I SA/Po 2614/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Ruszyński (spr.) Sędziowie NSA Jerzy Małecki as.sąd. WSA Karol Pawlicki Protokolant: ref. staż. Marek Nowak po rozpoznaniu w dniu 10 listopada 2005 r. sprawy ze skargi E. i E. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 rok I. Uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego z dnia [...] , Nr [...]; II. Zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej rzecz skarżących kwotę 729,20 zł (siedemset dwadzieścia dziewięć złotych i dwadzieścia groszy) tytułem zwrotu kosztów postępowania; III. Wstrzymuje wykonanie zaskarżonej decyzji do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/K.Pawlicki /-/J.Ruszyński /-/J.Małecki I SA/Po 2614/03 U Z A S A D N I E N I E Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Urzędu Skarbowego z dnia [...] nr [...] określającą E. i E. G. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2000. Podstawą rozstrzygnięcia, a jednocześnie przedmiotem sporu między podatnikami ,a organami skarbowymi były kwestie związane z odliczeniem przez skarżących wydatków poniesionych na nadbudowę budynku uznanego przez organy skarbowe za letniskowy, a przez podatników za mieszkalny. Według organu odwoławczego treść art.27a ust.1 pkt 1 lit. "e" ustawy z dnia 26.07.1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym podatek dochodowy zmniejsza się, jeżeli w roku podatkowym podatnik poniósł wydatki na własne potrzeby mieszkaniowe, przeznaczone na nadbudowę lub rozbudowę budynku na cele mieszkalne w sposób wyraźny nakazuje traktować wydatki podlegające odliczeniu tylko wydatki związane z realizacją takich inwestycji budowlanych, które zaspokajają podstawowe potrzeby mieszkaniowe. Wykładnia gramatyczna tego przepisu (a jest to podstawowa wykładnia prawa podatkowego) nie pozostawia żadnych wątpliwości, co do tego, że nie podlegają odliczeniu wydatki związane z nadbudową budynku letniskowego dla celów rekreacyjnych. Tymczasem, jak z akt sprawy wynika, podatnicy decyzją z dnia [...] 2000r. Nr [...] uzyskali od Starosty pozwolenie na budowę budynku letniskowego na terenie, który zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego przeznaczony jest na cele rekreacyjne. Wbrew argumentom pełnomocnika, dokument ten stanowi wyraźnie o letniskowym, a nie mieszkalnym charakterze, dokonanej przez podatników inwestycji budowlanej. Z uzasadnienia, przedłożonej przez pełnomocnika stron w postępowaniu odwoławczym, uchwały NSA z dnia 1.07.2002r. podjętej dla celów podatku od nieruchomości wynika, iż budynek letniskowy będzie się mieścił w pojęciu budynku mieszkalnego tylko wówczas, gdy będzie użytkowany faktycznie (zamieszkiwany) przez właściciela, służąc tym samym zaspokajaniu podstawowych potrzeb mieszkaniowych (nie rekreacyjnych). Niesporne w sprawie jest, iż organ podatkowy właściwy dla celów podatku od nieruchomości nie zakwalifikował powstałego w efekcie nadbudowy budynku do kategorii budynku mieszkalnego, a tym samym nie zastosował niższej, korzystniejszej dla podatników stawki tego podatku. Nie bez znaczenia w sprawie jest także okoliczność, że podatnicy są właścicielami budynku mieszkalnego położonego w P., przy ul. [...]. Budynek ten, wskazany jako miejsce, w którym są do chwili obecnej zameldowani, jest nie tylko, jak należy domniemać miejscem ich stałego zamieszkania, ale był w 2000r. i jest nadal wykorzystywany dla potrzeb prowadzonej przez p. E. Grys, w trakcie całego roku podatkowego, działalności gospodarczej (gabinet lekarski). W przypadku gdy osoba fizyczna ma kilka miejsc pobytu zamieszkania (w niniejszej sprawie dom mieszkalny w mieście, domek letniskowy położony na terenie rekreacyjnym), wtedy o określeniu miejsca zamieszkania, gdzie realizowane są podstawowe potrzeby mieszkaniowe decyduje okoliczność, gdzie w przeważającej mierze koncentruje się jej działalność życiowa. W ocenie organu odwoławczego przedstawione wyżej okoliczności stanowią, iż to właśnie budynek przy ul. [...] jest miejscem, gdzie przeważnie koncentruje się, mimo odmiennego twierdzenia stron, ich działalność życiowa, więc służy do zaspokajania podstawowych potrzeb mieszkaniowych podatników. Zasadą postępowania jest, iż to ta strona jest obowiązana fakty udowodnić, która wywodzi z tych faktów określone skutki prawne. W sprawie niesporne powinno być, iż to podatnicy wywodzą z określonych okoliczności skutek prawny, bowiem skorzystali z ulgi podatkowej. W niniejszej sprawie zatem ciężar dowodu dot. okoliczności poniesienia wydatku na potrzeby mieszkaniowe spoczywa na podatnikach , a nie na organie podatkowym, ponieważ to właśnie podatnicy, jak stwierdzono wyżej zamierzają wywieść z tych okoliczności korzystne dla siebie skutki podatkowe. W przedmiotowej sprawie przedłożone przez podatników dowody (np. rachunek za energię zużytą podczas pobytu w domku letniskowym) oraz złożone zeznania wobec przedstawionych wyżej faktów muszą być potraktowane jako niewystarczające. W tej sytuacji małżonkowie E.E. G. nie spełnili, w opinii organu odwoławczego, wymagań uprawniających do przedmiotowej ulgi podatkowej, gdyż nie wykazali, iż ponieśli wydatki w związku z realizacją potrzeb mieszkaniowych. W skardze na powyższą decyzję małżonkowie G. zarzucili naruszenie