarbowy w S. Z tych powodów na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270) orzekł sąd jak w sentencji wyroku. /-/ M. Jaśniewicz /-/ S. Zapalska /-/ W. Zygmont