I SA/Po 265/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Protokolant: st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 listopada 2022 r. sprawy ze skargi Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe - Nadleśnictwo [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 rok oddala skargę. W dniu 8 marca 2022 r. P. P. J. wniosło skargę decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 30 grudnia 2021 r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Burmistrza [...] i Miasta [...] z 26 października 2021 r. określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2017 r. Powyższa skarga została wniesiona na tle stanu faktycznego, w którym na podstawie deklaracji na podatek od nieruchomości na 2017 r., korygowanej w ciągu roku podatkowego, jako przedmioty opodatkowania Nadleśnictwo wskazało (według stanu z ostatniej korekty z 15 listopada 2017 r.): grunty pozostałe o powierzchni: 11.385 m˛ w okresie od stycznia do lipca, 11.332 m˛ w okresie sierpnia do grudnia; budynki mieszkalne o powierzchni użytkowej 361,89 m˛ w okresie od stycznia do marca, 575,13 m˛ w okresie od kwietnia do czerwca, 361,89 m˛ w okresie do lipca do grudnia; budynki pozostałe o powierzchni 502,60 m˛ oraz budowle o wartości [...] zł. Łączna wysokość zadeklarowanego zobowiązania wyniosła [...] zł. Decyzja z 26 października 2021 r., po wszczęciu i przeprowadzeniu postępowania podatkowego, Burmistrz określił skarżącemu Nadleśnictwu zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2017 r. w kwocie [...]zł. W uzasadnieniu podkreślił wątpliwości, co do prawidłowości zakwalifikowania dla celów opodatkowania gruntów Nadleśnictwa, na których posadowiono linie elektroenergetyczne. Zdaniem organu grunty te zajęte były na prowadzenie działalności gospodarczej przez przedsiębiorcę elektroenergetycznego, a tym samym powinny być kwalifikowane jako grunty opodatkowane podatkiem od nieruchomości według najwyższych stawek. Organ ustalił, że Nadleśnictwo zawarło z [...] spółką z o.o. dwie umowy ustanowienia służebności przesyłu z 28 listopada 2014 r. nr [...] i z 31 lipca 2015 r. nr [...], które w 2017 r. regulowały zakres wzajemnych stosunków podatnika oraz przedsiębiorcy elektroenergetycznego wobec gruntów pod liniami elektroenergetycznymi. Z treści tych umów wynika, że w stosunku do linii elektroenergetycznych posadowionych na gruntach znajdujących się w zarządzie Nadleśnictwa przedsiębiorca energetyczny wykonuje prace związane z eksploatacją, konserwacją i utrzymaniem linii oraz usuwaniem awarii, a także realizuje wszelkie obowiązki wynikające z przepisów prawa energetycznego. Z powyższego organ wywiódł, że grunty znajdujące się w zarządzie Nadleśnictwa, na których posadowiono linie elektroenergetyczne służą przedsiębiorcy energetycznemu do wykonywania podstawowego przedmiotu jego działalności gospodarczej i są w sposób rzeczywisty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Organ podkreślił, że bez znaczenia w sprawie pozostaje kwestia wykonywania na tych gruntach przez Nadleśnictwo czynności z zakresu działalności leśnej i rolnej, ponieważ czynności te są w pełni podporządkowane działalności gospodarczej związanej z przesyłem energii elektrycznej i mogą być realizowane jedynie w ograniczonym zakresie, który nie będzie kolidował z niezakłóconym funkcjonowaniem linii energetycznych. Burmistrz stwierdził, że skoro jedynym przejawem aktywności na tych gruntach pozostaje przesył energii, są one w sposób faktyczny i w całości zdominowane przez działalność gospodarczą, a więc pozostają w rozumieniu ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 716 ze zm.; dalej: "u.p.o.l.") zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Organ zaznaczył, że fakt zajęcia gruntu leśnego i rolnego na działalność gospodarczą zgodnie z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. decyduje o jego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W odwołaniu od powyższej decyzji Nadleśnictwo wniosło o jej uchylenie, zarzucając naruszenie: art. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 4 i art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. oraz art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.; dalej: "Ordynacji podatkowej"). Utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję, Kolegium wskazało, że NSA w uchwale z 9 grudnia 2019 r., sygn. akt II FPS 3/19 (wszystkie orzeczenia powołane w niniejszym wyroku dostępne są na stronie publ. CBOSA) uznał, że przedsiębiorca przesyłowy, który zawarł z P. P. umowę o ustanowienie służebności przesyłu na gruntach Skarbu Państwa, znajdujących się w zarządzie P. P. , nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości od tych gruntów w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. - w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. Ponadto SKO, opierając się na licznych wyrokach sądów administracyjnych, stwierdziło, że grunty leśne, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne, są zajęte na prowadzenie działalności. Organ odwoławczy wywiódł, że nie budzi wątpliwości status prawnopodatkowy Nadleśnictwa jako podatnika podatku od nieruchomości z przedmiotu opodatkowania w postaci gruntów leśnych, na których ustanowiono służebność przesyłu na rzecz przedsiębiorstwa spółki [...]. Grunty leśne, zajmowane na potrzeby ustanowienia stref ochronnych dla linii przesyłowych, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, polegającej na przesyle energii, a zatem podlegają podatkowi od nieruchomości według stawek właściwych dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. W skardze na ww. decyzję, wnosząc o jej uchylenie decyzji oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji Burmistrza w całości, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, Nadleśnictwo zarzuciło jej naruszenie: 1. art. 2 ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 4 i 7 i ust. 3 pkt 2 u.p.o.l. przez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że przez zajęcie gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej należy rozumieć również sytuację, gdy na gruncie stanowiącym pas techniczny pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi znajdują się te urządzenia, a operator jedynie incydentalnie wykonuje czynności związane z konserwacją urządzeń przesyłowych, co nie wyłącza jednocześnie prowadzenia na tym terenie innej działalności, w tym w szczególności działalności leśnej, pomimo że prawidłowa wykładnia tych przepisów powinna prowadzić do wniosku, że o zajęciu gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej można mówić dopiero wtedy, gdy wykonywanie działalności gospodarczej wyklucza całkowicie prowadzenie na danym obszarze innej działalności, a także przez zastosowanie stawki dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, pomimo braku ustalenia, że mamy do czynienia z gruntami będącymi w posiadaniu przedsiębiorcy; 2. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej z uwagi na: a) brak wyczerpującego przeprowadzenia postępowania dowodowego, a w konsekwencji nieustalenie istotnych okoliczności faktycznych, w szczególności tego, czy grunt będący w zarządzie skarżącego, stanowiący pas techniczny pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi, jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, a tym samym wykluczone jest na tym gruncie prowadzenie innej działalności, b) nieprzeprowadzenie dowodu z dziedziny energetyki, pomimo, że ocena, jakie czynności i z jaką częstotliwością oraz o jakim czasie trwania są konieczne do wykonania przez operatora obsługi sieci na terenach będących w zarządzie skarżącego w ramach eksploatacji i utrzymania linii wymagała posiadania informacji specjalnych, c) naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, przez błędną jego wykładnię polegającą na arbitralnej i niekorzystnej dla Nadleśnictwa zmianie wykładni przepisów u.p.o.l., pomiędzy okresem złożenia deklaracji podatkowej za 2017 r., a wszczęciem postępowania kontrolnego, nieznajdującej usprawiedliwienia w zmianie stanu prawnego, co pozostaje w sprzeczności z obowiązkiem organów państwa budzenia zaufania obywateli do władzy publicznej; zarzut dotyczy w szczególności tego, że zmiana zapatrywań orzeczniczych (chodzi tutaj o opisaną w uzasadnieniu zmianę linii orzeczniczej NSA, która nastąpiła i "okrzepła" w 2017 r.) nie powinna stanowić podstawy do ingerencji w treść zobowiązań podatnika, które powstały samoistnie na podstawie deklaracji podatkowych, sporządzonych i złożonych w zaufaniu do istniejącego wówczas (tj. w 2017 r.) orzecznictwa NSA, podobnie jak zmiana zapatrywań orzeczniczych nie może stanowić podstawy do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności decyzji (także art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). W odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, Kolegium podtrzymało stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Na rozprawie skarżący