I SA/Po 2602/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Małecki(spr.) Sędziowie NSA Włodzimierz Zygmont as.sąd. WSA Katarzyna Nikodem Protokolant Marek Nowak po rozpoznaniu w dniu 20 października 2005 r. sprawy ze skargi M.I. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie odmowy opodatkowania w formie karty podatkowej o d d a l a s k a r g ę /-/K.Nikodem /-/J.Małecki /-/Wł.Zygmont Dyrektor Izby Skarbowej decyzją nr [...]z dnia [...]r. utrzymał w mocy decyzję Urzędu Skarbowego z dnia [...] r., nr [...] w sprawie odmowy M.I. opodatkowania w formie karty podatkowej od dnia [...].01.2003 r. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnia m.in.; iż wnioskodawczyni w dniu [...].05.1998 r. zgłosiła prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie dziewiarstwa na drutach i szydełkach na zgłoszeniu identyfikacyjnym NIP-1, w którym w pozycji C.6 jako podstawowy rodzaj działalności wykazała: "wyroby rękodzielnicze - dziewiarstwo na drutach". Z przeprowadzonej przez urząd skarbowy kontroli u podatniczki w dniu [...].05.003 r. wynikało, iż wnioskodawczyni nie wykonywała wyrobów na drutach, ale z drutu i dlatego wydano decyzję odmowną. Organ odwoławczy podziela stanowisko organu pierwszej instancji, iż wnioskodawczyni nie wykonywała działalności "dziewiarstwo na drutach i szydełkach". Ustosunkowując się natomiast do zarzutu odwołania, by działalność podatniczki zakwalifikować jako kilimiarstwo wyjaśnia, iż zgodnie z objaśnieniami stanowiącymi załącznik nr 4, poz. 35 do ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku od niektórych przychodów osiągniętych przez osoby fizyczne - "Kilimiarstwo" to wyrób na warsztatach ręcznych tkanin artystycznych przy użyciu różnych materiałów np. wełny, lnu, bawełny, skóry , szkła, drewna, ceramiki, włosia końskiego, włókien syntetycznych, piór itp. Tymczasem produkowane przez M.I. wyroby nie można zaliczyć do tkanin, zarówno z uwagi na rodzaj surowca, z którego były produkowane, a przede wszystkim z uwagi na ich charakter. Produkowane przez podatniczkę wyroby były wyrobami rękodzieła ludowego w formie ozdób z drutu. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego M.I. zarzuciła powyższej decyzji obrazę art. 121§ 1, 191 oraz 197 Ordynacji podatkowej oraz art. 23 ust. la ustawy z dnia 20.11.1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne .W uzasadnieniu wyjaśnia się m. In., iż organy podatkowe akceptowały od 1998 r. opodatkowanie kartą podatkową działalności podatniczki, a ponadto można tą działalność zakwalifikować jako kilimiarstwo, a organy podatkowe nie posiadają specjalistycznej wiedzy dla kwalifikowania wyrobów rękodzieła artystycznego. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swe dotychczasowe stanowisko. Dodatkowo wyjaśnia, iż wyjaśnienia podatniczki dotyczące charakteru prowadzonej przez nią działalności są sprzeczne. Bowiem w deklaracji z dnia [...].05.1998 r. określiła ją jako dziewiarstwo na drutach, w odwołaniu z dnia [...].07.2003 r. ujęła ją jako kilimiarstwo, natomiast w skardze stwierdziła, iż zajmowała się wytwórczością ludową i artystyczną. Odmowa w przedmiocie zgody na opodatkowanie w formie karty podatkowej od dnia [...].01.2003 r. nastąpiło dlatego, że przedmiot działalności podatniczki był inny niż wykazany w deklaracji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po zapoznaniu się ze stanem faktycznym i prawnym sprawy, zważył co następuje: Zgodnie z postanowieniami art. 97 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 z późn. zm.) - sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). W postępowaniu sądowo-administracyjnym obowiązuje zasada oficjalności, mająca tetyczne umocowanie i określone granice w przepisach art. 134 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zgodnie z zasadą oficjalności, sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, ani zawartą w skardze argumentacją - zobowiązany jest natomiast do oceny praworządności zachowań organów podatkowych, w danej sprawie. Granice