I SA/Po 2684/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Skwierzyńska Sędziowie NSA Włodzimierz Zygmont as. sąd. WSA Maciej Jaśniewicz (spr.) Protokolant: st.sekr.sąd.Joanna Świdłowska po rozpoznaniu w dniu 22 lutego 2005 r. sprawy ze skargi A. i E. I. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...]. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 rok. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego z dnia [...] w sprawie [...], II. określa że wymienione w punkcie pierwszym decyzje nie mogą być wykonane do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżących A. i E. I. kwotę 379,30 ( trzysta siedemdziesiąt dziewięć zł trzydzieści gr ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. /-/ M.Jaśniewicz /-/ M.Skwierzyńska /-/ W.Zygmont Decyzją z dnia [...] r. w sprawie [...] Urząd Skarbowy określił za 2000 r. E. i A. I. należny podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie [...] zł , zaległość podatkową w wysokości [...] zł i odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej w kwocie [...] zł na podstawie art.3 ust.1 , art.6 ust.2 , art.9 , art.10 ust.1 pkt.3 , art.11 , art.14 ust.1 , art.22 ust.1,4 , art.23 ust.1 i 3 pkt. 36 i 43 , ust.5 , art.24 ust.2 , art.26 ust.1 pkt.2 , art.27 ust.1 , art.27b , art.45 ust.1 , ust.6 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14 poz. 176 ze zm.) , art.21§3, art.23§ 3 , art.53 § 1,§ 4 , art.193§ 4 , art.207 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 137 ze zm.) , § 3 pkt.1 , § 11 ust.4 pkt.1 , ust.5 i § 27 ust.1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16.12.1999 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów ( Dz. U. nr 105 , poz. 1199 ). W uzasadnieniu podano , że A. I. prowadził pozarolnicza działalność gospodarczą - transport towarowy , spedycja , handel branży przemysłowej , pośrednictwo handlowe , która w 2000 r. podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym w formie zasad ogólnych. Skarżący złożyli za ten rok wspólne zeznanie podatkowe. Jako jedyne źródło przychodów wskazano prowadzoną przez męża działalność gospodarczą , a w niej przychód w kwocie [...] zł , koszty [...] i dochód [...] zł. Zapisów z prowadzonej działalności gospodarczej dokonywano w księdze przychodów i rozchodów. Nie uznano jej w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodu - stosownie do art.193 § 4 Ordynacji podatkowej - za dowód w przeprowadzonym postępowaniu podatkowym. W pozostałej części księgi uznano za dowód. Dane z księgi uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania bez oszacowania na podstawie art.23 § 3 Ordynacji podatkowej. Przy obliczaniu dochodu uwzględniono wartość remanentów -oleju napędowego - według stanu na początek i koniec roku podatkowego. Paliwo kupowane w celu napędu samochodów ciężarowych wykorzystywano przy świadczeniu usług transportowych. Zakup oleju napędowego stanowił wydatek pozostały firmy ( kolumna 14) , nie towar handlowy i nie powinien być objęty spisem z natury. Zgodnie z art.24 ust.2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych , dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art.14 a kosztami uzyskania , powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych , materiałów ( surowców ) podstawowych i pomocniczych , półwyrobów , wyrobów gotowych , braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa od początkowego , lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego , jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa. Zgodnie z § 3 rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów : - towarami handlowymi są wyroby przeznaczone do sprzedaży w stanie nie przerobionym , - materiałami (surowcami) podstawowymi są materiały, które w procesie produkcji lub przy świadczeniu usług stają się główną substancją gotowego wyrobu , również materiały stanowiące część składową (montażową) wyrobu lub ściśle z wyrobem złączone , opakowania wysyłkowe wielokrotnego użytku, - materiałami pomocniczymi są materiały nie będące materiałami podstawowymi, które są zużywane w związku z działalnością gospodarczą i bezpośrednio oddają wyrobowi swoje właściwości, - wyroby