podkreślił, że zdaje sobie sprawę z aktualnego orzecznictwa sądowoadministracyjnego w takich sprawach, ale orzecznictwo to nadal nie rozstrzygnęło wątpliwości dotyczących pojęcia związania gruntu z działalnością gospodarczą. W ustawie jest legalna definicja tego pojęcia , a w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia z posiadaniem gruntu przez przedsiębiorcę, ponieważ istnieje służebność przesyłu, a to nie jest równoznaczne z posiadaniem gruntu., czyli grunt nie jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej i powinien być opodatkowany stawką jak dla gruntów pozostałych. Sąd zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Istota sporu dotyczy kwestii opodatkowania gruntu będącego w zarządzie Nadleśnictwa, a znajdującego się pod napowietrznymi liniami energetycznymi należącymi do spółki energetycznej, najwyższą stawką podatku od nieruchomości jak od gruntu zajętego na działalność gospodarczą w 2017 r. W pierwszej kolejności wskazać należy, że tożsame zagadnienie prawne, jak w rozpoznanej sprawie, było wielokrotnie przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w tym również w sprawach dotyczących skarżącego (zob. m. in. wyroki z: 17 grudnia 2021 r., III FSK 4192/21; 15 grudnia 2021 r., III FSK 4785/21, III FSK 4784/21 i 4747/21; 1 grudnia 2021 r., III FSK 4195/21; 9 listopada 2021 r., III FSK 4320/21; 31 sierpnia 2021 r., III FSK 3932/21 wszystkie). W orzeczeniach tych NSA stwierdził, że grunty leśne, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne, co skutkuje ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości, a konstatacji takiej nie stoi na przeszkodzie możliwość prowadzenia na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, określonych czynności w ramach działalności leśnej. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko przedstawione w powyższych orzeczeniach, czyniąc jednocześnie tę argumentację podstawą dla dalszych rozważań. Kwestia opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów leśnych, przez które przebiegają linie energetyczne, była również przedmiotem rozważań powiększonego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w uchwale siedmiu sędziów tego Sądu z dnia 9 grudnia 2019 r. sygn. akt II FPS 3/19 stwierdził, że jednostki organizacyjne Lasów Państwowych zostały wprost wskazane w art. 3 ust. 2 u.p.o.l. jako podatnicy tego podatku. W przypadku zatem tych podmiotów ich status jako podatnika podatku wynika wprost z ustawy pod warunkiem, że przedmiot opodatkowania jest w zarządzie P. P. , a jednostki te faktycznie władają nieruchomościami. Ponadto przesądził, że przedsiębiorca przesyłowy, który zawarł z P. P. umowę o ustanowienie służebności przesyłu na gruntach Skarbu Państwa, znajdujących się w zarządzie P. P. nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości od tych gruntów w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela w pełni tezę wskazanej powyżej uchwały i nie znajduje podstaw do jej kwestionowania w trybie art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej: "P.p.s.a."). Zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W myśl ust. 2 tego artykułu, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Stosowanie zaś z art. 1 ust. 1 ustawy z 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz. U. z 2016 r. poz. 374 ze zm.; dalej: "u.p.l.") opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna. W odniesieniu do gruntów leśnych wskazać należy, że za działalność leśną w rozumieniu u.p.l. uważa się działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasów, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym (art. 1 ust. 3). Tożsamej treści definicję działalności leśnej zawiera art. 1a ust. 1 pkt 7 u.p.o.l., zaś pkt 4 tego przepisu stanowił, że działalność gospodarcza oznacza działalność, o której mowa w przepisach ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem w ust. 2, zgodnie z którym za działalność gospodarczą nie uważa się m.in. działalności rolniczej lub leśnej (pkt 1). Definicja "lasu" została określona w art. 1 ust. 2 u.p.l., który stanowi, że lasem (w rozumieniu u.p.l.) są grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako Ls. W art. 1a ust. 3 pkt 1 i 2 u.p.o.l. ustawodawca wskazał, że pod pojęciem lasów i użytków rolnych należy rozumieć grunty tak sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków. W myśl natomiast z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. użyte w tym przepisie