I SA/Po 263/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Protokolant: st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 maja 2015 r. sprawy ze skargi Syndyka Masy Upadłości [...] Sp. z o. o. [...] w upadłości likwidacyjnej w [...] na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zarachowania wpłaty z tytułu podatku od nieruchomości I. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Burmistrza [...] z dnia [...] roku Nr [...]; II. stwierdza, że postanowienia wymienione w punkcie pierwszym nie podlegają wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku; III. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] na rzecz strony skarżącej kwotę [...],- zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Postanowieniem z dnia [...] lipca 2013 r. Burmistrz M., na podstawie art. 53 § 1, 55 § 2 i art. 62 § 1, 3, 4 i 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej: "O.p.") wpłatę, dokonaną przez "C." Sp. z o.o. w Ł. w kwocie [...] zł z tytułu podatku od nieruchomości za miesiąc czerwiec 2013 roku, zaliczył proporcjonalnie na poczet kwoty raty za czerwiec 2013 roku oraz na odsetki od ww. raty w wysokości [...] zł. W zażaleniu z dnia [...] lipca 2013 r. Syndyk Masy Upadłości "C." Sp. z o.o. [...] w upadłości likwidacyjnej wniósł o uchylenie postanowienia oraz zasądzenie od organu na rzecz upadłego zwrotu kosztów postępowania. W uzasadnieniu strona podała, że postanowieniem z dnia [...] maja 2013 r. Sąd Rejonowy P. Wydział XI Gospodarczy ds. Upadłościowych i Naprawczych w P. wszczął wobec dłużnika "C. " Sp. z o.o. [...] w Ł. wtórne postępowanie upadłościowe obejmujące likwidację majątku dłużnika. Syndyk wskazał, że w zakresie jego obowiązków dotyczących masy upadłości mieści się powinność uiszczania za upadłego podatku od towarów i usług należnego za czynności podejmowane przez syndyka na rzecz masy upadłości - i jeśli syndyk, działając w charakterze podatnika, nie wykona w terminie zgodnym z prawem zapłaty należnego podatku, to na podstawie art. 51 § 1 O.p., powstaje z tego tytułu zaległość podatkowa, która w przypadku postępowania obejmującego likwidację majątku upadłego, stanowi koszt postępowania upadłościowego. Postanowieniem z dnia [...] listopada 2014 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P., na podstawie art. 55 § 2, art. 62 § 4 oraz art. 239 w związku z art. 233 § 1 pkt 1 O.p., utrzymało w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu postanowienia organ nie zgodził się ze stroną, że wszelkie należności istniejące zarówno na dzień ogłoszenia upadłości, jak i powstałe po jej ogłoszeniu, podlegać miały zaspokojeniu z masy upadłości, w kolejności wskazanej w art. 204 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2012 r., poz. 1112 ze zm. - dalej: "P.u.n."). W myśl art. 33 § 1 P.u.n., odsetki od wierzytelności należnych od upadłego, przypadające za czas po ogłoszeniu upadłości, nie ulegają w ogóle zaspokojeniu z masy upadłości. Wierzytelność z tytułu odsetek przypadających po ogłoszeniu upadłości nie jest bowiem wierzytelnością, która ulega zgłoszeniu do masy i nie podlega rozpoznaniu w trybie art. 204 P.u.n. Z tych względów przy rozliczaniu wpłaconych należności z tytułu takich należności mają zastosowanie przepisy O.p., a nie przepisy P.u.n. W ocenie organu sporna należność z tytułu odsetek dotyczyła nieuiszczonego w terminie płatności zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości, powstałego po ogłoszeniu upadłości spółki "C." Sp. z o.o. [...]