gotowe to wyroby własnej produkcji, których proces przerobu został całkowicie zakończony, wykonane usługi, prace naukowo-badawcze, prace projektowe, geodezyjno-kartograficzne, zakończone roboty, - produkcją nie zakończoną jest produkcja w toku oraz półwyroby (półfabrykaty), - braki są to nie odpowiadające wymaganiom technicznym wyroby własnej produkcji, jak i te , które utraciły częściowo swą pierwotną wartość, - odpadki to materiały, które na skutek procesów technologicznych , zniszczenia utraciły całkowicie swą pierwotną wartość użytkową. Podatnicy przed zaprowadzeniem księgi i na koniec każdego roku podatkowego obowiązani są do sporządzenia i wpisywania do księgi spisu z natury towarów handlowych , materiałów podstawowych i pomocniczych , półwyrobów , wyrobów gotowych , braków i odpadów. Podatnik błędnie obliczył dochód za 2000 r. uwzględniając przy zamknięciu księgi podatkowej wartość oleju napędowego według stanu na początek i koniec roku podatkowego. Wobec tego ustalono , że wartość remanentów na początek i koniec roku wynosi 0,00 zł. Prócz tego zawyżono koszty ewidencjonując po stronie pozostałych wydatków abonament i opłaty za przeprowadzone rozmowy telefoniczne z zainstalowanego w miejscu zamieszkania telefonu , odsetki od kredytu konsumpcyjnego , zakup materiałów przekazanych na cele nie związane z działalnością gospodarczą , dwukrotne księgowanie oleju napędowego i naprawy instalacji urządzenia grzewczego , operację gospodarczą nie potwierdzoną dokumentem źródłowym , wydatki na rzecz pracowników z tytułu używania przez nich samochodów osobowych ( brak ewidencji przebiegu pojazdu , brak delegacji i ewidencji przebiegu pojazdu i błędne zastosowanie stawek za 1 km przebiegu pojazdu ). Ustalono również , że zawyżone zostały koszty uzyskania przychodu z tytułu wpłat do ZUS. Zaksięgowano kwotę [...] zł , a wpłacono jedynie kwotę [...] zł za okres od stycznia do lipca. Kwota zawyżenia wyniosła [...] zł. Po korekcie kosztów uzyskania przychodów dochód został określony na [...] zł. Stosownie do § 11 ust.1 rozporządzenia w sprawie prowadzenia księgi przychodów i rozchodów podatnik zobowiązany jest prowadzić księgę rzetelnie i w sposób niewadliwy. Księgę uznaje się za rzetelną , gdy nie wpisane lub błędnie wpisane kwoty przychodów / kosztów uzyskania przychodów/ nie przekroczą łącznie 0,5 % przychodów / kosztów uzyskania przychodów/ wykazanych w księdze za dany rok podatkowy. Błędnie wpisana kwota kosztów uzyskania przychodu stanowi 8,7 % kosztów wykazanych w księdze za rok 2000. Wobec tego stwierdzono jej nierzetelność po stronie kosztów uzyskania przychodu. Niezgodnie z przepisami dokonano także odliczenia od dochodu i podatku składki skarżącego na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne. Stronie zapewniono czynny udział w postępowaniu podatkowym zgodnie z art.123§ 1 i art.200§ 1 Ordynacji podatkowej i umożliwiono zapoznanie się z materiałem dowodowym. W odwołaniu od decyzji E. i A. I. zarzucili jej naruszenie przepisów art.22 ust.5 i 6 oraz art.23 ust.5 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. Z 2000 r. nr 14 poz. 176 ze zm.) , oraz naruszenie art.180 i art.121§ 1 i §2 Ordynacji podatkowej i wnieśli o uchylenie decyzji. Uzasadniając wskazali , że nie uwzględniono spisu paliw płynnych jako kosztów uzyskania przychodów za 2000 r. Koszty są potrącalne w tym roku podatkowym , którego dotyczą , tj. są potrącalne także koszty poniesione w latach poprzednich lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty kosztów uzyskania. W każdym roku podatkowym księgi podatkowe były prowadzone w sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów uzyskania odnoszących się tylko do tego roku podatkowego. Określony został rodzaj i kwoty kosztów uzyskania. Pominięcie przepisów art.22 ust.5 i 6 jest naruszeniem art.180§1 oraz art.121§ 1 i §2 , a także art.187§1 Ordynacji podatkowej. Do kosztów można zaliczyć także koszty zarachowane , których jeszcze nie poniesiono , jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego oraz są określone co do rodzaju i kwoty. Warunkiem jest znajomość wielkości kwot , a takie wynikają z listy płac i deklaracji