rozpoznania skargi przez sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych, odmawiających M.I. opodatkowania w formie karty podatkowej od dnia [...] stycznia 2003 r. Z drugiej natomiast strony, skład orzekający w konkretnej sprawie winien mieć na uwadze zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącej w postępowaniu sądowo-administracyjnym ( zakaz reformationis in peius). Sąd administracyjny nie uwzględniając wniesionej skargi przez M.I. nie dopatrzył się, by decyzje organów podatkowych odmawiających opodatkowania dochodów podatniczki w formie karty podatkowej od dnia [...].01.2003 r. naruszały obowiązujący w Polsce porządek prawny. I tak sąd wskazuje na to, że w Polsce część osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą może korzystać z opodatkowania dochodów na zasadach uproszczonych., w stosunku do zasad ogólnych wynikających z postanowień ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.). Zryczałtowanie podatku polega z reguły na pominięciu (dla potrzeb wymiarowych) niektórych elementów techniki podatkowej wykorzystywanych dla potrzeb opodatkowania na zasadach ogólnych lub na zastosowaniu innej metody obliczania wysokości podatku. W praktyce zatem zryczałtowane opodatkowanie sprowadza się do zmiany w konstrukcji podstawy opodatkowania lub stawek podatkowych. Oznacza to, że osoby płacące podatek dochodowy w formach zryczałtowanych są taktowane przez ustawodawcę w sposób preferencyjny, ulgowy. Wysokość ryczałtu z zasady jest niezależna od rzeczywistych dochodów, a nawet niekiedy przychodów, co stanowić ma zachętę do podejmowania dodatkowego wysiłku do osiągania ponad przeciętnych dochodów (przychodów). Trzeba jednak mieć i na względzie to, że takie ulgowe traktowanie tylko niektórych kategorii podatników pozostaje w pewnej sprzeczności z konstytucyjnymi zasadami powszechności i równości opodatkowania, wymagającymi równego łożenia finansowego wszystkich obywateli na potrzeby publiczne (zbiorowe). Z tego zatem względu ani katalog osób ani sytuacji uprawniających do korzystania z preferencyjnego opodatkowania dochodów nie jest dowolny i nie można tego zakresu zryczałtowanego opodatkowania ustalać dowolnie, wbrew jasnym zapisom ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 z późn. zm.). Zgodnie z art. 23 powyżej cytowanej ustawy - zakres stosowania zryczałtowanego podatku dochodowego w formie karty podatkowej wyznaczony jest przez kilka ustawowo określonych elementów. Przede wszystkim przepisy ustawy wymieniają taksatywnie rodzaje działalności, w odniesieniu do których jest ona dopuszczalna. Dla działalności usługowej i usługowo-wytwórczej zakres ten jest ujęty w załączniku nr 3 do ustawy i dodatkowo doprecyzowany przez oznaczenie (w załączniku nr 4) czynności mieszczących się w danej kategorii działalności, a także uzupełniony w objaśnieniach do załącznika nr 3, wprowadzających kolejne warunki prowadzenia niektórych rodzajów działalności gospodarczej. Na wyjątkowy charakter karty podatkowej, którą może być stosowana wyłącznie w sytuacjach ściśle przez ustawodawcę wyliczonych zwraca się i uwagę w dotychczasowym orzecznictwie sądowym. I tak np. w wyroku NSA z dnia 21 lutego 1995 r., S.A/Bk 1026/96 podkreśla się m.in., że "ryczałtowany podatek dochodowy w formie karty podatkowej może być stosowany do podatników prowadzących działalność w zakresie i na warunkach określonych w przepisach. Oznacza to, że opłacanie podatku w formie karty podatkowej jest wyjątkiem i ma zastosowanie tylko w tych przypadkach, gdy spełnione są powyższe warunki". Także i w wyroku NSA z dnia 4 kwietnia 1996 r., sygn. akt S.A/Sz 1553/95 zwraca się uwagę na to, że "Stanowiąc wyjątkową i, z punktu widzenia ciążących na podatniku obowiązków, niewątpliwie ulgową formę opodatkowania podatkiem dochodowym, zakres stosowania karty podatkowej ograniczony został do działalności usługowej lub usługowo- wytwórczej wyłącznie określonej w załącznikach". Opodatkowanie w formie karty podatkowej stosowane jest wyłącznie na wniosek (z