. Spółka ta pozostaje bowiem w upadłości od dnia 16 maja 2013 r., a przedmiotowe zobowiązanie podatkowe odnosiło się do miesiąca czerwca 2013 r. Skoro zatem dokonana przez Syndyka wpłata kwoty [...] zł dotyczyła należności podatkowej powstałej po ogłoszeniu upadłości spółki "C.", odsetki od tej należności nie są zaspakajane z masy upadłości, gdyż nie podlegają zgłoszeniu do tej masy, a w konsekwencji nie podlegają reżimowi kolejności zapłaty określonemu w art. 204 i art. 205 P.u.n. Stąd też dochodzenie tej wierzytelności odbywać się winno zasadach ogólnych, na podstawie przepisów O.p., nie zaś w oparciu o powołane w zażaleniu przepisy P.u.n. W skardze z dnia [...] grudnia 2014 r. skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie prawa materialnego poprzez: - niewłaściwe zastosowanie art. 62 oraz 55 § 2 O.p. w zw. z art. 342 § 1 pkt 5 i art. 343 § 1 i 2 P.u.n., polegające na pominięciu faktu, że w zaistniałym stanie faktycznym przepisy P.u.n. mają zastosowanie jako lex specialis w stosunku do przepisów O.p., w tym w szczególności do przepisu art. 62 ust. 4 oraz 55 § 2 O.p., - niewłaściwą wykładnię art. 62 w zw. z art. 342 ust. 1 pkt 5 P.u.n., poprzez przyjęcie, że odsetki w niniejszej sprawie nie są zaspokajane z masy upadłości, gdyż nie podlegają reżimowi kolejności zapłaty określonemu w przepisach P.u.n. W uzasadnieniu skargi Syndyk wskazał, że w dniu [...] października 2008 r. Sąd Handlowy w M. wszczął główne postępowanie upadłościowe sauvegarde, w toku którego orzeczono w dniu [...] lipca 2009 r. zatwierdzenie planu ochrony spółki przewidujący spłaty wierzycieli w ciągu kolejnych 10 lat, a następnie postanowieniem z dnia [...] września 2009 r. Prezes Sądu Handlowego w M. ogłosił zamknięcie postępowania ochronnego. Syndyk podał, że w związku niewywiązywaniem się spółki z ustalonego planu ochronnego, Sąd Handlowy w M. w dniu [...] stycznia 2013 r. postanowił rozwiązać procedurę ochronną i wszcząć postępowanie redressement judiciaire, a następnie postanowieniem z dnia [...] maja 2013 r. w związku z ustaleniem, że toczy się główne postępowanie upadłościowe, a także na wniosek wierzycieli wnioskujących przed sądem polskim o wszczęcie postępowania upadłościowego wtórnego, Sąd Rejonowy P. w P., Wydział XI do Spraw Upadłościowych i Naprawczych, wszczął wtórne postępowanie upadłościowe wobec skarżącego, obejmujące likwidację majątku spółki położonego w Polsce. Skarżący wyjaśnił, że kolejnym etapem postępowania była zmiana w dniu [...] grudnia 2013 r. przez Sąd Handlowy w M. trybu postępowania upadłościowego głównego na toczące się równolegle postępowanie upadłościowe liquidation judiciaire, czyli postępowanie obejmujące likwidację majątku spółki. Zdaniem skarżącego przepis art. 55 § 2 O.p. nie zawiera w swojej treści jakichkolwiek odniesień do P.u.n., a więc chociażby z tego powodu nie zmienia obowiązujących w nim zasad i kategorii kolejności zaspokojenia wierzycieli, w tym również na korzyść jednego z nich, to jest na rzecz beneficjenta należnych na podstawie prawa podatkowego. Odpowiadając na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P. podtrzymało dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Poza sporem w rozpatrywanej sprawie pozostaje fakt, że postanowieniem z dnia [...] maja 2013 r. Sąd Rejonowy P. Wydział XI Gospodarczy ds. Upadłościowych i Naprawczych w P. wszczął wobec dłużnika "C. " Sp. z o.o. [...] w Ł. wtórne postępowanie upadłościowe obejmujące likwidację majątku dłużnika. W dniu [...] lipca 2013 r. Syndyk Masy Upadłości zapłacił ratę podatku od nieruchomości za czerwiec 2013 r. wymagalną po dniu ogłoszenia upadłości tj. na dzień [...] czerwca 2013 r. Istota problemu dotyczy kwestii, czy organ pierwszej instancji był uprawniony do zaliczania dokonanej przez skarżącą wpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za miesiąc czerwiec 2013 roku, proporcjonalnie na poczet raty za czerwiec 2013 roku oraz na odsetki od ww. raty w wysokości [...] zł na zasadzie art. 55 § 2 O.p. Odnosząc się do zaistniałego sporu należy przede wszystkim wskazać, na podjętą w dniu [...] czerwca 2007 r. przez skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego uchwałę w sprawie o sygn. akt II FPS 6/06 (opubl. "Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego i wojewódzkich sądów administracyjnych" 2007/5/110 ). W