I SA/Po 265/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie Sędzia WSA Dominik Mączyński (spr.) Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska - Tylewicz Protokolant ref. staż. Natalia Puchalska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 października 2016 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry oddala skargę. Naczelnik Urzędu Celnego w K., decyzją z dnia [...] listopada 2015 r., nr [...], wymierzył H. B. (dalej zwanemu również skarżącym) karę pieniężną w kwocie [...]zł z tytułu urządzania gier na automatach A. nr [...] oraz B. nr [...] poza kasynem gry. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ celny I instancji wyjaśnił, że w dniu 14 października 2014 r., funkcjonariusze celni przeprowadzili kontrolę w [...] należącej do skarżącego. W objętym kontrolą lokalu stwierdzono obecność dwóch wymienionych na wstępie urządzeń, na których rozegrano gry kontrolne. W odniesieniu do urządzenia A. nr [...] kontrolujący ustalili, że za wpłacone do urządzenia kwoty pieniężne uzyskuje się punkty do gier, które można wykorzystać w prowadzonych rozgrywkach. Poddany kontroli automat wypłacał również środki pieniężne. Wynik gry na omawianym urządzeniu uzależniony jest od przypadku, a gracz nie ma na niego wpływu. Analogicznych ustaleń dokonano w stosunku do urządzenia B. nr [...]. Wyjaśniono także, że w toku kontroli przesłuchano skarżącego, który wyjaśnił, że znajdujące się w jego lokalu urządzenia są własnością spółki X. z siedzibą w W.. Za najem powierzchni w swoim lokalu skarżący uzyskiwał czynsz wynoszący [...] zł miesięcznie. Skarżący zeznał również, że poddane kontroli urządzenia same wypłacają wygrane pieniężne. Skarżący przedstawił umowę najmu powierzchni użytkowej lokalu z dnia 01 kwietnia 2014 r., zawartą z X. sp. z o.o. Organ I instancji zauważył, że celem wskazanej umowy było określenie zasad wynajmu spółce lub wskazanym przez nią podmiotom powierzchni użytkowej lokalu, w którym skarżący prowadził działalność gospodarczą celem prowadzenia przez spółkę gier na automatach. Skarżący jako wynajmujący zobowiązał się do ubezpieczenia na swój koszt lokalu będącego przedmiotem najmu oraz do dostarczania energii elektrycznej. Obowiązkiem skarżącego było również zapewnienie spółce w godzinach otwarcia lokalu swobodnego dostępu do umieszczonych w nim automatów. Z postanowień omawianej umowy wynika, że jej integralną częścią jest instrukcja postępowania dla wynajmującego i personelu w przypadku ingerencji osób trzecich lub organów administracji w urządzenia do gier. W toku prowadzonego postępowania organ I instancji włączył do akt sprawy opinie biegłego sądowego sporządzone na skutek przeprowadzenia oględzin wymienionych na wstępie urządzeń, protokoły z przesłuchań skarżącego wraz z fakturami VAT oraz protokół przesłuchania P. M.. Naczelnik Urzędu Celnego w K. uzasadniając swoje rozstrzygniecie zaznaczył, że zasady gry opisane w eksperymencie przeprowadzonym przez kontrolujących potwierdzono w opiniach biegłego sądowego. W odniesieniu do urządzenia B. nr [...] biegły wskazał, że rozegranie na nim gier polega na wybraniu stawki, która musi być mniejsza bądź równa ilości posiadanych punktów kredytowych oraz naciśnięciu przycisku "START/ZAKŁADY" celem wprawienia w ruch bębnów urządzenia. Bębny te po chwili zatrzymują się samoczynnie, bez udziału gracza. Od ustawienia symboli na bębnach zależy wynik prowadzonej gry, a tym samym wygrana lub przegrana. Omawiane urządzenie oferuję funkcję podwajania wygranej, tzw. "gambling", która ma charakter wyłącznie losowy, a prawdopodobieństwo wygranej wynosi 50%. Wygrane uzyskane w toku gier na urządzeniu można wykorzystywać do prowadzenia kolejnych gier. Omawiane urządzenie posiada przy tym możliwość realizowania wygranych pieniężnych. Z ustaleń biegłego wynika, że gry na omawianym urządzeniu mają charakter losowy, a o ilości obrotów i chwili zatrzymania bębnów decyduje oprogramowanie automatu pełniące funkcję generatora losowego. Gracz nie ma wpływu na końcowy układ symboli na bębnach. Zakończenie gry następuje po wykorzystaniu wszystkich posiadanych punktów lub w razie rezygnacji przez użytkownika z dalszej gry. Prowadzenie zaś gier na urządzeniu wymaga uprzedniego zasilenia go kwotą środków pieniężnych. Podobne wnioski wysunięto w odniesieniu do urządzenia A. nr [...]. Biegły wskazał m.in., że gry prowadzone na tym urządzeniu mają charakter losowy, a końcowy układ symboli na bębnach nie zależy od zręczności gracza. Gry prowadzone na automacie mają komercyjny, bowiem rozpoczęcie gier wymaga zasilenia urządzenia kwotą pieniędzy. Automat umożliwia uzyskiwanie wygranych rzeczowych w postaci punktów kredytowych umożliwiających prowadzenie kolejnych gier. Urządzenie dysponuje również możliwością wypłacania wygranych pieniężnych. Mając na uwadze wyniki eksperymentu przeprowadzonego w ramach czynności kontrolnych oraz opinie biegłego sądowego organ I instancji uznał, że gry na wymienionych na wstępie urządzeniach spełniają kryteria przewidziane w art. 2 ust. 3-5 ustawy o grach hazardowych. Wyjaśniono przy tym, że urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach dozwolone jest wyłącznie na zasadach określonych w ustawie o grach hazardowych, co oznacza, że działalność taka może być prowadzona w kasynie gry, na podstawie udzielonej koncesji na prowadzenie kasyna. Wszelka inna działalność polegająca na urządzaniu i prowadzeniu gier na automatach jest działalnością nielegalną, przy czym za urządzającego lub prowadzącego należy uznać każdą osobę czerpiącą korzyści z owej działalności. W terminie otwartym do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego pełnomocnik skarżącego wniósł o umorzenie postępowania. Uzasadniając rozstrzygnięcie Naczelnik Urzędu Celnego w K. wyjaśnił, że art. 2 ust. 3 ustawy o grach hazardowych definiuje gry na automatach jako gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Zgodnie z art. 2 ust. 4 powołanej ustawy wgraną rzeczową w grach na automatach jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużenia gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze. Z uwagi na treść art. 2 ust. 5 ustawy o grach hazardowych, grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy. Wyjaśniono również, że zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 2 ostatnio powołanej ustawy karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry, przy czym zgodnie z art. 89 ust. 2 pkt 2 powołanego aktu – wysokość kary pieniężnej wymierzonej w tym przypadku – wynosi 12.000 zł od każdego automatu. Wyjaśniono również, że przepis art. 89 ust. 1 pkt 1 powołanej ostatnio ustawy i tym samym kara, o której mowa w art. 89 ust. 2 pkt 1 tej ustawy odnosi się do podmiotów, które po wygaśnięciu posiadanych koncesji/zezwoleń, będą nadal urządzały gry, ale także do podmiotów organizujących takie gry losowe jak loterie promocyjne, audiotekstowe, fantowe bez wymaganego prawem zezwolenia, lub z wykorzystaniem w tego typu grach urządzeń do gier, które w sposób losowy wyłaniają zwycięzców loterii, a nie będą posiadały wymaganej rejestracji. Zdaniem Naczelnika Urzędu Celnego w K. skarżący nie jest urządzającym, o którym mowa w art. 89 ust.1 pkt 1 ustawy o grach hazardowych, a zatem