I SA/Po 2632/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędziowie NSA Jerzy Małecki as.sąd.WSA Katarzyna Nikodem Protokolant: stażysta referent Marek Nowak po rozpoznaniu w dniu 27 października 2005r. sprawy ze skargi J.N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001r. oddala skargę. /-/ K. Nikodem /-/ W. Zygmont /-/ J. Małecki Urząd Skarbowy decyzją z dnia [...]. Nr [...], określił podatnikowi J. N. zobowiązanie w podatku dochodowym za 2001r. w kwocie [...]zł, zaległość podatkowa w kwocie [...]zł. Uzasadniając decyzję organ podatkowy podał, że podatnik w dniu [...]03. 2000r. zakupił lokal użytkowy o powierzchni [...] m2, położony w K., za kwotę [...]zł, który następnie wynajął, po czym przyjmując nieprawidłową stawkę amortyzacyjną zawyżył koszty uzyskania przychodu. Nieprawidłowość polegała na tym, że naliczył amortyzację wg stawki indywidualnej stosowanej dla używanych środków trwałych, ustalonej na poziomie 10%, podczas gdy podatnicy w ogóle nie mogą ustalać indywidualnej stawki amortyzacyjnej dla używanych lub ulepszonych lokali niemieszkalnych. Zgodnie z wykazem stawek amortyzacyjnych, stanowiącym załącznik nr 1 do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, amortyzację należało naliczyć wg stawki 2,5 %. W odwołaniu podatnik domagał się uchylenia powyższej decyzji i umorzenia postępowania w sprawie. Decyzji zarzucił, że wydana została wskutek niewłaściwej podstawie w zakresie metody amortyzacji, przy błędnej interpretacji przepisów w zakresie możliwości stosowania indywidualnej stawki amortyzacji i błędnych ustaleniach wartości początkowej lokalu będącego przedmiotem najmu. Izba Skarbowa decyzją z dnia [...] . Nr [...], na podstawie art. 233 § 2 O.p. uchyliła powyższą decyzję i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia. Zgodziła się ze stanowiskiem podatnika, iż nakłady poniesione na wyremontowanie wynajmowanego lokalu, zwiększają jego wartość początkowa od której nalicza się odpisy amortyzacyjne. Urząd Skarbowy decyzją z dnia [...]. Nr [...], tym razem określił podatnikowi J. N. zobowiązanie w podatku dochodowym za 2001r. w kwocie [...]zł, zaległość podatkowa w kwocie [...]zł (różnica w stosunku do podatku zadeklarowanego w PIT-36 wyniosła [...]zł). W toku ponownego postępowania podatnik udokumentował wydatki poniesione na remont lokalu przed wynajęciem w kwocie netto [...]zł co spowodowało, że łączna wartość początkowa lokalu wyniosła zatem [...]zł. Podatnik wynajmowany lokal wprowadził do ewidencji środków trwałych w maju 2000r. a odpisy amortyzacyjne naliczone były od miesiąca czerwca 2000r. Nie mniej ponownie ustalono, że podatnik do amortyzacji lokalu niemieszkalnego przyjął nieprawidłową stawkę amortyzacyjną, bo naliczył ją według indywidualnej stawki amortyzacyjnej, przewidzianej dla używanych lub ulepszonych środków trwałych po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji, przyjętej przez stronę w wysokości 10%. Organ I instancji ponownie zakwestionował tę stawkę i naliczył amortyzację lokalu wg stawki 2,5%, wskazując, że art. 22j ustawy z dnia 26.07.1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wymienia lokalu niemieszkalnego, jako środka trwałego do amortyzacji, dla którego można stosować indywidualną stawkę amortyzacyjną. W odwołaniu podatnik domagał się uchylenia powyższej decyzji i umorzenia postępowania w sprawie. Decyzji zarzucił, że wydana została wskutek oparcia jej na niewłaściwej podstawie prawnej w zakresie metody amortyzacji, przy błędnej interpretacji przepisów w zakresie możliwości stosowania indywidualnej stawki amortyzacji i błędnych ustaleniach wartości początkowej lokalu będącego przedmiotem najmu. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...]