uzasadnieniu uchwały NSA zaznaczył, że przepis art. 55 § 2 O.p. nie zawiera w swej treści jakichkolwiek odniesień do prawa upadłościowego, a więc chociażby z tego powodu nie zmienia obowiązujących w nim zasad i kategorii kolejności zaspokojenia wierzycieli, w tym również na korzyść jednego z nich, to jest na rzecz beneficjenta należnych na podstawie prawa podatków. Poza powyższą konstatacją, posłużenie się w interpretacji art. 55 § 2 O.p. wyłącznie wykładnią językową nie tworzy dostatecznych podstaw do oceny relacji zawartej w nim normy do regulacji prawnych kolejności zaspokajania wierzytelności w prawie upadłościowym. Argument, że żaden przepis prawa nie uniemożliwia organom podatkowym zastosowania art. 55 § 2 O.p. w stosunku do prowadzącego postępowanie upadłościowe syndyka masy upadłości, abstrahuje w sposób nieuprawniony - na zasadzie niedostatecznie uzasadnionego założenia wstępnego - od prawnej i faktycznej sytuacji syndyka, który, w ramach wartości przekazanego mu majątku i w miarę ewentualnych bieżących wpływów, zobowiązany jest pokrywać koszty postępowania upadłościowego i dążyć do zaspokojenia wierzycieli w sposób i w porządku przewidzianym przez prawo upadłościowe. Zważyć należy, że wyrażenia języka prawnego tworzące określone zapisy prawne mają charakter okazjonalny, czyli o sposobie ich użycia decyduje kontekst. Zdaniem NSA kontekstem tym, w rozważanym zagadnieniu oceny dopuszczalności zastosowania art. 55 § 2 O.p., w celu proporcjonalnego rozliczania wpłat syndyka - wbrew wyrażonej przez niego woli i niezgodnie z odpowiednimi uregulowaniami postępowania upadłościowego - na zaległości podatkowe i odsetki podatkowe zaspokajane w różnych ustawowych kategoriach wykonania, jest bez wątpienia prawo upadłościowe. Analizowany problem w istocie rzeczy dotyczy bowiem obszaru realizacji należności wierzycieli w czasie i ze środków postępowania upadłościowego, która stanowi znaczący, jeżeli nie podstawowy, przedmiot unormowania prawa upadłościowego. Uzasadnia to zastosowanie w badanym obszarze wykładni systemowej do tego prawa zrelatywizowanej. Odnoszenie się do kontekstu systemowego polega na uzgadnianiu treści interpretowanych przepisów z normatywną zawartością systemu prawa i rozumieniu norm prawnych opartym na idei, że całość systemu określa znaczenie jego fragmentów. Z tego punktu widzenia sporna ocena możliwości zastosowania art. 55 § 2 O.p. do rozliczania na jego podstawie należności należących do różnych kategorii kolejności zaspokojenia bez uwzględnienia adekwatnych w tym zakresie unormowań prawa upadłościowego jest niepełna i niedostatecznie uzasadniona, a przez to wadliwa. Wypowiadając się na temat relacji art. 55 § 2 O.p. do prawa upadłościowego należy mieć na uwadze, iż hipoteza normy wynikającej z wymienionego przepisu prawa podatkowego jest na tyle ogólna, że nie może zmienić ani uchylić konkretnych, precyzyjnych i szczególnych w stosunku do niej uregulowań w przedmiocie kategorii i kolejności zaspakajania przez syndyka wierzycieli masy upadłości. Dodać także trzeba, że działając w określonym systemie obowiązującego prawa i tworząc w jego ramach "podsystem" regulacji prawnych dotyczący upadłości, racjonalny ustawodawca nie przewidywałby niewątpliwie i nie akceptował celu w postaci zignorowania prawa upadłościowego poprzez nieuzgodnione z jego treścią dopuszczenie możliwości zastosowania normy art. 55 § 2 O.p. w zakresie i w sposób, które prawo to narusza. Przepisy prawa upadłościowego mają w rozważanym obszarze charakter szczególny w stosunku do przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa. Podatki związane z czynnościami syndyka, z racji zaliczenia ich do kosztów postępowania upadłościowego, nie tylko są uprzywilejowane w ten sposób, iż są ustawowo wpisane do pierwszej kategorii kolejności zaspokojenia, ale też podlegają realizacji niezwłocznie w miarę posiadanych funduszy. Inne podatki, to jest powstałe