podlegać może jedynie karze za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry wynoszącej 12.000 zł od każdego automatu. Organ I instancji wyjaśnił również, że za urządzającego gry na automatach uznano skarżącego z uwagi na urządzanie gier w należącym do niego lokalu. Zdaniem organu I instancji oczywistym jest, że skarżący współuczestniczył w urządzaniu gier na automatach, co najmniej poprzez zapewnienie odpowiednich warunków do ich uruchomienia, przeznaczając na ten cel swój lokal oraz zapewniając obsługę urządzeń co najmniej w minimalnym zakresie. Zezwalając na wstawienie poddanych kontroli urządzeń do swojego lokalu skarżący – w ocenie organu I instancji – udostępnił te urządzania osobom trzecim, umożliwiając im prowadzenie na nich gier. Odnosząc się do stanowiska skarżącego wyjaśniono, że brak jest podstaw do twierdzenia, aby przepisy ustawy o grach hazardowych na podstawie których wszczęto postępowanie w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej naruszały przepisy prawa wspólnotowego. Podniesiono również, że przyjęcie, iż przepisy art. 6 ust. 1 i art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych mają charakter przepisów technicznych, w rozumieniu art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE, nie oznacza, że sądy mogą automatycznie odmówić ich stosowania z uwagi na niedopełnienie obowiązku notyfikacji Komisji Europejskiej. W ocenie organu I instancji do czasu podjęcia przez Trybunał Konstytucyjny stosownego rozstrzygnięcia brak jest podstaw do odmowy stosowania przepisów ustawy o grach hazardowych. Zaznaczono również, że TK wyrokiem z dnia 11 marca 2015 r., sygn. akt P 4/14 orzekł, że przepisy powołanej ostatnio ustawy są zgodne z Konstytucją RP. TK nie ocenił, czy kwestionowane przepisy ustawy o grach hazardowych mają charakter techniczny, lecz w jego ocenie uchybienie ewentualnemu obowiązkowi notyfikowania Komisji Europejskiej potencjalnych przepisów technicznych nie może samo przez się oznaczać naruszenia konstytucyjnych zasad demokratycznego państwa prawnego oraz legalizmu. Podniesiono również, że organom władzy publicznej nie wolno odmawiać stosowania przepisów ustawy o grach hazardowych zwłaszcza w sytuacji gdy nakładają one obowiązki określonego działania. Zdaniem Naczelnika Urzędu Celnego w K. art. 14 powołanej ustawy odnosi się do tych podmiotów, które działają legalnie, na podstawie wcześniej uzyskanych zezwoleń, które po ich wygaśnięciu będą musiały przenieść swoją działalność do kasyn gry. W tym kontekście zaznaczono, że skarżący nie posiadał takiego zezwolenia. Zaznaczono również, że działalność hazardowa zawsze podlegała ścisłemu nadzorowi i kontroli ze strony państwa. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem skarżący wniósł odwołanie do Dyrektora Izby Celnej, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i umorzenia postępowania. Ewentualnie zaś wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ I instancji. Decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. zarzucono 1) naruszenie art. 2 ust. 6 ustawy o grach hazardowych – poprzez wydanie zaskarżonej decyzji z pominięciem tego przepisu, tj. z pominięciem ustalenia czy gra lub zakład posiadające cechy wymienione w art. 2 ust. 1-5 jest grą na automacie w rozumieniu ustawy; 2) naruszenie art. 2 ust. 3, 4 i 5, art. 89 ust. 1 pkt 2, art. 89 ust. 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych – poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, które doprowadziło do wymierzenia kary; 3) naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej – poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; 4) naruszenie art. 181 Ordynacji podatkowej – poprzez załączenie do materiału dowodowego w przedmiotowej sprawie wyników przeprowadzonego przez organ I instancji eksperymentu; 5) naruszenie prawa materialnego, polegające na zastosowaniu przepisów art. 14 ust. 1 oraz art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 w zw. z art. 91 ustawy o grach hazardowych – mimo braku notyfikacji projektu ustawy wymaganego przez art. 8 ust. 1 oraz art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE; 6) naruszenie prawa materialnego – poprzez przyjęcie, że odwołujący może być uznany w przedmiotowej sprawie za urządzającego gry na automatach w świetle art. 89 ustawy o grach hazardowych; 7) błąd w ustaleniach faktycznych polegający na pominięciu, iż TSUE w wyroku z dnia 19 lipca 2012 r., w połączonych sprawach C-213/11, C-214/11, C-217/11, uznał, że Rzeczpospolita Polska wprowadzając w ustawie hazardowej ograniczenia polegające na organizowaniu i prowadzeniu gier na automatach o niskich wygranych, naruszyła przepisy prawa UE, wskazują przy tym, że przepis art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, zgodnie z którym urządzanie gier na automatach, w tym na automatach o niskich wygranych dozwolone jest jedynie w kasynach gry, stanowi przepis techniczny w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE. W odwołaniu zaskarżono ponadto w całości postanowienie organu I instancji z dnia 24 marca 2015 r., w przedmiocie wszczęcia postępowania o wymierzenie kary pieniężnej oraz postanowienie tego organu z dnia 02 listopada 2015 r., w przedmiocie odmowy przeprowadzenia w sprawie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka przedstawiciela spółki, z którą odwołujący się zawarł umowę najmu powierzchni. Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Celnej, decyzją z dnia [...] grudnia 2015 r., nr [...], utrzymał w mocy wymienioną na wstępie decyzję organu I instancji. Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wynika, że organ ten odmówi przeprowadzenia dowodów objętych wnioskiem dowodowym skarżącego złożonym w terminie otwartym do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W ocenie organu II instancji jedyną karą, której może podlegać skarżący, jest kara za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry wynosząca 12.000 zł od każdego automatów. Wyjaśniono przy tym, że celem omawianej kary jest prewencja oraz restytucja niepobranych należności, gdyż nielegalne, sprzeczne z przepisami ustawy o grach hazardowych prowadzenie działalności w tym zakresie powoduje znaczne zmniejszenie wpływów do budżetu państwa z tytułu nieuiszczonych podatków od gier na automatach. Odnosząc się do zarzutu zignorowania art. 2 ust. 6 i 7 ustawy o grach hazardowych oraz samodzielnego rozstrzygnięcia o charakterze gier na skontrolowanych urządzeniach wskazano, powołując się na regulacje art. 2 ust. 6 powołanej ustawy, że to na podmiocie, a nie na organie celnym spoczywa obowiązek wystąpienia o rozstrzygnięcie do Ministra Finansów i tym samym, to na stronę został przerzucony ciężar dowodowy w tym zakresie. Zaznaczono również, że rozstrzygnięcie wydane przez Ministra Finansów nie jest jedynym i obligatoryjnym dowodem, bez którego nie można podjąć decyzji, bądź też prowadzić postępowania dowodowego. W ocenie Dyrektora Izby Celnej organ I instancji posiada autonomiczne uprawnienia do poczynienia własnych ustaleń w zakresie występowania w danej sprawie przesłanki do wymierzenia kary za urządzanie gier na automacie poza kasynem gry. W ramach tych ustaleń możliwe jest dokonanie samodzielnej oceny urządzenia. Skoro