I SA/Po 268/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Ruszyński Sędziowie NSA Sylwia Zapalska(spr) as.sąd. WSA Katarzyna Nikodem Protokolant st.sekr.sąd. Laura Szukała po rozpoznaniu w dniu 14 grudnia 2005 r. sprawy ze skargi D.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2002 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. o Nr [...], 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 255 zł (dwieście pięćdziesiąt pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów sądowych, 3. wstrzymuje wykonanie decyzji wymienionych w pkt 1 do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/K.Nikodem /-/J.Ruszyński /-/S.Zapalska W dniu [...] 2002 r. D. P. złożył zeznanie podatkowe PIT-37 o wysokości dochodu osiągniętego w 2001 r. i odliczył od podatku kwotę z tytułu poniesionych wydatków mieszkaniowych na: zakup gruntu - [...]złotych wkład budowlany do spółdzielni mieszkaniowej - [...]złotych wykończenie lokalu mieszkalnego w nowo wybudowanym budynku mieszkalnym do dnia zasiedlenia - [...]złotych remont i modernizację lokalu mieszkalnego - [...]złotych. W dniu [...]2002 r. Urząd Skarbowy wszczął postępowanie w zakresie prawidłowości rozliczeń podatkowych za 2001 r. w związku z odliczeniem od podatku wydatków na nowo wybudowany budynek. Wynikiem tego postępowania było wydanie w dniu [...]r. decyzji o nr [...] dotyczącej umorzenia postępowania podatkowego, ponieważ podatek należny wyniósł O zł, tak jak zadeklarował w zeznaniu rocznym podatnik. W uzasadnieniu tej decyzji organ I instancji wyraził pogląd, że podatnik miał prawo odliczyć wydatki na zakup gruntu oraz na wkład budowlany natomiast nie mógł skorzystać z ulgi na wykończenie lokalu mieszkalnego w nowo wybudowanym budynku, do dnia zasiedlenia, ponieważ ulga ta przysługuje tylko w przypadku zakupu lokalu mieszkalnego, a nie budynku mieszkalnego. Organ podniósł, że nie uwzględnia argumentów podatnika zawartych w piśmie z [...]2000 r. ponieważ budowa budynku mieszkalnego była prowadzona przez Spółdzielnię Mieszkaniową na podstawie pozwolenia na budowę wydanego na Spółdzielnię, a nie na podatnika. W decyzji powołano jako podstawę prawną art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. "f" ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.). W odwołaniu od wyżej opisanej decyzji D. P. zarzucił naruszenie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej i nie zgodził się z umorzeniem postępowania ze względu na bezprzedmiotowość, ponieważ przedmiot sporu istnieje z uwagi na kwotę ulgi mieszkaniowej przechodzącej do odliczenia w latach następnych. Powołał się na wyrok NSA z 18 kwietnia 1995 r. SA/Łd 2424/94 zgodnie z którym "z bezprzedmiotowością postępowania mamy do czynienia wówczas, gdy w sposób oczywisty organ stwierdzi brak podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy", a taka sytuacja w sprawie nie zachodzi. Wniesione odwołanie nie zostało uwzględnione przez Izbę Skarbową decyzją z dnia [...]r., która zatwierdziła zaskarżoną decyzję. Następnie D. P. wniósł skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego O/Z w Poznaniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi na decyzję z [...]r. wyrokiem z dnia 22 lutego 2005 r. w sprawie I SA/Po 64/03 skargę oddalił nie sporządzając uzasadnienia. W dniu [...]2003 r. D. P. złożył zeznanie podatkowe PIT-37 o wysokości dochodu osiągniętego w 2002 r. i odliczył od podatku kwotę z tytułu poniesionych wydatków mieszkaniowych na: wkład budowlany - [...]złotych budowę budynku mieszkalnego - [...]złotych remont i modernizacje lokalu mieszkalnego - [...]złotych. W dniu [...]r. Urząd Skarbowy [...] wszczął postępowanie podatkowe, w celu określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r., w związku z odliczeniem od podatku wydatków na budowę budynku mieszkalnego i wydał decyzję [...]r. w której określił D. P. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 rok w kwocie [...] zł, podatek dochodowy według zeznania z dnia [...]2003 r. - O zł. Łączne zaliczki pobrane przez płatników - [...]zł i do odpisu kwotę - [...]zł. W uzasadnieniu decyzji wyraził pogląd, iż kwota pochodząca z roku ubiegłego odliczeń od podatku wynosi [...] zł, a nie jak to wykazał podatnik w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym za 2001 r. w wysokości [...]zł. Aby uznać wydatki poniesione w 2002 r. na budowę budynku mieszkalnego i dokonać dalszych wydatków ponoszonych w związku z jej kontynuowaniem w 2002 r. do 2004 r., podatnik musiał w 2001 r. spełnić warunki: wystąpić z wnioskiem do właściwego organu o wydanie decyzji pozwolenia na budowę budynku mieszkalnego i udokumentować fakturą VAT wydatek na budowę budynku mieszkalnego oraz wykazać odliczenie z tego tytułu w zeznaniu rocznym za 2001 r. Wprawdzie podatnik posiada faktury VAT, ale z wnioskiem o pozwolenie na budowę budynku mieszkalnego wystąpił dopiero w dniu [...]2002 r., który został załatwiony pozytywnie decyzją Starosty w dniu [...]2002 r. Od powyższej decyzji odwołał się D. P. do Dyrektora Izby Skarbowej , który decyzją z [...]r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję i podzielił pogląd zawarty w jej uzasadnieniu. Dyrektor podkreślił, że bez znaczenia pozostaje fakt, iż nastąpiło przepisanie pozwolenia na budowę ze Spółdzielni na podatnika, bowiem ustawodawca zgodnie z cytowanym w decyzji art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. "a" - "f" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym w dniu 31 grudnia 2001 r.) pozwolił na odliczenie w 2002 r. wydatków ponoszonych na budowę budynku mieszkalnego tylko tym podatnikom, którzy nabyli prawo do tego rodzaju odliczeń w roku 2002. Podatnik D. P. w roku 2001 poniósł wydatki na budowę budynku mieszkalnego w łącznej kwocie [...]zł. Które podlegały odliczeniu od podatku. W roku 2002 poniesiona na budowę łączna kwota wydatków w wysokości [...]zł nie może być uznana jako kontynuacja nabytego w roku 2001 prawa. Podatnik nie rozpoczął w roku 2001 budowy budynku mieszkalnego ponieważ nie miał żadnych uprawnień do podjęcia budowy i tym samym nie nabył uprawnień do odliczenia od podatku w roku następnym wydatków z tytułu budowy budynku mieszkalnego. Powyższą decyzję zaskarżył D. P. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skargą opartą na zarzucie błędnej interpretacji prawa materialnego art. 27a ust. 1 lit. "b" ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2001 r. oraz art. 4 ust. 2 ustawy z 21 listopada 2001 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2001 r. Nr 134, poz. 1509) i naruszenie przepisów proceduralnych art. 121 § 1, 125 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niedopełnienie obowiązków spoczywających na organie podatkowym. W konsekwencji skarżący domagał się uchylenia obu decyzji organu I i II instancji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej nie znajduje podstaw do zmiany swego stanowiska i wnosi o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z treścią art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) - Prawo o ustroju sądów administracyjnych Sąd w zakresie swej właściwości sprawuje kontrolę zaskarżonych decyzji wyłącznie pod względem ich zgodności z prawem materialnym, przepisami postępowania i to nie tylko samej decyzji, ale także procedowania organu przed jej wydaniem. Na podstawie art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w postępowaniu sądowoadministracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które to związane są zaskarżonymi decyzjami. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie, a z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego (zakaz reformationis in peius). Słusznie zauważyły organy podatkowe, że ustawą z dnia 21 listopada 2001 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 134, poz. 1509) została zlikwidowana tzw. "duża ulga mieszkaniowa". Jednocześnie ustawodawca w art. 4 ust. 2 cytowanej ustawy ustanowił zachowanie praw nabytych podatnikom, którzy w latach 1997-2001 nabyli prawo do odliczenia od podatku wydatków poniesionych na cele określone w art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. "a" - "f" ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2002 r. Podatnikom przysługuje na zasadach określonych w cyt. wyżej ustawie, prawo do odliczenia od podatku dalszych wydatków jako kontynuacja danej inwestycji a poniesionych od 1 stycznia 2002 r. do 31 grudnia 2004 roku. Z dowodów zgromadzonych w sprawie wynika, że w dniu [...] września 2001 r. została zawarta umowa w sprawie warunków i zasad realizacji budowy domu jednorodzinnego pomiędzy Spółdzielnią Mieszkaniową Budowy Domów Jednorodzinnych "A " a D. P. oraz, że Spółdzielnia w dniu [...] października 2001 r. protokołem udostępniła segment nr [...] D. P. i K.K. do wykonania prac wewnętrznych. W dniu [...]r. Aktem Notarialnym Rep. A Nr [...] Spółdzielnia przeniosła własność budynku (segmentu) na D. P. i K.K. Również niesporne jest, że Starosta decyzją z dnia [...]r. o nr [...] przeniósł pozwolenie na budowę na rzecz D. P. i K.K. D. P. w 2001 roku wykazał, że poniósł wydatki - na zakup gruntu w wysokości [...]zł., - wkład budowlany w wysokości [...]zł - budowę budynku mieszkalnego udokumentowane fakturami VAT w wysokości [...]zł Te wydatki odliczył od podatku za 2001 r. - PIT-37: na zakup gruntu - [...]zł ([...]zł x 19%) wkład budowlany - [...]zł ([...]zł x 19%) wykończenie budynku - [...]zł ([...]zł x 19%) rachunki VAT remont i modernizację - [...]zł ([...]x 19%) lokalu mieszkalnego Sporne w sprawie jest, czy można uznać wydatki w kwocie [...] zł udokumentowane fakturami VAT w 2001 r. za poniesione na budowę budynku mieszkalnego, w przypadku gdy początkowo pozwolenie na budowę otrzymała Spółdzielnia Mieszkaniowa Budowy Domów Jednorodzinnych "A ", a następnie pozwolenie to zostało przeniesione na podatnika decyzją Starosty w 2002 r. W ocenie Sądu art. 27a cytowanej powyżej ustawy, ani też żaden inny przepis ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie precyzuje rodzaju wydatków podlegających odliczeniu. Przepisy te także, nie stanowią, aby inwestor był właścicielem gruntu budowlanego, ani by w dniach wydatkowania określonych środków dysponował ważnym pozwoleniem na budowę. Sąd podziela pogląd wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 1 czerwca 2004 r. SA/Rz 89/03 iż "w każdej sprawie konieczna jest indywidualna ocena spełnienia przez podatnika przesłanek z art. 27a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w szczególności, czy poniesione wydatki są bezpośrednio związane z procesem budowy domu i czy budowany budynek jest przeznaczony na własne potrzeby mieszkaniowe podatnika". W świetle powyższej tezy jeżeli okaże się, że podatnik rzeczywiście wybudował budynek mieszkalny na własne potrzeby, to nie można odmówić mu prawa do ulgi w przypadku, gdy poniósł w 2001 r. wydatki związane z ta budową i udokumentowane fakturami VAT. Organy obu instancji przyjęły, iż podstawą odliczeń w ramach tzw. "dużej ulgi budowlanej" mogą być jedynie wydatki poczynione przez podatnika po uzyskaniu decyzji upoważniającej do przeprowadzenia robot budowlanych. W świetle powyższych ustaleń, zdaniem Sądu to przyjęcie narusza przepis art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. "b" o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zaznaczyć również należy, że ulga budowlana jest ulgą wieloletnią i realizacja tej ulgi w przepisach podatkowych została przez ustawodawcę rozciągnięta w czasie i dlatego decydujące znaczenie ma tylko to, czy udokumentowany wydatek służył osiągnięciu celu proponowanego przez ustawodawcę. Kończąc, Sąd podkreśla, że zgodnie z zasadą "in dubio pro tributario" wynikającą z konstytucyjnej zasady demokratycznego Państwa prawa (art. 2 konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r.) wątpliwości dotyczące wykładni przepisów podatkowych nie powinny być interpretowane na niekorzyść podatnika. Z tych powodów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" i "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.), Sąd orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 200, a o wstrzymaniu wykonania decyzji na podstawie art. 152 wyżej cytowanej ustawy. /-/K.Nikodem /-/J.Ruszyński /-/S.Zapalska LF