przepisów: art.27 ust.1 pkt 1 lit.e ustawy z dnia 26.07.1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz.176) poprzez ich niewłaściwą interpretację oraz niewłaściwe zastosowanie do stanu faktycznego, art.187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa poprzez naruszenie obowiązku zebrania w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego, art.122 ustawy z dnia 29.08.1997r. - Ordynacja podatkowa poprzez nie wyjaśnienie stanu faktycznego, oparcie decyzji na błędnych ustaleniach, błędach w ocenie i interpretacji zebranego materiału dowodowego i w konsekwencji naruszenia obowiązku podejmowania przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i wnieśli u uchylenie decyzji organów obu instancji. Według skarżących przepisy prawa budowlanego przesądzają, że budynkiem mieszkalnym jest obiekt budowlany trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadający fundamenty i dach, przeznaczeniem, którego jest zaspokojenie ludzkich potrzeb mieszkaniowych. Nadto, według skarżących o możliwości odliczenia od podatku wydatków na budowę budynku mieszkalnego nie może decydować to, w jakim otoczeniu został on usytuowany, ale to czy wydatki te, przeznaczone na taką budowę ponoszone są na własne potrzeby mieszkaniowe podatnika, czy też służą one zaspokajaniu innych potrzeb. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie należy przyznać, że orzecznictwo sądów administracyjnych w kwestiach będących przedmiotem ulg podatkowych na własne potrzeby mieszkaniowe było rozbieżne. Przełom nastąpił po ogłoszeniu wyroku Sądu Najwyższego z 12.07.2000r. w sprawie III RN 207/99. W sprawie mającej znaczenie dla rozstrzygnięcia wypowiedział się również Naczelny Sąd Administracyjny w Uchwale Pięciu Sędziów NSA z 1.07.2002r. w sprawie FPK 3/2002. Zgodnie z jej tezą o zaliczeniu budynku letniskowego do kategorii budynków mieszkalnych w rozumieniu ustawy z 12.01.1991r. o podatkach i opłatach lokalnych decyduje kryterium zaspokajania podstawowych potrzeb mieszkaniowych właściciela i osób mu bliskich. Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (art.27a ust.1 pkt 1 lit. "e") wynika, że aby można było skorzystać z przewidzianej ulgi podatkowej, muszą być spełnione następujące przesłanki: musi zaistnieć fakt poniesienia należnie udokumentowanych wydatków, wydatki muszą zostać poniesione na własne potrzeby mieszkaniowe podatnika, celem wydatków ma być rozbudowa lub nadbudowa budynku na cele mieszkalne. W niniejszej sprawie poza sporem jest fakt poniesienia wydatków. O tym, czy budynek letniskowy może być uznany za mieszkalny winny decydować następujące przesłanki: mimo braku ustawowej definicji budynku mieszkalnego z przepisów prawa budowlanego można wnioskować, że o budynku mieszkalnym można mówić wówczas, gdy spełnia łącznie, co najmniej dwie cechy. Po pierwsze: posiada niezbędne warunki do stałego przebywania tam ludzi wraz z prowadzeniem samodzielnego gospodarstwa domowego; po drugie: służy do zaspokajania potrzeb mieszkaniowych, czyli przeznaczony jest do zamieszkiwania. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 1.07.2002r. budynek letniskowy jest niewątpliwie budynkiem przeznaczonym na pobyt ludzi. Cecha ta, jest więc identyczna z budynkiem mieszkalnym. Budynek letniskowy różni się od mieszkalnego przeznaczeniem. Służy on okresowemu wypoczynkowi rodzinnemu. W sytuacji, gdy taki budynek letniskowy zaspokaja podstawowe potrzeby właścicieli i osób bliskich nie tylko w sensie funkcjonalnym, ale także rzeczywistym, poprzez faktyczne przebywanie w nim tych osób, wchodzi więc w pojęcie budynku mieszkalnego. Podstawową przesłanką uzasadniającą zrealizowanie przedmiotowej ulgi podatkowej jest to, by wydatki zastały poniesione na własne potrzeby mieszkaniowe podatnika. Za własne potrzeby należy uznać subiektywnie odczuwane przez podatnika potrzeby mieszkaniowe. Przemawia za tym użycie przez ustawodawcę określenia "własne" , a więc uwarunkowane osobistymi poglądami, zapatrywaniami. Potrzeby mieszkaniowe mogą więc być zaspokajane nie tylko przez jedno mieszkanie. Przechodząc na grunt niniejszej sprawy należy zauważyć, że wyeliminowanie możliwości zastosowania ulgi podatkowej, tylko dlatego, że chodzi o budynek letniskowy położony na terenach mających służyć rekreacji jest nieuprawnione. Organy podatkowe winny w pierwszej kolejności ustalić, czy przedmiotowy budynek ma charakter mieszkalny, a więc czy posiada niezbędne warunki do stałego przebywania tam ludzi wraz z prowadzeniem samodzielnego gospodarstwa domowego i czy służy do zaspokajania potrzeb mieszkaniowych, czy wykorzystywany jest na okresowy wypoczynek rodziny. Konieczne będzie ustalenie, czy skarżący faktycznie w budynku w K. przebywają, w jakim okresie. Pozwoli to, przy wykorzystaniu wszelkich dowodów ustalić, czy zachodzą przesłanki do zastosowania art.27a ust.1 pkt 1 lit. "e" ustawy z 26.07.1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Brak tych ustaleń uzasadnia zastosowanie art.145 § 1 pkt c ustawy z 30.08.2002r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153 poz.1270/. O kosztach i wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji orzeczono na podstawie art.200 i 152 ustawy z 30.08.2002r. /-/K.Pawlicki /-/J.Ruszyński /-/J.Małecki L.Sz.