bowiem na mocy art. 90 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, organ celny w toku prowadzonego postępowania administracyjnego, biorąc pod uwagę zebrany materiał dowodowy oraz przepisy art. 2 ust. 3-5 ustawy o grach hazardowych, podejmuje decyzję o ukaraniu lub też o odstąpieniu od ukarania, to tym samym organ celny, w przypadku nieposiadania przez urządzającego gry stosownej decyzji Ministra Finansów, ma prawo rozstrzygnąć, czy urządzenie będące przedmiotem postępowania, oferuje gry na automatach w rozumieniu przepisów ustawy i czy w związku z tym należy urządzającemu wymierzyć karę za zachowanie niezgodne z postanowieniami ustawy o grach hazardowych. Organ odwoławczy wyjaśnił również, że zestawienie użytych w art. 2 ust. 3 i 5 ustawy o grach hazardowych zwrotów "gra zawiera element losowości" oraz "gra ma charakter losowy" prowadzi do uprawnionego wniosku, że o ile na gruncie art. 2 ust. 3 powołanej ustawy, poza losowością gry na automacie, możliwe jest jeszcze wprowadzenie do gry, jako istotnych, elementów umiejętności, zręczności lub wiedzy, o tyle na gruncie art. 2 ust. 5 powołanej ustawy te elementy mogą mieć jedynie charakter marginalny, aby zachowała ona charakter losowy w rozumieniu tego przepisu. Wskazano również, że wykładnia językowa zwrotu "charakter losowy", zawartego w art. 2 ust. 5 tej ustawy, prowadzi do wniosku, że uprawnione jest utożsamianie powyższego zwrotu języka prawnego nie tylko z sytuacją, w której wynik gry zależy od przypadku, ale także z sytuacją, w której wynik gry jest nieprzewidywalny dla grającego. Stwierdzono również, że organ I instancji wyprowadził swoje wnioski na podstawie całego materiału dowodowego, rozpatrywanego we wzajemnej łączności, w tym m.in., w oparciu o wyniki eksperymentu przeprowadzonego na skontrolowanych urządzeniach. Ustalenia kontrolujących zostały także potwierdzone przez biegłego sądowego. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej organ I instancji dokonał prawidłowej oceny stanu faktycznego sprawy. Odnosząc się do zarzutu braku udziału strony w przeprowadzaniu przez biegłego ekspertyz wskazano, że zarówno ekspertyzy jak i powołanie biegłego nie zostało przeprowadzone w toku postępowania administracyjnego lecz w toku postępowania karno-skarbowego. Zaznaczono, że w prowadzonym przez organ I instancji postępowaniu wykorzystano jedynie ekspertyzy uzyskane w ramach postępowania karnego, dopuszczając je jako pełnoprawne dowody w świetle art. 181 Ordynacji podatkowej, o czym zawiadomiono stronę. Odnosząc się do zarzutu błędnego uznania skarżącego za urządzającego gry na skontrolowanych urządzeniach wyjaśniono, że w ustawie o grach hazardowych jasno i precyzyjnie, określono kto podlega karze pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry. Z postanowień art. 89 ust. 1 pkt 2 powołanej ostatnio ustawy wynika, że podmiotem podlegającym karze pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry jest urządzający gry na automatach, którego w żaden sposób nie należy utożsamiać tylko i wyłączenie z właścicielem automatów. W ocenie organu odwoławczego urządzanie gier na automatach to nie tylko udostępnianie swoich urządzeń, ale także umożliwianie grającym korzystanie z nich, nawet jeżeli stanowią one cudzą własność. Powołując się na zawartą przez skarżącego z X. sp. z o.o. umowę najmu z dnia 01 kwietnia 2014 r., wskazano, że z umowy tej wynika, że skarżący udostępnił wskazanej spółce powierzchnię swojego lokalu celem zainstalowania na niej automatów. W ocenie organu II instancji nie polega na fakcie stawiany organowi I instancji zarzut pominięcia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka, przedstawiciela podmiotu wynajmującego powierzchnię pod automat, a także dowodu z przesłuchania skarżącego w charakterze strony. Wyjaśniono, że w aktach znajduje się postanowienie organu I instancji, na mocy którego dopuszczono jako dowód m.in. protokoły z przesłuchań skarżącego oraz protokół z przesłuchania P. M. wraz z umową serwisu z dnia 01 kwietnia 2014 r. Uzasadniając rozstrzygnięcie Dyrektor Izby Celnej wskazał również, że w wyroku TSUE z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C-217/11 uznano, że przepis art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych stanowi przepis techniczny w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE. Powyższe nie oznacza jednak, że brak wskazanego przepisu umożliwi podmiotom dowolne prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach i gier na automatach o niskich wygranych. Wyjaśniono również, że sentencja wskazanego powyżej wyroku w zestawieniu z treścią jego uzasadnienia, pozwala przyjąć, że wyrok – co do tego, że przepisy ustawy o grach hazardowych stanowią potencjalnie "przepisy techniczne" – odnosi się do wszystkich przepisów tej ustawy. Przepis art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych nie stanowił podstawy rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Zawartego w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych sformułowania, zdaniem organu odwoławczego nie należy bezpośrednio utożsamiać z art. 14 ust. 1 tej ustawy. Podniesiono przy tym, że z przywołanego powyżej wyroku TSUE wynika w sposób jednoznaczny, że ustalenie czy przepisy ustawy o grach hazardowych są przepisami technicznymi, winno dokonywać się poprzez ustalenie stopnia wpływu przepisów ustawy na obrót automatami lub ich właściwości. W tym kontekście podniesiono, że sądy krajowe orzekały, że ustawa o grach hazardowych nie zawiera przepisów technicznych. Bardzo istotne w ocenie organu odwoławczego jest to, że prowadzenie gier na automatach przez podmioty lub osoby nie posiadające stosownej koncesji, czy też zezwolenia, jak również urządzanie takich gier w innych miejscach niż wskazane w ustawie oraz zezwoleniu, nigdy nie było legalne. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał również, że TSUE wydając wyrok z dnia 19 lipca 2012 r. nie miał na celu pozbawienia działalności hazardowej jakichkolwiek regulacji, czy też kontroli. W ocenie organu z orzecznictwa TSUE można wyciągnąć wnioski, że co do form hazardu jak gry na automatach, dopuszcza on daleko idącą swobodę reglamentacji – sięgającą aż po jej zakazanie – z zastrzeżeniem jedynie, że zastosowane środki nie powinny mieć charakteru dyskryminacyjnego. Organ odwoławczy zauważył przy tym, że ustawodawca regulując rynek gier hazardowych w Polsce, od samego początku założył, że będzie to działalność reglamentowana, na której prowadzenie dany podmiot będzie musiał pozyskać stosowne pozwolenie, jak również, że będzie ona prowadzona w przewidzianych w ustawie miejscach i po spełnieniu określonych warunków. Zdaniem organu odwoławczego uznanie przepisu art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych za przepis techniczny, który nie może być stosowany w związku z brakiem jego notyfikacji, a co za tym idzie pozbawienie państwa możliwości sprawowania nadzoru nad działalnością hazardową, jest naruszeniem podstawowych norm prawnych pochodzących wprost z Konstytucji RP. Zaznaczono również, że Trybunał Konstytucyjny nie stwierdził, niezgodności przepisów ustawy o grach hazardowych z Konstytucją RP. Podkreślono również, że w ocenie TK uchybienie ewentualnemu obowiązkowi