przed ogłoszeniem upadłości, mieszczą się również w wysokiej, bo drugiej kategorii przewidzianej przez art. 342 ust. 1 P.u.n. Oznacza to z jednej strony ich uprzywilejowanie, z drugiej jednak niemożność innego traktowania aniżeli pozostałych należności w tej samej kategorii. W ramach tej samej kategorii wierzytelności nie mogą być różnicowane, zwłaszcza ze skutkiem pokrzywdzenia bądź uprzywilejowania określonych wierzycieli. Jak wskazał NSA w cytowanej uchwale, z tych powodów brak jest dostatecznego uzasadnienia, aby podatki należące do pierwszej i drugiej kategorii kolejności zaspokajania wierzycieli realizowane były wspólnie z odsetkami od nich, które art. 324 ust. 1 pkt 4 P.u.n. zalicza do kategorii czwartej. Na podstawie wymienionego przepisu prawa upadłościowego, odsetki, pomimo ich charakteru ubocznego i pochodnego względem wierzytelności głównej, nie dzielą losu tej należności, albowiem z jednoznacznie wyrażonej woli ustawodawcy zaliczone zostały do innej, odrębnej kategorii zaspokojenia, niższej, a więc gorszej od tej, w której ma być zaspokojona wierzytelność. Zaakceptowanie stanowiska przeciwnego oznaczałoby nieuzasadnione pominięcie całego obszaru normatywnego prawa upadłościowego dotyczącego kolejności zaspokajania wierzycieli oraz bezpodstawne przyznanie charakteru i mocy unormowania w tym przedmiocie zapisowi prawnemu art. 55 § 2 O.p., którego treść w przywołanym zakresie nie tworzy regulacji prawnej i do prawa upadłościowego w żaden sposób się nie odwołuje. Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela stanowisko zawarte w powołanej uchwale. Jednocześnie Sąd wyjaśnia, że na podstawie art. 51 § 1 O.p., za zaległość podatkową uważa się podatek niezapłacony w terminie płatności. Zgodnie z art. 53 § 1 O.p., od zaległości podatkowej naliczane są odsetki za zwłokę. Na podstawie art. 55 O.p. odsetki za zwłokę wpłacane są bez wezwania organu podatkowego (§ 1), jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę (§ 2). Jeżeli wspomniana wpłata ma charakter zasadniczo dobrowolny, tj. nie została wyegzekwowana, nieuzasadniona jest ocena jej ewentualnego późniejszego rozliczenia w trybie i na podstawie art. 55 § 2 O.p. w drodze analogi do odrębnie unormowanych i realizowanych pojęć i instytucji postępowania egzekucyjnego zobowiązań podatkowych. O podatkach w wymienionym kontekście stanowi art. 230 ust. 2 p.u.n., przewidujący, że do wydatków postępowania upadłościowego należą w szczególności: wynagrodzenie i wydatki syndyka, nadzorcy sądowego i zarządcy oraz ich zastępców, wynagrodzenie i wydatki członków rady wierzycieli, wydatki związane ze zgromadzeniem wierzycieli, koszty doręczeń, obwieszczeń i ogłoszeń, przypadające za czas po ogłoszeniu upadłości podatki i inne daniny publiczne, wydatki związane z zarządem masy upadłości, w tym przypadające za czas po ogłoszeniu upadłości należności ze stosunku pracy oraz należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne, wydatki związane z likwidacją masy upadłości, chociażby do likwidacji doszło na podstawie układu. Przepis ten nie zawiera zamkniętego katalogu wydatków, które wchodzą w skład kosztów postępowania upadłościowego. Do wydatków należy więc zaliczyć wszelkie wydatki, które są niezbędne i celowe do przeprowadzenia postępowania upadłościowego, w tym związane z ewentualnym dalszym prowadzeniem działalności gospodarczej przez syndyka. Wydatki, w tym podatki i inne daniny publiczne należne za okres po ogłoszeniu upadłości są kosztem postępowania upadłościowego z racji poniesienia ich w postępowaniu upadłościowym obejmującym likwidację majątku upadłego. Syndyk masy upadłości wykonujący w ramach postępowania upadłościowego funkcje, prawa i obowiązki podatnika, obowiązany jest do płacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatków w wysokości, terminie oraz w miejscu określonym w przepisach prawa podatkowego (art. 5 O.p.). Jeżeli syndyk, działając w