określenie "grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" oznacza – grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a, który wylicza (pkt 1-3) jakich gruntów, budynków i budowli nie zalicza się do związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Mając na uwadze powyższe regulacje prawne, uznać zatem należy, że pierwszym i podstawowym kryterium decydującym o zaliczeniu gruntu, jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, rolnym czy też leśnym, jest jego klasyfikacja w ewidencji gruntów i budynków. Sklasyfikowanie gruntu ma podstawowe znaczenie w kontekście prawidłowego wymiaru podatku, co wynika również z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2016 r. poz. 1629 ze zm.). Od tej reguły istnieje jednak wyjątek i jest nim wymieniona okoliczność zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej (art. 2 ust. 2 u.p.o.l., art. 1 ust. 1 u.p.l., art. 1 u.p.r., ale i wyjątek zawarty w art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l.). Zatem, co do zasady, grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako m.in. lasy (Ls) powinny zostać opodatkowane odpowiednio podatkiem leśnym chyba, że grunty te zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej (innej niż leśna) i wówczas podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Podobnie w odniesieniu do podatku rolnego, gdzie zajęcie gruntu sklasyfikowanego w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza wyklucza ich opodatkowanie podatkiem rolnym i skutkuje opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości (art. 2 ust. 2 u.p.o.l.). Podobnie sytuacja przedstawia się w odniesieniu do gruntów stanowiących nieużytki, użytki ekologiczne, grunty zadrzewione i zakrzewione, które co do zasady zwolnione są od podatku od nieruchomości, chyba że są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. W tej sytuacji kluczowe staje się wyjaśnienie, co oznacza "zajęcie gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej", które nie zostało zdefiniowane w przywołanych ustawach podatkowych regulujących podatek od nieruchomości. Pojęcie to służyć będzie jako kryterium rozgraniczające opodatkowanie gruntów odpowiednio podatkiem od nieruchomości, leśnym lub rolnym. W orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki z: 27 stycznia 2021 r., III FSK 2540/21; 19 stycznia 2021 r., III FSK 2519/21; 24 września 2019 r., II FSK 1039/19; 28 października 2019 r., II FSK 2207/19) wskazano, że przez pojęcie "gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej" należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Spółki energetyczne, prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystują w sposób trwały i nieincydentalny dla potrzeb tej działalności pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającymi przez las liniami energetycznymi i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii. Ponadto spółki te jako operatorzy są zobowiązane utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznych przy uwzględnieniu szeregu przepisów prawa regulujących m.in. kwestie bezpieczeństwa, funkcjonowania i posadowienia linii energetycznych. Obowiązki te wynikają nie tylko z umów służebności przesyłu wskazanych przez skarżące Nadleśnictwo, ale przede wszystkim z ustawy z 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (Dz. U. z 2012 r. poz. 1059 ze zm.). W wyrokach z 9 czerwca 2016 r. o sygn. akt: II FSK 1156/14, II FSK 1157/14 i II FSK 1238/14 NSA poczynił szerokie wywody w zakresie negatywnego oddziaływania linii energetycznych wysokiego napięcia na otoczenie, a co za tym idzie braku możliwości prowadzenia na gruncie usytuowanym w pasie technicznym działalności leśnej w zakresie ochrony i zagospodarowania lasu, a także utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko wyrażone w ww. orzeczeniach. W rozpoznanej sprawie przedsiębiorca przesyłowy (spółka [...] w 2017 r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie dystrybucji energii elektrycznej, a na gruntach będących w zarządzie skarżącego posadowione były linie elektroenergetyczne będące własnością ww. operatora. Korzystanie z gruntów przez spółkę odbywało się w szczególności na zasadach określonych w umowach służebności przesyłu z 28 listopada 2014 r. nr [...] i z 31 lipca 2015 r. nr [...]