notyfikowania Komisji Europejskiej potencjalnych przepisów technicznych nie może samo przez się oznaczać naruszenia konstytucyjnych zasad demokratycznego państwa prawnego oraz legalizmu. Konkludując swoje rozważania organ odwoławczy stwierdził, że nie znalazł podstaw do zakwestionowania prawidłowości decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K.. Wyżej wymieniona ostateczna decyzja Dyrektora Izby Celnej stanowi przedmiot skargi kierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. W skardze, strona skarżąca reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika – radcę prawnego wnosi o stwierdzenie nieważności w całości zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji z powodu rażącego naruszenia prawa. Ewentualnie zaś wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji. Skarżący wniósł ponadto o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa w postępowaniu według norm przepisanych oraz kosztów opłaty skarbowej od pełnomocnictwa. Ponadto wniesiono o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji. Zaskarżonej decyzji zarzuca się: 1) naruszenie art. 2 ust. 6 ustawy o grach hazardowych – poprzez wydanie zaskarżonej decyzji z pominięciem tego przepisu, tj. z pominięciem ustalenia czy gra lub zakład posiadające cechy wymienione w art. 2 ust. 1-5 jest grą na automacie w rozumieniu powołanej ustawy; 2) naruszenie art. 89 ust. 1 pkt 1 ustawy o grach hazardowych – poprzez przyjęcie, że skarżący może być w niniejszej sprawie uznany za osobę urządzającą grę w rozumieniu powołanej ustawy, a przez to wymierzenie skarżącemu kary pieniężnej w przypadku, w którym skarżący gier nie urządzał; 3) naruszenie art. 2 ust. 3, 4 i 5, art. 89 ust. 1 pkt 2, art. 89 ust. 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych – poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, które doprowadziło do wymierzenia kary; 4) rażącą obrazę art. 120 w zw. z art. 201 § 1 pkt 2 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 91 w zw. z art. 2 ust. 6 ustawy o grach hazardowych – poprzez zaniechanie obligatoryjnego zawieszenia postępowania, gdy rozpatrzenie niniejszej sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych – czy gra na przedmiotowym urządzeniu stanowi grę na automacie w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych; 5) naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej – poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; 6) naruszenie prawa materialnego, polegające na błędnej wykładni i zastosowaniu przepisów art. 14 ust. 1 oraz art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 w zw. z art. 91 ustawy o grach hazardowych mimo braku notyfikacji projektu ustawy wymaganego przez art. 8 ust. 1 oraz art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE, zmienionej dyrektywą Rady 2006/96/WE; 7) naruszenie art. 187 § 1, art. 191, art. 192 w zw. z art. 120 oraz 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 91 ustawy o grach hazardowych – poprzez dokonanie całkowicie dowolnej oceny dowodów zgromadzonych w postępowaniu i ich wybiórczą ocenę; 8) naruszenie art. 216 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 181 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2, art. 14 i art. 89 ustawy o grach hazardowych – poprzez przyjęcie, bez przeprowadzenia w tym zakresie postępowania dowodowego, iż gra na opisanych wyżej urządzeniach jest grą, która w świetle przepisów powołanej ostatnio ustawy prowadzona może być wyłącznie w kasynie gry; 9) naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 ust. 6 w zw. z art. 91 ustawy o grach hazardowych – poprzez uznanie i przyjęcie, że gra na spornych automatach jest grą na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 5 powołanej ostatnio ustawy mimo braku ustawowych kompetencji do rozstrzygania w tym zakresie; 10) naruszenie art. 216 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 181 w zw. z art. 284a § 2 - 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 91 ustawy o grach hazardowych oraz w zw. z art. 36 ust. 5 w zw. z art. 54 i 55 ustawy o Służbie Celnej oraz art. 77 ust. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej – poprzez dokonanie ustaleń w postępowaniu na podstawie materiałów pochodzących z niedopuszczalnych czynności; 11) naruszenie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych – poprzez jego błędne zastosowanie i przyjęcie, że skarżący winien podlegać karze za urządzanie gry na automatach poza kasynem gry w wysokości 12.000,00 zł od każdego automatu (przy założeniu, że skarżący urządzał gry na automatach), zamiast zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy. 12) naruszenie art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej – poprzez nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego celem wyjaśnienia wysokości kary pieniężnej jaka ewentualnie może być nałożona na skarżącego według przepisów art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o grach hazardowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przystępując do sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, na podstawie kryterium jej zgodności z prawem i w kontekście zarzutów skargi, Sąd stwierdził, że w skardze podniesiono zarzut naruszenia art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. w związku z art. 14 ust. 1 u.g.h. Zdaniem skarżącej, ten ostatni przepis stanowi "regulację techniczną" w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE, a w konsekwencji, w braku notyfikacji projektu ustawy u.g.h. Komisji Europejskiej, nie może być on stosowany. W ocenie Sądu zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 89 ust. 1 u.g.h., karze pieniężnej podlega: urządzający gry hazardowe bez koncesji lub zezwolenia, bez dokonania zgłoszenia, lub bez wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry (pkt 1); urządzający gry na automatach poza kasynem gry (pkt 2); uczestnik w grze hazardowej urządzanej bez koncesji lub zezwolenia (pkt 3). Stosownie z kolei do postanowień art. 89 ust. 2 u.g.h., wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których mowa: w ust. 1 pkt 1 - wynosi 100 % przychodu uzyskanego z urządzanej gry (pkt 1); w ust. 1 pkt 2 - wynosi 12.000 zł od każdego automatu (pkt 2); w ust. 1 pkt 3 - wynosi 100 % uzyskanej wygranej (pkt 3). Na podstawie przepisu art. 90 u.g.h. kary pieniężne wymierza, w drodze decyzji, naczelnik urzędu celnego, na którego obszarze działania jest urządzana gra hazardowa (ust. 1). Karę pieniężną uiszcza się w terminie 7 dni od dnia, w którym decyzja stała się ostateczna (ust. 2). Zgodnie zaś z art. 91 powołanej ustawy, do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Odnosząc się do spornego, a zarazem kluczowego z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy zagadnienia, czy art. 89 u.g.h., stanowi przepis techniczny w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE należy wskazać na uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z dnia 16 maja 2016 r., sygn. akt II GPS 1/16 (dostępna na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). W uchwale tej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. – stanowiący podstawę wydania poddanego sądowej kontroli aktu – nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE, którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy. Jak uznał NSA, przepis ten może zatem stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów u.g.h. Dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w omawianym przepisie, oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny – w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE – charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy. Cytowana uchwała ma charakter wiążący w niniejszej sprawie, zgodnie bowiem z art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 – dalej w skrócie: "P.p.s.a."), jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio. W orzecznictwie sądowym nie budzi wątpliwości, że z treści przytoczonego przepisu wynika moc ogólnie wiążąca uchwał, której istota sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale podjętej przez Naczelny Sąd Administracyjny wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki zatem nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować (por.: wyrok NSA z dnia 26 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 1474/14, dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Mając na uwadze, że w niniejszej sprawie – wbrew zarzutom skargi – przepis art. 89 u.g.h., nie stanowił przepisu technicznego w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE, organy podatkowe były zobowiązane prowadzić postępowanie w przedmiocie nałożenia kary finansowej przewidzianej tym przepisem, który może być skutecznie stosowany i stanowi sankcję w przypadku urządzenia gier na automatach poza kasynem gry. Wbrew zatem oczekiwaniom skarżącej spółki nie jest tak, że żaden przepis szczególny nie zabrania prowadzenia w sposób swobodny działalności gospodarczej polegającej na urządzaniu gier na automatach poza kasynem gry. Sąd stwierdza zatem, że zaskarżona decyzja, z uwagi na powołaną powyżej uchwałę NSA, nie narusza prawa materialnego, tj. art. 89 u.g.h. i wbrew twierdzeniom skargi orzeczenie w sprawie poddanej sądowej kontroli nie zapadło na podstawie przepisu bezskutecznego. W rezultacie nie zasługuje na uwzględnienie zarzut sformułowany w punkcie 6 i 8 skargi. Na uwzględnienie nie zasługują również zarzuty dotyczące naruszenia art. 2 ust. 6 ustawy o grach hazardowych – poprzez prowadzenie ustaleń w zakresie cech urządzenia określonych art. 2 ust. 1-5 tej ustawy, podczas gdy ustawowe uprawnienie do rozstrzygnięcia, czy gra jest grą na automacie przysługuje wyłącznie Ministrowi Finansów, a nie organom prowadzącym postępowanie podatkowe oraz art. 2 ust. 7 ustawy o grach hazardowych – poprzez oparcie się przez organ pierwszej instancji w wydanej decyzji na wynikach eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych, podczas gdy, jedynym podmiotem ustawowo umocowanym do przeprowadzenia badań urządzeń do gier jest upoważniona przez Ministerstwo Finansów jednostka badająca, o której mowa w art. 2 ust. 6 powołanej ustawy, w ramach procedury prowadzonej przed Ministrem Finansów. Odnosząc się to tego zarzutu wskazać należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 17 września 2015 r. (II GSK 1595/15) oraz z dnia 18 września 2015 r. (II GSK 1715/15) oraz z dnia 5 listopada 2015 (II GSK 2032/15) wyjaśnił, że ustalenie charakteru gry w drodze decyzji Ministra Finansów jest trybem, który nie znajduje zastosowania w toku postępowania o nałożenie kary pieniężnej za prowadzenie gier bez stosownych uprawnień. W myśl tej regulacji minister właściwy do spraw finansów publicznych rozstrzyga, w drodze decyzji, czy gra lub zakład posiadające cechy wymienione w art. 2 ust. 1-5 u.g.h. są grami losowymi, zakładami wzajemnymi albo grami na automacie w rozumieniu ustawy. Zgodnie natomiast z art. 2 ust. 7 u.g.h. do wniosku o wydanie decyzji, o której mowa w ust. 6, należy załączyć opis planowanego albo realizowanego przedsięwzięcia, zawierający w szczególności zasady jego urządzania, przewidywane nagrody, sposób wyłaniania zwycięzców oraz, w przypadku gry na automatach, badanie techniczne danego automatu, przeprowadzone przez jednostkę badającą upoważnioną do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Minister właściwy do spraw finansów publicznych może zażądać przedłożenia takich dokumentów przez stronę także w postępowaniu prowadzonym z urzędu. Jak wynika z powyższego decyzja Ministra Finansów wydawana jest na wniosek strony przede wszystkim w sytuacji, kiedy strona ta dopiero zamierza podjąć przedsięwzięcie i chce mieć pewność, co do jego charakteru, a co za tym idzie posiadać wiedzę, czy będzie ono podlegać uregulowaniom u.g.h. Decyzja ta może być wydana przez Ministra Finansów także w toku realizacji przedsięwzięcia. Gdy przedsięwzięcie polega na prowadzeniu gier na automatach do wniosku należy dołączyć badanie techniczne automatu przeprowadzone przez uprawnioną jednostkę badającą, a Minister może zażądać tego badania także, gdy prowadzi postępowanie z urzędu. W sytuacji, gdy bez zwracania się o rozstrzygnięcie do Ministra Finansów i bez zwracania się o opinię do uprawnionej jednostki badającej, strona podejmuje działalność w postaci gier na automatach, należy uznać, że wskazany wyżej "bezpieczny" etap wstępnych ustaleń charakteru gry świadomie pomija. W tym stanie rzeczy musi liczyć się z tym, że w przypadku zakwestionowania gry przez organy celne, dalsze postępowanie będzie toczyć się na podstawie przepisów o postępowaniu dowodowym zawartych w Ordynacji podatkowej, zaś na żądanie wydania decyzji przez Ministra Finansów jest za późno. Art. 2 ust. 7 u.g.h. nie daje legitymacji organowi celnemu do zainicjowania postępowania przed Ministrem Finansów. Organ ten może, co najwyżej, zasygnalizować potrzebę rozstrzygnięcia tej kwestii, co nie oznacza, że na skutek tej sygnalizacji Minister Finansów będzie zobligowany do wszczęcia postępowania z urzędu. Naczelny Sąd Administracyjny zaprezentował pogląd, w myśl którego w toku postępowania o nałożenie kary pieniężnej organ, aby zastosować sankcję, nie jest zobligowany do uzyskania decyzji Ministra Finansów wydanej na podstawie art. 2 ust. 6 u.g.h., a brak takiej decyzji nie stanowi o naruszeniu powołanego przepisu. Jak już bowiem wskazano, organ nie ma możliwości skutecznego domagania się wszczęcia przez Ministra Finansów odrębnego postępowania w tym zakresie, ma natomiast do dyspozycji uregulowania Ordynacji podatkowej i Ustawy o służbie celnej, które pozwalają mu na samodzielne poczynienie koniecznych ustaleń. W związku z powyższym nie zasługuje na uwzględnienie zarzut sformułowany w punkcie 9 skargi, w myśl którego organy celne nie miały kompetencji do rozstrzygania w przedmiocie sprawy poddanej sądowej kontroli. W świetle powyższych wyjaśnień nie było także podstaw do zawieszenia postępowania administracyjnego na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowe, w związku z czym nie jest zasadny zarzut sformułowany w punkcie 4 skargi. Nie jest zasadny także zarzut dotyczący naruszenia art. 2 ust. 3-5, art. 89 ust. 1 pkt 2, art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. Odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 2 ust. 5 u.g.h. wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 2 ust. 5 u.g.h., grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy. Natomiast