I SA/Po 2625/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędziowie NSA Gabriela Gorzan /spr./ Maria Skwierzyńska Protokolant: st.sekr.sąd. Alicja Ajnbacher po rozpoznaniu w dniu 01 lutego 2005 r. sprawy ze skargi B. S. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług od sierpnia do grudnia 1999 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję , 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej B.S. kwotę 37. 556,00 zł. / trzydzieści siedem tysięcy pięćset pięćdziesiąt sześć złotych / tytułem zwrotu kosztów postępowania 3. wstrzymuje wykonanie zaskarżonej decyzji do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/ G.Gorzan /-/ W.Zygmont /-/ M.Skwierzyńska Decyzją z dnia [...]r. wydaną na podstawie ustaleń kontroli skarbowej przeprowadzonej w zakresie prawidłowości rozliczania podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 1999 r. przez Przedsiębiorstwo "A" w P. B. S. Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej określił temu podmiotowi zobowiązanie podatkowe i zaległość w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od sierpnia do grudnia 1999 r. w łącznej kwocie [...]zł z odsetkami za zwłokę. Ustalono bowiem, że dokonując rozliczenia tego podatku za wskazane w decyzji miesiące podatniczka odliczała podatek naliczony z faktur VAT dokumentujących zakup złomu i srebra, a także kamieni szlachetnych /brylantów/ oraz wyrobów gotowych ze złota i srebra, wystawionych wyłącznie przez jednego kontrahenta - Przedsiębiorstwo "B" w W. J. S., gdy tymczasem faktury te w liczbie 18 stwierdzały czynności, których nie dokonano. Jak ustalono bowiem w toku kontroli skarbowej przeprowadzonej przez inspektorów z G. oraz przez Prokuraturę Okręgową w B., nie istnieją dowody /brak faktur oraz ich duplikatów/ zakupu metali i kamieni szlachetnych przez Przedsiębiorstwo "C" w G. - C. S., które było jedynym dostawcą tego towaru dla firmy "A". Z kolei na podstawie zeznań księgowej Spółki "D" z o.o. w S. ustalono, że podmiot ten nie posiadał koncesji na obrót złotem, srebrem i kamieniami szlachetnymi i nie dokonywał sprzedaży tego rodzaju towarów, zajmując się usługami remontowymi i budowlanymi na terenie T., wobec czego nie był możliwy zakup wyrobów z metali i kamieni szlachetnych przez Przedsiębiorstwo "C" od Spółki "D" , jak również dalsza ich odsprzedaż do Przedsiębiorstwa "B" , a następnie do Przedsiębiorstwa "A" . Skoro tak, to faktury VAT wystawiane przez kolejne firmy dotyczące kupna-sprzedaży metali i kamieni szlachetnych dokumentowały czynności, które nie zostały dokonane, zatem nie było podstaw do odliczenia podatku naliczonego przez Przedsiębiorstwo "A "z faktur VAT wydanych przez Przedsiębiorstwo "B". Jednocześnie wystawienie przez Przedsiębiorstwo "A" dla Przedsiębiorstwa "E" Z.P.Chr. - Z. Z., B. faktur sprzedaży towarów rzekomo zakupionych od Przedsiębiorstwa "B" obligowało wystawcę tych faktur, tj. Panią B.S.- właścicielkę Przedsiębiorstwa "A" do zapłaty zawartego w nich podatku należnego. Powyższą decyzję oparto na przepisach art. 19 ust. 1 i 2, art. 33 ust. 1 ustawy z dnia 08 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm./ - dalej określaną ustawą o VAT, jak również § 54 ust. 4 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz. U. Nr 156, poz. 1024 ze zm./. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie art. 33 ust. 1 ustawy o VAT, powołując się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 kwietnia 2002 r. sygn. FPS 2/02, w której stwierdzono, że wystawienie faktury VAT z wykazanym w niej podatkiem, gdy nie dokumentuje ona rzeczywistej sprzedaży, nie rodzi obowiązku zapłaty wykazanego w niej podatku i pozostaje poza dyspozycją powołanego wyżej art. 33 ust 1 ustawy. Zakwestionowano także prawidłowość ustalenia, że nie istniał towar w transakcjach pomiędzy Przedsiębiorstwem "B", a Przedsiębiorstwem "A", stwierdzając brak uprawnień organu kontroli skarbowej do oceny zachowań w biznesie. Izba Skarbowa decyzją z dnia [...] r. utrzymała w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu powyższej decyzji stwierdzono, że zgodnie z art. 33 ust . 