. Ustanowione na rzecz spółki prawo służebności przesyłu polegało na znoszeniu istnienia posadowionych na nieruchomościach obciążonych linii i urządzeń energetycznych oraz prawie do korzystania z nieruchomości obciążonych w zakresie niezbędnym do dokonywania prac eksploatacyjnych, konserwacji, remontów, modernizacji, usuwania awarii oraz przebudowy i rozbudowy linii i urządzeń elektroenergetycznych, wycince drzew i krzewów lub ich podkrzesywaniu w zakresie niezbędnym dla utrzymania linii i urządzeń elektroenergetycznych w należytym stanie celem uniknięcia zagrożenia dla funkcjonowania tych linii i urządzeń elektroenergetycznych wraz z prawem wejścia i wjazdu na teren odpowiednim sprzętem przez pracowników spółki, jej następców prawnych oraz przez wszystkie podmioty i osoby, którymi spółka posługuje się w związku z prowadzoną działalnością. W ocenie Sądu nie budzi wątpliwości, że ww. grunty były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej, co nie stoi na przeszkodzie możliwości prowadzenia na tych gruntach działalności związanej z działalnością leśną w ograniczonym zakresie. Z treści art. 2 ust. 2 u.p.o.l. nie wynika, aby na gruntach zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej nie mogła być prowadzona inna działalność, w tym leśna, o ile specyfika prowadzonej działalności gospodarczej na to pozwala. Nie ma to jednak wpływu na opodatkowanie takich gruntów, o ile są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej oraz jest to główny i podstawowy cel ich wykorzystywania. Podkreślić należy, że to właśnie posadowienie na gruncie i przebieg nad gruntem urządzeń służących przesyłowi energii wpływa na możliwość sposobu korzystania z gruntu (ogranicza możliwość prowadzenia działalności leśnej), a nie odwrotnie. Wobec tego nieprawidłowy jest pogląd, że nieodzowną cechą zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej jest stan, w którym wyłączona jest w ogóle możliwość prowadzenia na tych gruntach innego rodzaju działalności (w niniejszej sprawie leśnej). Przyjęcie za prawidłowe takiego stanowiska oznaczałoby, że każdy, choćby bardzo ograniczony, a nawet bagatelny, przejaw prowadzenia działalności leśnej na gruntach usytuowanych pod liniami energetycznymi, np. postawienie paśnika, zasadzenie choinek lub krzewów liściastych, pozyskanie karpiny itd., powodować musiał skutek w postaci opodatkowania tych gruntów podatkiem leśnym. Ustalenie zatem, jakim podatkiem opodatkować dany grunt, zależałoby jedynie od tego, czy pod liniami jest prowadzona w ograniczonym, czy nawet w jakimkolwiek zakresie gospodarka leśna, a nie od tego, czy grunty są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Taka wykładnia tego przepisu nie zasługuje na uwzględnienie (por. wyrok NSA z 31 sierpnia 2022 r., III FSK 415/22). Stąd nie mogły odnieść skutku podniesione w skardze argumenty, że zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej wyklucza prowadzenie innej działalności, nawet działalności uzupełniającej. Grunty te winny być zatem opodatkowane według stawek najwyższych przewidzianych dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l.). NSA w powołanej wyżej uchwale zwrócił uwagę, że operatorom sieci elektroenergetycznych na podstawie umów ustanawiających służebność przesyłu nie można przypisać statusu posiadacza zależnego, albowiem na ich podstawie przedsiębiorstwa te uzyskały jedynie uprawnienie do "korzystania z rzeczy", a nie "władztwo nad rzeczą". Odnosząc się natomiast do zmian, które nastąpiły w prawie podatkowym od 1 stycznia 2019 r. podnieść należy, że zmiany te miały charakter normatywny i wprowadziły nowy stan prawny, który nie może mieć zastosowania do wcześniejszych stanów faktycznych. W ustawie zmieniającej brak jest przepisów przejściowych, jednak w tej kwestii Sąd podziela pogląd wyrażony przez NSA w wyrokach z 29 listopada 2019 r. (m.in. o sygn. akt: II FSK: 1891-93/19, 1910-11/19, 1563-4/19), że nie ma jednoznacznej reguły mającej uniwersalne zastosowanie we wszystkich przypadkach, jednak w omawianych sprawach należy przyjąć, iż art. 1a ust. 2 pkt 4 u.p.o.l. ma zastosowanie wyłącznie do tych zdarzeń powodujących powstanie obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości, które zaszły począwszy od 1 stycznia 2019 r. Za taką interpretacją przemawia zarówno zasada niedziałania prawa wstecz, jak i zasada równości, wywodzona z art. 32 ust. 1 Konstytucji, a w odniesieniu do podatków – także z art. 2 i art. 84. Przyjęcie poglądu przeciwnego stawiałoby w uprzywilejowanej sytuacji podatników, których postępowania podatkowe lub sądowoadministracyjne dotyczące zobowiązań powstałych przed 