na mocy art. 2 ust. 3 u.g.h. grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Kluczowym dla prawidłowej wykładni wskazanych przepisów – uwzględniającej płynący z założenia o racjonalności ustawodawcy zakaz przypisywania różnym zwrotom tego samego znaczenia, jak też nakaz konsekwentnego przypisania tym samym zwrotom tego samego znaczenia – jest prawidłowe ustalenie co należy rozumieć pod sformułowaniem, że gra zawiera element losowości oraz co należy rozumieć pod sformułowaniem, że gra ma charakter losowy. Na gruncie reguł języka powszechnego zwrot "element" oznacza tyle, co część składowa jakiejś całości [tak: Słownik języka polskiego PWN, dostępny pod adresem: http://sjp.pwn.pl] lub jeden z obiektów, który w określonym układzie z innymi tworzy całość [tak: Wielki słownik języka polskiego, dostępny pod adresem: http://www.wsjp.pl]. Z kolei przez sformułowanie "charakter" należy rozumieć zespół cech właściwych danemu przedmiotowi lub zjawisku, odróżniających je od innych przedmiotów i zjawisk tego samego rodzaju [tak: Słownik języka polskiego PWN, dostępny pod adresem: http://sjp.pwn.pl] lub zespół cech, którymi odznacza się dany przedmiot, organizacja, zjawisko, zdarzenie itp. [tak: Wielki słownik języka polskiego, dostępny pod adresem: http://www.wsjp.pl]. Charakter losowy gier na automacie rozumiany jako zespół cech właściwych danej grze odróżniających ją od innych gier podobnego rodzaju zakłada, że gra mająca taki charakter z konieczności logicznej musi charakteryzować się elementem losowym, rozumianym jako pewna część składowa gry. Z kolei wystąpienie elementu losowego w danej grze nie świadczy automatycznie o tym, że dana gra ma charakter losowy, bowiem gra zawierająca element losowy może charakteryzować się wystąpieniem innych elementów, np. o charakterze zręcznościowym. Ustalając relacje, jakie zachodzą między grą o charakterze losowym a grą mającą element losowy stwierdzić należy, że losowy charakter gry implikuje, że posiada ona również element losowy. Omawiana relacja nie zachodzi jednak w drugą stronę, więc gra zawierająca element losowy nie zawsze będzie grą o takim charakterze. Tym niemniej jednak dla uznania gier na automacie za grę hazardową w świetle postanowień art. 2 ust. 3 u.g.h., wystarczające jest, aby odbywała się ona na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe i zawierała jedynie element losowości. Zestawienie zamieszczonych w art. 2 ust. 3 i art. 2 ust. 5 ustawy zwrotów "gra zawiera element losowości" oraz "gra ma charakter losowy" prowadzi do uprawnionego systemowo wniosku, że o ile na gruncie art. 2 ust. 3 tej ustawy, poza losowością gry na automacie, możliwe jest jeszcze wprowadzenie jako istotnych elementów umiejętności, zręczności lub wiedzy, o tyle na gruncie art. 2 ust. 5 ustawy te elementy (umiejętność, zręczność, wiedza) powinny mieć jedynie charakter marginalny, aby zachowała ona charakter losowy w rozumieniu tego przepisu. Dominującym elementem gry musi być "losowość", rozumiana jako nieprzewidywalność rezultatu tej gry [tak: wyrok Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 2012 r., sygn. akt V KK 420/11, LEX nr 1212391]. Dla prawidłowej wykładni przepisów art. 2 ust. 3 i 5 u.g.h., kluczowe jest również ustalenie, jak należy rozumieć pojęcie losowości. Na gruncie reguł języka powszechnego losowy oznacza tyle co zależny od losu – kolei, wydarzeń życia, dotyczący tego losu [tak: Słownik języka polskiego PWN, dostępny pod adresem: http://sjp.pwn.pl]. W orzecznictwie podnosi się również, że na gruncie języka ogólnego (naturalnego) pojęciom "los", "losowy" nadawane są również inne znaczenia niż "przypadek" ("przypadkowy"), o losowości danej sytuacji (gry, zdarzenia) można zaś także mówić w znaczeniu jej nieprzewidywalności z perspektywy uczestnika tej sytuacji. Językowa płaszczyzna egzegezy ustawowego zwrotu "charakter losowy", zawartego w art. 2 ust. 5 ustawy hazardowej, prowadzi do wniosku, że uprawnione jest utożsamianie powyższego zwrotu języka prawnego nie tylko z sytuacją, w której wynik gry zależy od przypadku, ale także z sytuacją, w której wynik gry jest nieprzewidywalny dla grającego, choć nie jest obiektywnie przypadkowy, gdyż powstał jako pochodna zaprogramowania w określony sposób generatora liczb pseudolosowych. Nieprzewidywalność wyniku gry, brak pewności co do tego, jaki wynik padnie, wobec niemożności przewidzenia "procesów" zachodzących in concreto w danym urządzeniu, pozostaje immanentną cechą tego rodzaju gry na automacie [tak: wyrok Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 2012 r., sygn. akt V KK 420/11, LEX nr 1212391]. W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę mając na uwadze, że w zasadzie możliwe jest rozszyfrowanie każdego systemu gry, losowość rozumianą jako niemożność przewidzenia rezultatu gry należy oceniać w normalnych a nie ekstremalnych warunkach [por. wyrok NSA w Warszawie z dnia 18 maja 1999 r., sygn. akt II SA 453/99, LEX nr 46205]. W świetle powyższych wyjaśnień stwierdzić należy, że organ prawidłowo uznał, że skarżący urządzała gry na automacie do gier w rozumieniu tej ustawy. Na uwzględnienie nie zasługuje ponadto zarzut dotyczący naruszenia art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. poprzez uznanie, że skarżący jest urządzającym gry losowe. Odnosząc się do tych zarzutów wyjaśnić należy, że Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę podziela wyrażony w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, według którego wyrażenie "urządzanie gier", o którym mowa we wskazanym ostatnio przepisie należy rozumieć szeroko. Sięgając do wykładni językowej wskazać należy, że pojęcie "urządzanie gier" w języku polskim rozumiane jest jako synonim takich pojęć, jak: "utworzyć, uporządkować zagospodarować", "zorganizować, przedsięwziąć, zrobić" (Słownik poprawnej polszczyzny, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1994). Według zaś Słownika języka polskiego pod red. Mieczysława Szymczaka (PWN, Warszawa 1981 r.) urządzić to m.in. zorganizować jakąś imprezę, jakieś przedsięwzięcie, itp. W tym kontekście "urządzanie gier" obejmuje niewątpliwie podejmowanie aktywnych działań, czynności dotyczących zorganizowania i prowadzenia przedsięwzięcia w zakresie gier hazardowych (eksploatacji automatów), w znaczeniu art. 2 ust. 3 i ust. 5 u.g.h. Natomiast urządzający gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 u.g.h., to podmiot realizujący (wykonujący) te działania, czynności. Urządzanie gier na automatach obejmuje nie tylko fizyczne jej prowadzenie, ale także inne zachowania aktywne, polegające na zorganizowaniu i pozyskaniu odpowiedniego miejsca do zamontowania urządzenia, przystosowania go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego automatu nieograniczonej liczbie graczy, utrzymywanie automatu w stanie stałej aktywności, umożliwiającej jego sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych, związane z obsługą urządzenia czy zatrudnieniem odpowiednio przeszkolonego personelu i ewentualnie jego szkolenie. W konsekwencji warunkiem przypisania odpowiedzialności na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. jest wykazanie, że dany podmiot aktywnie uczestniczył w procesie