. nr [...] na podstawie art. 9 ust 1, art. 10 ust 1 pkt 1 i pkt 6, art. 22 ust 1, art. 22b, art. 22f, art. 22g, art. 22i, art. 22j, art. 27 ust. 1, art. 27a ust 1 pkt 1 lit. g, pkt 3 lit. a, art. 27b, art. 45 ust. 1, 4 i 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) art. 21 § 1, pkt. 1 i § 3, art. 51 § 1, art. 53 § 1, 4 i 5, art. 233 § 1 pkt 1 O.p., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Uzasadniając decyzję organ odwoławczy stwierdził, że zakupiony przez podatnika lokal użytkowy został ujawniony w 2000r. Podatnik amortyzację lokalu naliczoną od czerwca 2000r. wykazał w zeznaniu rocznym za ten rok, a zgodnie z § 7 rozporządzenia MF z dnia 17.01.1997r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 6, poz. 35), odpisów amortyzacyjnych od ujawnionych środków trwałych nie objętych dotychczas ewidencją lub wykazem, dokonuje się począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji lub wykazu. W tych okolicznościach, przy wyborze metody amortyzacji lokalu podatnik winien był kierować się przepisami tegoż rozporządzenia. Przepisy te w § 9 ust. 4 stanowią, że podatnicy, z zastrzeżeniem § 8 ust.1-3 i 5, mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla używanych lub ulepszonych środków trwałych, w tym dla budynków i budowli po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji lub wykazu, z tym że okres ich amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat, z wyjątkiem budynków wymienionych w poz. 03 wykazu stawek amortyzacyjnych, dla których okres ten nie może być krótszy niż 36 miesięcy. Przepis ten nie wymienia niemieszkalnego lokalu użytkowego, a zatem nie ma podstaw do twierdzenia, że taki środek trwały może być zamortyzowany w ciągu 10 lat, przy indywidualnie ustalonej stawce amortyzacyjnej. Tym samym podatnik winien był zastosować 2,5% stawkę amortyzacyjna, wynikająca z wykazu rocznych stawek amortyzacyjnych, stanowiącego załącznik do rozporządzenia. Stosownie do art. 7 ust. 5 ustawy z dnia 9.11.2000r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 104, poz. 1104) podatnicy, którzy środki trwałe oddali do używania przed dniem 1.01.2001r. kontynuują stosowane metody amortyzacji określonej dla danego środka trwałego w miesiącu rozpoczęcia jego amortyzowania do czasu pełnego zamortyzowania oraz mogą stosować stawki amortyzacyjne przyjęte po 31.12.1999r. albo stawki amortyzacyjne z "Wykazu stawek amortyzacyjnych" stanowiących załącznik nr 1 do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W zakresie amortyzacji za 2001r. obowiązywały przepisy art. 22a - 22o ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych , przy czym art. 22j regulujący stosowanie indywidualnej stawki amortyzacyjnej dla używanych środków trwałych nie zmienił zasad amortyzowania używanego lokalu niemieszkalnego, określonych powyższym rozporządzeniem. Ustawodawca nie wyszczególnił bowiem w nim pojęcia lokalu niemieszkalnego i nie określił jego minimalnego okresu amortyzacji. W związku z powyższym stwierdzić należy, że podatnik winien był w 2001r. amortyzować lokal wg stawki 2,5%. W skardze podatnik domagał się uchylenia powyższej decyzji oraz utrzymanej przez nią w mocy decyzji organu I instancji, oraz zasądzenia na jego rzecz kosztów postępowania w sprawie. Decyzji zarzucił niezgodność z prawem, a w szczególności naruszeni art. 22 ust. 8 ustawy z dnia 26.07.1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.). Uzasadniając skargę podatnik podał, że lokal był przekazany do eksploatacji w maju 2000r., a amortyzowanie rozpoczęło się czerwcu 2000r. W tym okresie kwestie amortyzacji regulowało rozporządzenie MF z dnia 17.01. 1997r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, które nie odwołuje się do Klasyfikacji Środków Trwałych, a do obowiązującej wcześniej Klasyfikacji Rodzajowej Środków Trwałych. Zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia za środki trwałe uznaje się, nieruchomości w tym m.in. lokale będące odrębną własnością. O możliwości i dopuszczalności stosowania indywidualnych stawek amortyzacyjnych w rozporządzeniu MF z dnia 17.01. 