ubezpieczeniowej w kwocie [...] zł. Ponadto pominięto fakt , że kredyt konsumpcyjny przeznaczony był na spłatę zobowiązań za paliwo i części wobec dostawców. Istnieje zatem związek przyczynowo-skutkowy , a koszty te nie są wymienione wśród kosztów nie uznanych przez ustawodawcę za koszt uzyskania przychodu. Również delegacja T.Z. na kwotę [...] zł , zdaniem odwołujących , spełnia warunki o prowadzeniu ewidencji przebiegu pojazdu dla pracowników, gdyż był to wyjazd jednorazowy. Decyzją z dnia [...] r. w sprawie [...] Izba Skarbowa na podstawie art.233 §1 pkt.1 ustawy z dnia 29.08.1997r. - Ordynacja podatkowa( Dz. U. Nr 137 poz.926 ze zm.) utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. Uzasadniając organ odwoławczy wskazał , że dochodem ze źródła przychodów jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Art.24 ust.2 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14 poz. 176 ze zm.) stanowi , że u podatników osiągających przychody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art.14 ustawy a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych , materiałów podstawowych i pomocniczych , półwyrobów , wyrobów gotowych , braków i odpadków , jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego lub pomniejszona o różnicę między wartością remanentu początkowego i końcowego , jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa. Wynika stąd , że dochód u podatników prowadzących księgę przychodów i rozchodów korygowany jest o różnicę wartości remanentów. Zgodnie z § 27 ust.1 rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 16.12.1999 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów ( Dz. U. Nr 105 , poz. 1199 ) na koniec każdego roku musi być sporządzony spis z natury towarów handlowych , materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych , półwyrobów , wyrobów gotowych , braków i odpadków i wpisany do księgi , przy czym definicje tych pojęć zawiera § 3 pkt. 1 rozporządzenia. Spór sprowadził się do tego , czy paliwo do samochodów podatnika , przy pomocy których świadczył usługi transportowe jest materiałem podstawowym. Materiałami ( surowcami ) podstawowymi są materiały , które w procesie produkcji lub przy świadczeniu usług stają się główną substancją gotowego wyrobu. Do materiałów podstawowych zalicza się także stanowiące część składową (montażową) wyrobu lub ściśle z wyrobem złączone ( opakowania , puszki , butelki) oraz opakowania wysyłkowe wielokrotnego użytku , jeżeli nie są środkami trwałymi. Warunkiem uznania określonego materiału za podstawowy jest wejście tego materiału w skład wyrobu ( jako jego substancja lub część składowa) lub ścisłe złączenie z tym wyrobem. Z materiałami podstawowymi można mieć wyłącznie wtedy do czynienia , gdy wchodzą one w skład wyrobu jako jego substancja główna lub część składowa lub poprzez ścisłe złączenie z tym wyrobem ( również w postaci opakowania ). Oznacza to ,że z materiałami podstawowymi można mieć do czynienia tylko przy produkcji oraz przy świadczeniu wyłącznie takich usług , w efekcie których powstają określone przedmioty. Nawet gdyby przyjąć , że określenie wyrób obejmuje także usługę , to nie można byłoby uznać , że dana substancja ( w tym przypadku paliwo ) mogłaby wejść w skład usługi. Określone przedmioty ( materiały , surowce , części zamienne ) mogą służyć wykonaniu usługi , mogą być zużywane w trakcie świadczenia usługi, mogą wchodzić w skład przedmiotów stanowiących efekt wykonania usługi ( np. w zakresie budownictwa , czy usługach polegających na wykonaniu wyrobu na indywidualne zamówienie ) , ale w żadnym razie nie mogą stać się częścią usługi. Usługa jest zespołem czynności lub czynnością , a nie przedmiotem materialnym , a więc żadne przedmioty nie mogą stać się częścią usługi. Z tych samych przyczyn nie może być też uznane za materiał pomocniczy paliwo. Zgodnie z § 3 pkt.1 lit.c) rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 16.12.1999 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów materiałami pomocniczymi są materiały nie będące materiałami podstawowymi , które są zużywane w związku z działalnością gospodarczą i bezpośrednio oddają wyrobowi swoje właściwości. Nie można zatem uznać , że jakiś materiał oddaje właściwości usłudze , w tym wypadku paliwo - usłudze transportowej. Chociaż paliwo jest zużywane w związku z działalnością gospodarczą polegającą na świadczeniu usług transportowych , to nie może być uznane za materiał pomocniczy , gdyż nie spełnia przesłanki bezpośredniego oddawania swoich właściwości. Znajdujący się u podatnika w dniach [...].01.2000 r. i [...] 