urządzania nielegalnych gier hazardowych, a więc podejmował określone czynności nie tylko związane z procesem udostępniania automatów, lecz także z ich obsługą oraz stwarzaniem technicznych, ekonomicznych i organizacyjnych warunków umożliwiających sprawne i niezakłócone funkcjonowanie samego urządzania oraz jego używanie do celów związanych z komercyjnym procesem organizowania gier hazardowych (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 22 czerwca 2016 r., I SA/Po 402/15; wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 31 maja 2015 r., II SA/Rz 1094/15; wyrok WSA w Szczecinie z dnia 3 września 2015 r., II SA/Sz 439/15; dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). W ocenie Sądu uznanie osoby fizycznej za "urządzającego gry" w rozumieniu analizowanego tu przepisu, każdorazowo wymaga uwzględnienia okoliczności faktycznych konkretnej sprawy, w tym ustalenia, czy osoba taka podejmowała czynności, polegające m.in. na opisanych wyżej aktywnych działaniach, wskazujących na istotny udział w procesie urządzania nielegalnych gier hazardowych. W ocenie Sądu uznanie osoby fizycznej za "urządzającego gry" w rozumieniu analizowanego tu przepisu, każdorazowo wymaga uwzględnienia okoliczności faktycznych konkretnej sprawy, w tym ustalenia, czy osoba taka podejmowała czynności, polegające m.in. na opisanych wyżej aktywnych działaniach, wskazujących na istotny udział w procesie urządzania nielegalnych gier hazardowych. Zdaniem Sądu, o takich zachowaniach można mówić w przypadku skarżącego, który zawarł w dniu 1 kwietnia 2014 r. umowę z X. sp. z o.o. Strony nadały dokonanej czynności prawnej nazwę "umowa najmu powierzchni użytkowej". Obejmuje ona jednak wiele elementów wykraczających poza zakres typowej umowy najmu w rozumieniu przepisów kodeksu cywilnego. W umowie wskazano w szczególności, że przedmiotem umowy jest najem części lokalu w celu zainstalowania przez spółkę automatów. W świetle powyższego Sąd uznał, że organy celne nie naruszyły przepisów prawa materialnego, przez zastosowanie wobec skarżącej art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o u.g.h. O uznaniu skarżącego za podmiot urządzający gry na automatach świadczy jej istotny udział w procesie urządzania gier na automatach. Skarżący wynajął powierzchnię użytkową w prowadzonym przez siebie lokalu ([...] "[...]") pod instalację urządzeń do gier. Skarżący miała więc świadomość urządzania gier na automatach w prowadzonym przez nią lokalu na powierzchni, która nie została przestrzennie wyodrębniona od reszty pomieszczenia. Dostęp do automatów do gier możliwy był więc wyłącznie przez powierzchnię lokalu skarżącego, która nie była przedmiotem dzierżawy. Wreszcie to skarżący organizując działalność, decydował o godzinach otwarcia i zamknięcia lokalu, a tym samym umożliwiał bądź nie dostęp do automatów. W umowie zastrzeżono, że o planowanej zmianie czasu pracy lokalu skarżący zawiadomi spółkę z co najmniej 3 dniowym wyprzedzeniem. Mając na uwadze całokształt ustalonych w sprawie okoliczności prawidłowo przyjęły organy obu instancji, że skarżący był podmiotem urządzającym gry na automatach w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut podniesiony w pkt 10 skargi dotyczący naruszenia art. 216 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 181 w zw. z art. 284a § 2 - 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 91 ustawy o grach hazardowych oraz w zw. z art. 36 ust. 5 w zw. z art. 54 i 55 ustawy o Służbie Celnej oraz art. 77 ust. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej – poprzez dokonanie ustaleń w postępowaniu na podstawie materiałów pochodzących z niedopuszczalnych czynności. Odnosząc się do tego zarzutu należy zauważyć, że zgodnie z art. 32 ust. 1 pkt 13 u.s.c., funkcjonariusze wykonujący kontrole są uprawnieni do przeprowadzania w uzasadnionych przypadkach, w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie, gry na automacie o niskich wygranych lub gry na innym urządzeniu. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela stanowisko, że w sytuacji stwierdzenia organizowania gry na automacie znajdującym się w lokalu niespełniającym ustawowych warunków urządzania gier hazardowych, gdy organizujący taką grę nie legitymuje się stosowną koncesją lub zezwoleniem, uzasadnione jest badanie rodzaju urządzenia, jego funkcjonowania, a także ewentualnego wykorzystania do organizowania takich gier [tak: wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 13 sierpnia 2015 r., sygn. akt II SA/Go 375/15, dostępny pod adresem orzeczenia.nsa.gov.pl]. W niniejszej sprawie z protokołu kontroli z dnia 7.10.2014 r. wynika że funkcjonariusze celni w poddanym kontroli lokalu stwierdzili obecność urządzeń, które wyglądem, budową oraz widocznymi elementami sterowania przypominały automat do gry. Ta okoliczność w sposób wystarczający świadczy o zaistnieniu w sprawie uzasadnionego przypadku upoważniającego funkcjonariuszy celnych do przeprowadzenia czynności opisanych w art. 32 ust. 1 pkt 13 u.s.c. W tej sytuacji dowód z przeprowadzonych przez kontrolujących gier kontrolnych został pozyskany zgodnie z prawem, co świadczy o niezasadności rozważanego zarzutu skargi. Na uwzględnienie nie zasługują także zarzuty podniesione w punktach 11 i 12 skargi. Skarżący zarzucił zaskarżonej decyzji, że nie powinien podlegać karze za urządzanie gry na automatach poza kasynem gry w wysokości 12.000,00 zł od każdego automatu. Stwierdził również, że organ nie przeprowadził postępowania dowodowego celem wyjaśnienia wysokości kary pieniężnej jaka ewentualnie może być nałożona na skarżącego według przepisów art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 u.g.h. Odnosząc się do tych zarzutów należy zauważyć za uchwałą NSA z dnia 16 maja 2016 r., II GPS 1/16, że z art. 89 ust.1 jasno i wyraźnie wynika więc, że na jego gruncie ustawodawca penalizuje zasadniczo (dwa) różne rodzaje nagannych i niepożądanych zachowań, stanowiących dwa odrębne delikty prawa administracyjnego. Stąd też nie bez powodu - gdy odwołać się do argumentu racjonalności działań prawodawcy oraz zasady określoności przepisów prawa represyjnego - ich znamiona podmiotowe oraz przedmiotowe, w celu zindywidualizowania tych deliktów w zakresie odnoszącym się do penalizowania naruszeń odrębnych od siebie sankcjonowanych przepisów ustawy o grach hazardowych, ustawodawca opisał w wyraźnie różny i odbiegający od siebie sposób. Jednoznaczne odróżnienie od siebie tych deliktów, znajdujące potwierdzenie w konstrukcji art. 89 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, skutkowało zróżnicowaniem sposobu określenia, a tym samym i wysokości kar pieniężnych nakładanych na podmiot dopuszczający się ich popełnienia. Jasno i wyraźnie wynika to z art. 89 ust. 2 przywołanej ustawy. Zgodnie z tym przepisem, wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których mowa w ust. 1 pkt 1 - wynosi 100% przychodu, w rozumieniu odpowiednio przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych albo przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, uzyskanego z urządzanej gry, zaś ust. 1 pkt 2 - wynosi 12.000 zł od każdego automatu. Podkreślając, że konstruując przepis o charakterze represyjnym - a więc taki, jak