1 ustawy o VAT w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty także wówczas, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona z podatku. Przepis ten powoduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w wyniku samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług, przy czym obowiązek ten powstaje niezależnie od tego, czy zaistniał obrót będący podstawą opodatkowania VAT czy też wydano tzw. pustą fakturę, która nie dokumentuje faktu sprzedaży. W celu zapobieżenia występowania "pustych" faktur ustawodawca przewidział konsekwencje prawnopodatkowe określone w powołanym wyżej art. 33 ust. 1 ustawy o p.t.u., bowiem konstrukcja tego przepisu oparta jest na zasadzie prawdy formalnej a nie materialnej. Dla nabywców faktury takie, w myśl przepisu § 54 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego. Konsekwencje przewidziano również dla odbiorców faktur dokumentujących czynności, które nie zostały w rzeczywistości zrealizowane. W żadnym przypadku nie przysługuje im prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający, gdyż zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT prawo to przysługuje jedynie przy nabyciu towarów i usług. Jeżeli odbiorca faktur nie nabył towaru /usługi/ - a dzieje się to w przypadku otrzymania faktury dokumentującej sprzedaż, która w rzeczywistości nie miała miejsca - to nie może odliczyć podatku naliczonego w nich wykazanego, co wynika wprost z przepisu § 54 ust. 4 pkt 5 lit. "a-, powołanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. W postępowaniu przed organem I instancji dowiedziono, że poszczególne firmy: "C, "B", "A" nigdy nie weszły w posiadanie towarów handlowych - wyrobów ze złota, srebra, także kamieni szlachetnych i złotego oraz srebrnego złomu, których kupno dokumentowały fakturami VAT, wobec czego firma "A " nie mogła dokonać ich dalszej odsprzedaży. Stąd odliczenie podatku naliczonego w tych fakturach słusznie uznano za niedopuszczalne prawnie, a określenie zobowiązania podatkowego od obrotu w tych fakturach uwidocznionego w zakresie podatku należnego VAT jest zgodne z obowiązującymi przepisami prawa. Wskazana natomiast w odwołaniu uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże strony tylko w indywidualnej sprawie. W skardze na powyższą decyzję, wnosząc o stwierdzenie jej nieważności, zarzucono rażące naruszenie prawa z powodu wydania decyzji bez podstawy prawnej. Zakwestionowano także zastosowanie przepisów § 54 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług .../Dz. U. Nr 156, poz. 1024 ze zm./ pozbawiających firmę "A" prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu oraz art. 33 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług,,, /Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm./, zgodnie z którym winna ona zapłacić podatek należny wykazany w fakturach sprzedaży. Nadto zarzucono nieuwzględnienie przez organy podatkowe ratio legis ustawy o VAT, w której z danej transakcji wynika podatek VAT należny i naliczony, jako jedno zdarzenie prawnopodatkowe. Podatek naliczony nie może powstać i funkcjonować niezależnie od podatku należnego /wyrok NSA z 28 maja 1997 r. sygn. SA/Lu 1428/95/. Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz. U. Nr 153, poz. 1269/ sądowa kontrola działalności organów administracji publicznej odbywa się w zakresie jej legalności. Chodzi o kontrolę prawidłowości zastosowania przez organy podatkowe prawa materialnego, jak i przestrzegania w toku postępowania reguł, zasad i konkretnych przepisów regulujących to postępowania przed organami administracyjnymi. Jednocześnie zgodnie z art. 134 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. Nr 153, poz. 1270/ sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, nie może jednak wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba, że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności aktu lub czynności. Ustalenie stanu faktycznego sprawy na podstawie wszechstronnej oceny zebranego materiału dowodowego należy do organu podatkowego /art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej/, a jego przedstawienie winno nastąpić w uzasadnieniu decyzji, zgodnie z regułami wskazanymi w