1 stycznia 2019 r. nie zakończyłyby się do tej daty. Mogliby oni skorzystać z nowych, bardziej korzystnych regulacji, mimo braku ustawowej zasady stosowania w prawie podatkowym ustawy względniejszej. Dodatkowo NSA zwrócił uwagę na okoliczność, że dochody z podatku od nieruchomości stanowią dochody jednostek samorządu terytorialnego. W ocenie Sąd za nietrafne należy również uznać przedstawione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Organy zgromadziły bowiem materiał dowodowy w zakresie pozwalającym na zrekonstruowanie stanu faktycznego niezbędnego dla przeprowadzenia prawidłowego procesu subsumpcji i oceniły go zgodnie z zasadą swobodnej, a nie dowolnej oceny dowodów. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji wskazuje podstawę prawną jej wydania i podstawy faktyczne poczynionych ustaleń. Ponadto istotą sporu w sprawie nie była prawidłowa rekonstrukcja stanu faktycznego, ale raczej jego subsumpcja pod określone przepisy prawa materialnego. Okoliczność, że wyprowadzona przez organ z zebranego materiału dowodowego ocena prawna jest odmienna od oczekiwań strony, nie może dowodzić wadliwości tej oceny. Organy podatkowe nie kwestionowały zapisów z ewidencji gruntów i budynków, umów służebności przesyłu, czy wykazu gruntów pod liniami energetycznymi, a czynienie z tego powodu zarzutów w zakresie prowadzenia postępowania jest w opinii Sądu niezrozumiałe. Nie negowały również możliwości prowadzenia przez Nadleśnictwo na spornych gruntach działalności leśnej w ograniczonym zakresie. Według Sądu zbędne też było przeprowadzenie dowodów z dziedziny energetyki, bowiem ustalenie stanu faktycznego nie wymagało wiadomości specjalnych. Z niekwestionowanych okoliczności sprawy wynika, że sporne grunty zostały udostępnione spółce energetycznej na podstawie umów ustanowienia służebności przesyłu. Właśnie ta okoliczność spowodowała, że organy uznały sporne grunty za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Organ prowadzący postępowanie zebrał zatem materiał dowodowy obejmujący te okoliczności, z którymi na gruncie stosowanych w sprawie przepisów prawa materialnego wiążą się skutki prawne. Tym samym Sąd za niezasadne uznał sformułowane w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj.: art. 121 § 1, art. 122, art. 187§ 1, art. 191, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W odniesieniu do wątpliwości skarżącego, dotyczących odmiennego postrzegania związania i zajęcia we wcześniejszym orzecznictwie sądowym, Sąd zaznacza, że w kontrolowanej sprawie o przyjęciu stawki podatkowej decyduje kwestia zajętości objętych sporem nieruchomości na prowadzenie działalności gospodarczej przez przedsiębiorcę przesyłowego. W takiej sytuacji nie jest niezbędne posiadanie przez tego przedsiębiorcę nieruchomości, z której korzysta on celem prowadzenia działalności gospodarczej. Kwestię tę poruszył w uzasadnieniu powołanej wyżej uchwały o sygn. akt II FSK 3/19 Naczelny Sąd Administracyjny, który podkreślając, że w orzecznictwie prezentowany jest jednolity pogląd, zgodnie z którym grunty leśne, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne, wyjaśnił iż pojęcie gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej, o czym stanowi art. 2 ust. 2 u.p.o.l. oznacza zajęcie tych gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej, do której odwołuje się ustawodawca w przepisie art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., a więc działalności gospodarczej w rozumieniu art. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2018 r., poz. 646 ze zm.) [w kontrolowanej sprawie – w rozumieniu art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1829 ze zm.)]. Następnie NSA stwierdził, że okoliczność, iż grunty leśne, na których ustanowiono służebność przesyłu nie znajdują się jednocześnie w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, o czym stanowi art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., nie oznacza, że nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Posiadanie gruntu nie jest bowiem przesłanką niezbędną dla określenia, czy grunt jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej. Z tak wyrażonym stanowiskiem NSA, Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni się zgadza. Konkludując rozważania w powyższym zakresie należy stwierdzić, że wbrew zarzutom skargi zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji, odpowiadają prawu. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.