między innymi art. 89 ust. 1 ustawy o grach hazardowych - ustawodawca zobowiązany jest uwzględniać standard konstytucyjny w zakresie odnoszącym się do zupełności oraz określoności stanowionej regulacji, zwrócić należy uwagę na to, że celem jego działania wynikającym z treści pkt 2 przywołanego przepisu - podlegającego z uwagi na jego charakter ścisłej wykładni - było penalizowanie zachowań polegających na urządzaniu gier na automatach poza kasynem gry (w tym w szczególności restytucja niepobranych należności i podatku od gier oraz kompensowanie strat budżetu Państwa poniesionych w związku z nielegalnym urządzaniem gier hazardowych na automatach) oraz przeciwdziałanie tym zachowaniom, jako niepożądanym. Skoro tak, to świetle jednoznacznej treści przywołanego przepisu, za prawnie relewantne fakty podlegające ustaleniu w postępowaniu administracyjnym w sprawie nałożenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach niezgodnie z ustawą, uznać należy po pierwsze, fakt urządzania gier na automatach do gry, o których mowa w art. 2 ust. 3 lub ust. 5 ustawy o grach hazardowych, a po drugie, ten zasadniczy dla bytu omawianego deliktu administracyjnego fakt, że gra na automatach jest urządzana poza kasynem gry. Z punktu widzenia oceny realizacji wskazanych znamion tego deliktu administracyjnego nie ma więc żadnego prawnego znaczenia to, czy podmiot urządzający gry na automatach poza kasynem gry legitymował się posiadaniem koncesji lub zezwolenia, czy też nie. Gdyby miało być inaczej, to z pewnością znalazłoby to swoje odzwierciedlenie w treści omawianego przepisu ustawy o grach hazardowych. Tak jednak nie jest, a samo urządzanie gier hazardowych bez koncesji lub zezwolenia - od 14 lipca 2011 r. także bez dokonania zgłoszenia, lub bez wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry - jest penalizowane na gruncie pkt 1 ust. 1 art. 89 ustawy o grach hazardowych podlegając karze pieniężnej w wysokości 100% przychodu uzyskanego z nielegalnie urządzanych gier. Z powyższego wynika, że na gruncie art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych penalizowane jest zachowanie naruszające zasady dotyczące miejsca urządzania gier hazardowych na automatach, nie zaś zachowanie naruszające zasady dotyczące warunków, od spełnienia których w ogóle uzależnione jest rozpoczęcie, a następnie prowadzenie działalności polegającej na organizowaniu i urządzaniu gier hazardowych, w tym gier na automatach. Gdy chodzi natomiast o zagadnienie odnoszące się do ustalenia podmiotu, wobec którego może być egzekwowana odpowiedzialność administracyjna za popełnienie deliktu polegającego na urządzaniu gier na automatach poza kasynem gry, to za nie bez znaczenia uznać należy okoliczność, że w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych ustawodawca operuje pojęciem "urządzającego gry". Tego rodzaju zabieg służący identyfikacji sprawcy naruszenia prowadzi do wniosku, że podmiotem, wobec którego może być egzekwowana odpowiedzialność za omawiany delikt, jest każdy (osoba fizyczna, osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej), kto urządza grę na automatach w niedozwolonym do tego miejscu, a więc poza kasynem gry. I to bez względu na to, czy legitymuje się koncesją na prowadzenie kasyna gry, której przecież - jak to wynika z art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. - nie może uzyskać, ani osoba fizyczna, ani jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, ani też osoba prawna niemająca formy spółki akcyjnej lub spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, które to spółki prawa handlowego, jako jedyne, o koncesję taką mogą się ubiegać. Z powyższego wynika, że przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych jest adresowany do każdego, kto w sposób w nim opisany, a więc sprzeczny z ustawą, urządza gry na automatach. Powyższe znajduje swoje potwierdzenie również w argumentacji Trybunału Konstytucyjnego. W wyroku w sprawie P 32/12 sąd konstytucyjny stwierdził bowiem, że " (...) karze pieniężnej za urządzenie gry na automatach poza kasynem gry podlegać będzie zarówno podmiot legitymujący się koncesją lub zezwoleniem, jak i ten, kto dokumentem takim nie dysponuje. Istotne staje się wyłącznie ustalenie, że gra na automacie została urządzona poza kasynem gry. Wywieść zatem należy, że urządzającym grę jest każdy podmiot, który organizuje grę hazardową, w tym grę na automacie (art. 4 ust. 2 u.g.h.) bez względu na to, czy obiektywnie jest zdolny do spełnienia jednego z warunków uzyskania koncesji (zezwolenia) w postaci odpowiedniej, ustawowo określonej formy prawnej prowadzonej działalności regulowanej" (pkt 4.2. uzasadnienia wyroku). W świetle powyższego stwierdzić należy więc, że urządzający gry na automatach poza kasynem gry, nawet wówczas, gdy gry te urządza bez koncesji lub zezwolenia - od 14 lipca 2011 r. także bez zgłoszenia lub wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry - podlegać będzie karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, nie zaś karze pieniężnej przewidzianej w art. 89 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Ma uwzględnienie nie zasługuje także zarzut dotyczący naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej – poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz) naruszenia art. 187 § 1, art. 191, art. 192 w zw. z art. 120 oraz 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 91 ustawy o grach hazardowych – poprzez dokonanie całkowicie dowolnej oceny dowodów zgromadzonych w postępowaniu i ich wybiórczą ocenę. W ocenie Sądu organy celne nie naruszyły ustawowych reguł prowadzenia postępowania, prawidłowo zgromadziły materiał dowodowy, pozwalający na wydanie rozstrzygnięcia. Sąd nie dopatrzył się naruszenia reguł oceny dowodów. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego. Ocena dowodów, jakiej dokonał w tej sprawie nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała ona z ochrony przewidzianej w art. 191 Ordynacji podatkowej Ocena ta została dokonana z poszanowaniem zasad logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego, została poparta przekonującą argumentacją. Na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego organy prawidłowo ustaliły w szczególności, że przedmiotowe automaty stanowią automaty w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. Powyższe uzasadnia twierdzenie o uznaniu za prawidłowe ustalenie przez organy podatkowe podstawy faktycznej zaskarżonych rozstrzygnięć, którą Sąd przyjmuje także jako własną faktyczną podstawę rozstrzygnięcia, w ramach sądowej kontroli zaskarżonej decyzji (por. uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09; dostępna na stronie internetowej:orzeczenia.nsa.gov.pl). Podsumowując powyższe rozważania należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja, jak też poprzedzająca ją decyzja organu I instancji zostały wydane w toku postępowania prowadzonego w sposób zgodny z przepisami Ordynacji podatkowej. Organy nie dopuściły się również naruszeń prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy. Z uwagi na powyższe orzeczono, w oparciu o postanowienia art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. – Dz. U. z 2016 r. poz. 718), jak w sentencji wyroku.