1997r. traktuje § 9 ust. 4, który w początkowej części formułuje ogólną możliwość zastosowania indywidualnych stawek amortyzacyjnych dla używanych środków trwałych: "Podatnicy, z zastrzeżeniem § 8 ust. 1-3 i 5, mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla używanych lub ulepszonych środków trwałych, po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji lub wykazu", natomiast jego dalsza część formułuje dodatkowe warunki dotyczące minimalnego okresu amortyzacji niektórych środków trwałych "z tym że okres amortyzacji nie może być krótszy niż: ..". Ponieważ w dalszej części tego przepisu nie wymieniono lokali, to oznacza, iż tym samym nie określono dodatkowego wymogu minimalnego okresu amortyzacji lokalu używanego, po raz pierwszy wprowadzanego do ewidencji środków trwałych. Zatem nieprawidłowa jest interpretacja, że nie wymienienie lokali w drugiej części przepisu wyklucza możliwość zastosowania indywidualnej stawki amortyzacji do lokali. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddala skargę, jako bezzasadną. Powody. Skarżący wobec wprowadzenia lokalu niemieszkalnego do ewidencji środków trwałych w maju 2000r. i naliczania amortyzacji lokalu od czerwca 2000r., nie miał po dniu [...].01.2001r. wyboru co do metody amortyzacji. Skarżący - stosownie do art. 7 ust. 5 ustawy z dnia 9.11.2000r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 104, poz. 1104), jako że środek trwały oddał do używania przed dniem [...].01.2001r. - zobowiązany był do kontynuowania stosowanej metody amortyzacji określonej dla danego środka trwałego w miesiącu rozpoczęcia jego amortyzowania do czasu pełnego zamortyzowania oraz mógł stosować stawki amortyzacyjne przyjęte po 31.12.1999r. albo stawki amortyzacyjne z "Wykazu stawek amortyzacyjnych" stanowiących załącznik nr 1 do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podatnik winien był w stosunku do lokalu zastosować 2,5% stawkę amortyzacyjną, wynikającą z wykazu rocznych stawek amortyzacyjnych (poz. 01), stanowiącego załącznik do rozporządzenia MF z dnia 17.01.1997r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 6, poz. 35 ze zm.). Wybierając metodę amortyzacji lokalu podatnik powinien mieć na uwadze, że wprawdzie zgodnie z brzmieniem przepisu § 9 ust. 4 pkt 3 tego rozporządzenia stanowiącego, iż podatnicy, z zastrzeżeniem § 8 ust. 1-3 i 5, mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla używanych lub ulepszonych środków trwałych, po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji lub wykazu, z tym że okres amortyzacji nie może być krótszy dla budynków i budowli (poz. 01 i 04 wykazu rocznych stawek amortyzacyjnych) niż 10 lat, z wyjątkiem budynków wymienionych w pozycji 03 tegoż wykazu, dla których okres ten nie może być krótszy niż 36 miesięcy, lecz który - co należy podkreślić - nie wymienia niemieszkalnego lokalu użytkowego. W rezultacie, naliczając amortyzację wg stawki indywidualnej stosowanej dla używanych środków trwałych, ustalonej na poziomie 10%, skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodu, bowiem w ogóle brak było podstaw w stanie prawnym w roku 2001r. do ustalania indywidualnej stawki amortyzacyjnej dla niemieszkalnych lokali, choćby ustalono, że są używane lub ulepszone. Skarżący także w świetle przepisu art. 22j ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej, nie był uprawniony do ustalania indywidualnej stawki amortyzacyjnej dla swojego lokalu niemieszkalnego. Przy rozpatrywaniu sprawy w zakresie amortyzacji za 2001r. trzeba mieć na uwadze zapis art. 22j ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), regulujący stosowanie indywidualnej stawki amortyzacyjnej dla używanych lub ulepszonych środków trwałych, który nie zmienił zasady amortyzowania lokalu niemieszkalnego, określonej w 2000r. w omawianym wyżej rozporządzeniu. Przepis ten nie wyszczególnia lokali będących odrębną własnością, bowiem stanowią one, stosownie do art. 22a ust. 1 pkt 1 tej ustawy, odrębną kategorię środków trwałych. Skarżący powinien więc w 2001r. amortyzować lokal niemieszkalny wg stawki 2,5%. Dopiero wersja ustawy podatkowej, która weszła w życie w 2003r. stworzyła możliwość ustalania indywidualnych stawek amortyzacyjnych także dla lokali niemieszkalnych, oczywiście w razie zaliczenia ich do używanych, lub ulepszonych. Z tych powodów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270) orzekł sąd jak w sentencji wyroku. /-/ K. Nikodem /-/ W. Zygmont /-/ J. Małecki