przywołanym charakterze, nie wykona w terminie zgodnym z prawem obowiązku obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek, na podstawie art. 51 § 1 O.p. powstanie z tego tytułu zaległość podatkowa, obciążająca syndyka w obszarze prowadzonego przez niego postępowania upadłościowego. Zgodnie z art. 230 ust. 2 P.u.n. zaległość ta stanowić będzie koszt postępowania upadłościowego. Ocena, że rozważona zaległość podatkowa stanowi koszt postępowania upadłościowego w rozumieniu art. 230 ust. 2 P.u.n. nie przesądza jednak jeszcze, że kosztem tym będą także należne od niej odsetki podatkowe z tytułu nieterminowego uiszczenia podatku. Zgodzić się zatem należy ze stroną skarżącą, że żadna kategoria odsetek, w tym również odsetki od zaległości podatkowych unormowane w prawie podatkowym, nie zostały zaliczone do kategorii kosztów postępowania upadłościowego. Brak jest jakichkolwiek podstaw prawnych do oceny, że pojęcie "podatki", którym posługuje się przepis art. 230 ust. 2 P.u.n., obejmuje również odsetki od zaległości podatkowej. Również w zakresie unormowań O.p., odsetki od zaległości podatkowej nie są zobowiązaniem podatkowym (art. 5), podatkiem (art. 6), zaległością podatkową (art. 51 § 1); nie są też równoznaczne z zaległością podatkową - nie uważa się ich za zaległość podatkową i nie traktuje się ich na równi z tą zaległością (art. 51 § 2 i 3 oraz art. 52 O.p.). Rozważane odsetki nie są również dostatecznie pozytywnie porównywalną z podatkami "inną daniną publiczną", o której, obok podatków, stanowi przywoływany art. 230 ust. 2 p.u.n. Wprawdzie "odsetki podatkowe" są unormowanym w prawie publicznym, możliwym do przymusowego wyegzekwowania w postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nieodpłatnym i bezzwrotnym świadczeniem pieniężnym na rzecz publicznoprawnego podmiotu uprawnionego, to jednak nie powstają one na ustawowej zasadzie obowiązku podatkowego (art. 4 O.p.), czy też zobowiązania podatkowego (art. 5 i art. 21 O.p.) a ponadto i przede wszystkim, w istocie rzeczy stanowią określoną w prawie podatkowym formę i postać rekompensaty dla podatkobiorcy za okres, w którym nie otrzymał i nie mógł dysponować należną i zgodną z prawem wartością daniny publicznej - podatku. Odsetki, bez względu na źródło ich pochodzenia czy też przedmiotowy rodzaj, zostały wymienione w art. 342 P.u.n. w dalszej kategorii kolejności zaspokojenia z masy upadłości, aniżeli zaliczane do pierwszej z tych kategorii (jako koszty postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku upadłego) podatki należne za okres po ogłoszeniu upadłości. W tym stanie rzeczy: odsetek nie stanowiących kosztu postępowania upadłościowego w rozumieniu art. 230 P.u.n. nie będzie obejmował przepis art. 342 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, wskazujący wierzytelności i należności podlegające zaspokojeniu z funduszów masy upadłości w pierwszej kategorii kolejności realizacji i nie znajdzie do nich zastosowania przepis art. 343 ust. 1 ustawy, na podstawie którego koszty postępowania upadłościowego pokrywa się niezwłocznie w miarę posiadanych funduszy. Podatki należne po ogłoszeniu upadłości oraz odsetki od zaległości podatkowych, zarówno w prawie podatkowym jak i w prawie upadłościowym nie są normatywnie i pojęciowo tożsame. W prawie upadłościowym podlegają realizacji w różnych kategoriach kolejności zaspokojenia. Odsetki podatkowe nie są kosztem postępowania upadłościowego i nie dotyczy ich regulacja dotycząca zaspokajania podatków należnych po ogłoszeniu upadłości w pierwszej kategorii z art. 342 ust. 1 pkt 1 P.u.n. oraz w miarę posiadanych funduszy, na podstawie art. 343 ust. 2 tej ustawy. Ponownie rozpoznając sprawie organ winien wziąć pod uwagę wykładnię prawa dokonaną w niniejszym uzasadnieniu. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) art. 152, art. 200 oraz art. 205 § 2 i § 4 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.