inicjatywy) podatnika. Wniosek taki powinien zawierać zgłoszenie prowadzenia działalności, w zakresie której możliwe jest opodatkowanie w formie karty podatkowej. Jeżeli do dnia 20 stycznia roku podatkowego podatnik nie zgłosi likwidacji działalności gospodarczej prowadzonej w poprzednim roku podatkowym lub nie dokona wyboru innej formy opodatkowania, uważa się, że prowadzi on nadal działalność opodatkowaną w tej formie. Wniosek taki podlega kontroli naczelnika urzędu skarbowego i jeżeli stwierdzi on brak warunków do zastosowania opodatkowania w formie karty podatkowej - zobowiązany jest do wydania decyzji odmownej, a automatycznym skutkiem takiej decyzji jest podleganie podatnika innej, właściwej dla niego formy opodatkowania (ryczałtowi od przychodów ewidencjonowanych albo podatkowi dochodowemu ustalanemu na zasadach ogólnych). W niniejszej sprawie niespornym jest to, iż skarżąca M.I. w swym wniosku z dnia [...] maja 1998 r. o zastosowanie wobec niej opodatkowania w formie karty podatkowej - określiła prowadzoną przez nią działalność gospodarczą jako "wyroby rękodzielnicze - dziewiarstwo na drutach". Poz. 38 załącznika nr 4 do ustawy z 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w którym zawarte są charakterystyki działalności usługowej i wytwórczo-usługowej objętej opodatkowaniem w formie karty podatkowej określa dziewiarstwo na drutach i szydełkach jako wyrób na drutach i szydełkach przedmiotów z przędzy, włóczki, nici, sznurka itp. W wyniku przeprowadzonej u podatniczki kontroli w dniu [...] maja 2003 r. organ podatkowy stwierdził, iż prowadzona przez M.I. działalność gospodarcza nie była dziewiarstwem na drutach, lecz były to ozdoby wykonane z drutu. W odwołaniu zresztą podatniczka sama przyznaje, iż prowadzona przez nią działalność gospodarcza nie była dziewiarstwem na drutach i szydełkach oraz zaczyna w nim twierdzić, iż zajmuje się kilimiarstwem. Izba skarbowa prawidłowo zatem sięgnęła do załącznika nr 4 ustawy, gdzie w pozycji 35 znajduje się legalna definicja kilimiarstwa, rozumiana jako: wyrób i naprawa na warsztatach ręcznych: gobelinów i kilimów, makat, chodników; dywanów itp. oraz tkanin artystycznych przy użyciu różnych materiałów, np. wełny, lnu, bawełny, skóry, szkła, drewna, ceramiki, włosia końskiego, włókien syntetycznych, piór. Barwienie i przędzenie surowca do wytwarzania wyrobów. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego podatniczka po raz kolejny zmienia zdanie co do przedmiotu wykonywanej przez nią działalności wytwórczo-usługowej, określając wytwarzane przez nią ozdoby z drutu jako wytwórczość ludową i artystyczną. Ponieważ podatniczka w swym wniosku o zastosowanie opodatkowania prowadzonej przez nią działalności gospodarczej w formie karty podatkowej zgłosiła działalność wytwórczo-usługową (dziewiarstwo na drutach), której z całą pewnością nie wykonywała - organy podatkowe zobowiązane były w oparciu o art. 25 ust 1 pkt 1 i 2, art. 29 i art. 30 ust.2 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne - wydać decyzję odmowną, stwierdziwszy brak warunków do zastosowania opodatkowania w formie karty podatkowej. Podatniczka nie może także swymi błędami w określeniu przez nią prowadzonej działalności gospodarczej obciążać organów podatkowych. Zgodnie też z art. 133 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - sąd administracyjny bada z legalność wydanych decyzji na podstawie akt sprawy i tylko na podstawie stanu faktycznego, który istniał w chwili podjęcia zaskarżonej decyzji. Z tego też względu, w niniejszej sprawie przy ocenie legalności zaskarżonych decyzji nie mogły być brane pod uwagę podnoszone dopiero w skardze twierdzenia, iż podatniczka ostatecznie zajmowała się wytwórczością ludową i artystyczną. Tego typu zastrzeżenia winny być zgodnie z brzmieniem art. 222 Ordynacji podatkowej zgłoszone najpóźniej w wniesionym odwołaniu. Z tych zatem względów, na podstawie art. 152 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji wyroku. /-/K.Nikodem /-/J.Małecki /-/W.Zygmont LF