przepisie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Prawidłowo ustalony stan faktyczny sprawy umożliwia dopiero zastosowanie właściwego przepisu podatkowego prawa materialnego lub postępowania. Sąd nie ustala stanu faktycznego sprawy, bowiem sprawuje jedynie kontrolę zewnętrzną zaskarżonej decyzji, nie wkraczając w sferę decyzyjną, zastrzeżoną dla organów administracji publicznej. W rozpoznawanej sprawie organy obu instancji przyjęły, że faktury VAT wystawione dla udokumentowania zakupów metali i kamieni szlachetnych od firmy "B" w 1999 r. , jak i faktury VAT dokumentujące sprzedaż tych samych towarów w 1999 r. przez firmę skarżącej firmie "E" "nie potwierdzają rzeczywistego przebiegu operacji". Dokumentowały one czynności, które nie zostały dokonane. Oceniając pod względem prawnym tak ustalony stan faktyczny sprawy organy podatkowe przyjęły, że w odniesieniu do podatku należnego VAT, stanowiącego pochodną od ujętego w fakturach sprzedaży VAT obrotu netto, wykazanego w tych fakturach przez skarżącą, na niej ciąży obowiązek jego zapłaty na podstawie art. 33 ust. 1 ustawy o VAT, natomiast w odniesieniu do podatku naliczonego, wykazanego w fakturach VAT zakupu tego samego towaru przez skarżącą nie może ona go odliczyć od podatku należnego na podstawie § 54 ust. 4 pkt 5 lit."a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.../Dz. U. Nr 156, poz. 1024 ze zm./. O ile można uznać za prawidłową ocenę prawną organów podatkowych, wynikającą z treści powołanego wyżej przepisu § 54 ust. 4 pkt. 5 lit. "a" rozporządzenia wykonawczego, prowadzącą do wniosku, że nie podlega obniżeniu podatek należny VAT o podatek naliczony w fakturach, stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, o tyle nie można zgodzić się ze stanowiskiem tych organów, które zaprezentowały w przedmiocie wykładni art. 33 ust. 1 ustawy o VAT. Sąd rozstrzygający niniejszą sprawę podziela w pełni pogląd wyrażony przez skarżącą w skardze, oparty na treści uchwały 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 kwietnia 2002 r. sygn. akt FSK 2/02, że przepis art. 33 ust. 1 ustawy o VAT znajduje zastosowanie jedynie wtedy, gdy wystawiona faktura dokumentuje bezpodstawne opodatkowanie podatkiem VAT rzeczywistej sprzedaży usług /towarów/, która z uwagi na swój charakter nie jest w ogóle objęta obowiązkiem podatkowym w tym podatku lub będąc nim objęta jest zwolniona od podatku z uwagi na okoliczności podmiotowe /np. wystawca nie jest podatnikiem VAT/ lub przedmiotowe /np. przedmiot sprzedaży nie jest towarem w rozumieniu art. 4 pkt. 1 ustawy o VAT albo będąc towarem korzysta ze zwolnienia od podatku/. Obowiązku zapłaty podatku wykazanego w fakturze VAT nie można wywieść z art. 33 ust. 1 ustawy o VAT, jeżeli nie zostały spełnione wszystkie wymienione w tym przepisie przesłanki, mianowicie: - została wystawiona faktura z wykazanym podatkiem VAT, - wystawienie tej faktury nastąpiło dla udokumentowania rzeczywistej sprzedaży /towarów lub usług/, - sprzedaż, którą ta faktura dokumentuje nie jest objęta obowiązkiem podatkowym lub będąc nim objęta jest zwolniona od podatku. Skoro wydanie zaskarżonej decyzji oparto na ustaleniu, że wystawione faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistej sprzedaży metali i kamieni szlachetnych w łańcuchu firm, którego ogniwem była firma skarżącej, gdyż towaru tego /przedmiotu transakcji/ w istocie nie było, już z tego powodu, należało orzec, jak w sentencji wyroku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. Nr 153 z 2002 r. poz. 1270/. Zaskarżoną decyzję wydano bowiem z naruszeniem prawa materialnego przez jego błędną wykładnię, co miało wpływ na wynik sprawy. Uchybienie to uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji nie zaś zgłoszony w skardze wniosek o stwierdzenie jej nieważności. Orzeczenie w punktach "2" i "3" sentencji wyroku uzasadnione jest przepisem art. 152 i art. 200 powołanej wyżej ustawy, przy czym w ocenie Sądu przedmiot sprawy i zawarta w niej problematyka faktyczna i prawna uzasadniają zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego w stawce podstawowej, którą jest stawka minimalna. /-/ G.Gorzan /-/ W.Zygmont /-/ M.Skwierzyńska uk