12.2000 r. zapas paliwa nie może być uznany ani za materiał podstawowy , ani pomocniczy i nie istniał obowiązek obejmowania go spisami z natury , a to oznacza , że wartość tego zapisu nie może mieć wpływu na ustalenie dochodu za 2000 r. W tym względzie organ podatkowy powołał się na wyrok NSA w sprawie I SA/Łd 2172/98. Zgodnie z art.22 ust.1 ustawy o podatku dochodowym kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszystkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Koszty uzyskania przychodów są potrącane w tym tylko roku , w którym zostały poniesione. W sprawie poza sporem pozostawało , że składki na ubezpieczenie społeczne pracowników za miesiące od sierpnia do grudnia 2000 r. nie zostały w tym roku zapłacone. Brak było podstaw by Urząd Skarbowy uznał za koszt uzyskania przychodu kwotę [...] zł , odpowiadającą zarachowanym , a nie poniesionym wydatkom. Nie można było w tym wypadku zastosować przepisu art. 22 ust.5 i 6 cytowanej ustawy , gdyż przepis ten przewiduje możliwość odliczenia kosztów uzyskania przychodów poniesionych w latach poprzedzających rok podatkowy , jeżeli dotyczą one tego roku podatkowego oraz te koszty , które zostały zarachowane , a jeszcze ich nie poniesiono , jeżeli odnoszą się do danego roku podatkowego , chyba że zarachowanie ich nie było możliwe. W tym wypadku są one potrącane w roku , w którym zostały poniesione. Zdaniem Izby Skarbowej kosztami uzyskania przychodu , mogą być tylko te konkretne koszty , które zostały już poniesione dla osiągnięcia przychodu , a nie wydatki przyszłe , które będą poniesione w "niewiadomym" okresie. W 2000 r. działalność gospodarczą prowadził jedynie A. I., a odsetki od kredytu obciążające koszty prowadzonej działalności dotyczyły kredytu konsumpcyjnego zaciągniętego przez E. i A. I. . Odsetki takie nie mogą mieć wpływu na wielkość uzyskanego wyniku finansowego z działalności gospodarczej tylko jednego z małżonków. Co do zarzutu odwołania dotyczącego delegacji pracownika T.Z., to organ drugiej instancji wskazał , że w braku ewidencji przebiegu pojazdu wydatki ponoszone przez podatnika na rzecz pracownika z tytułu używania przez nich samochodów na potrzeby podatnika nie stanowią kosztu uzyskania przychodów , niezależni czy jest to wyjazd jednorazowy , dwukrotny czy występujący częstotliwie. Bezspornym był fakt odbycia podróży służbowej , lecz organ odwoławczy wskazał , że udokumentowanie tego wydatku było nieprawidłowe , gdyż naruszyło art.23 ust.1 pkt.36 i ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pismem z dnia [...] 11.2002 r. E. i A. I. złożyli do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę na decyzję Izby Skarbowej i zarzucili jej naruszenie art.22 ust.5 i 6 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. z 2000 r. nr 14 poz. 176 ze zm.) poprzez nieuwzględnienie kosztów kupionego w 1999 r. paliwa do kosztów roku 2000 oraz pominięcie kosztów ZUS jako kosztów uzyskania za ten sam rok. Zakupione pod koniec 1999 r. paliwo zostało zużyte w styczniu i lutym 2000 r. i osiągnięto przychód z działalności transportowej. Istniał związek przyczynowo - skutkowy poniesionych kosztów z przychodami. Zasada określona w art.22 ust. 5 i 6 ustawy jest dopuszczalna również u podatników prowadzących księgi przychodów i rozchodów pod warunkiem prowadzenie ich w każdym roku w sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów odnoszących się do danego roku podatkowego. Zdaniem skarżących koszty tak właśnie były wyodrębniane. Ustawodawca nie określił sposobu lub wzoru wyodrębnienia kosztów odnoszących się do danego roku podatkowego. Co do składek na ubezpieczenie społeczne , zdrowotne i inne to zostały one zarachowane , lecz jeszcze nie poniesione. Jeżeli odnoszą się one do przychodów danego roku podatkowego , są określone co do rodzaju i kwoty to mogą stanowić koszt uzyskania i zostać zarachowane bez potrzeby ich opłacania. To prawo podatnika zostało ograniczone przez zawężającą interpretację organów podatkowych. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi i podtrzymała stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje : Stosownie do przepisu art.97 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U nr 153 po.1271 ze zm.) - sprawy , w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1.01.2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone , podlegają rozpoznaniu przez właściwe sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ). Jedynie w przypadku wpisu i innych kosztów sądowych mają zastosowanie w takich sprawach przepisy obowiązujące , a zatem przepisy ustawy z dnia 11.05.1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym ( Dz. u. Nr 74 poz.368 ze zm.). Na podstawie art.134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w postępowaniu sądowo - administracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze , które to związane są z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie , a z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego ( zakaz reformationis in peius ). Skarga zasługuje na uwzględnienie , choć z innych przyczyn aniżeli w niej wskazane. W toku postępowania organ podatkowy dopuścił się naruszenia postępowania podatkowego , które mogło mieć wpływ na wynik postępowania. Przede wszystkim naruszenia te dotyczyły działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego a także gromadzenia i rozpatrywania materiału dowodowego. Wyrażona w art.122 i art.187 § 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 137 poz.926 ze zm., dalej Ordynacja podatkowa) zasada prawdy obiektywnej nakłada na organ podatkowy konieczność uzyskania takiego materiału dowodowego i takiego obrazu stanu faktycznego, który jest zgodny z rzeczywistością. Dopiero prawidłowo ustalony stan faktyczny daje podstawę do prawidłowego rozstrzygnięcia. Wymaga podkreślenia , że wbrew twierdzeniom uzasadnienia decyzji Urzędu Skarbowego nie doszło do nie uznania za dowód księgi przychodów i rozchodów w trybie art.193 § 4 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa( Dz. U. Nr 137 poz.926 ze zm. ; dalej Ordynacja podatkowa ). Organ podatkowy chcąc dokonać nie uznania ksiąg za dowód tego co wynika z zawartych w nich zapisów zobligowany jest do przeprowadzenia procedury przewidzianej w art. 193 § 6-8 Ordynacji podatkowej. Zobowiązany był zatem do sporządzenia protokołu z tego badania , który to ma charakter swego rodzaju aktu administracyjnego. W protokole tym powinien wskazać za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód oraz wskazać dlaczego w tym zakresie księgi są nierzetelne lub wadliwe. Odpis protokołu powinien zostać doręczony stronie wraz z pouczeniem o prawie i terminie wniesienia zastrzeżeń , która w terminie 14 dni ma prawo do wniesienia zastrzeżeń do zawartych w nim ustaleń. Księga przychodów i rozchodów została nie uznana za dowód dopiero w decyzji z dnia [...] r. i to nie wskazując z jakich przyczyn , w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodu. Nie spełnia wymogów takiego protokołu analiza zawarta na k.22 do 34 tomu I akt administracyjnych , albowiem jest to wewnętrzny dokument nie skierowany do strony postępowania podatkowego. Wada ta nie mogła zostać usanowana poprzez zawiadomienie zdziałane w trybie art.200 § 1 Ordynacji podatkowej o istnieniu możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym oraz wypowiedzenia się co do zgromadzonych dowodów i materiałów. Brak zatem przeprowadzenia procedury przewidzianej w art.193 Ordynacji podatkowej nie mógł skutkować pominięcia jako materiału dowodowego prowadzonej przez A. I. ewidencji księgowej i dokonywaniem ustalenia dochodu w trybie art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. ( por. t.8 do art.193 w Ordynacja podatkowa. Komentarz , S.Babiarz i inni , Wydawnictwo prawnicze Lexis Nexis , Warszawa 2004 , str.536 ). Dopuszczając się naruszeń postępowania podatkowego organ nie ustrzegł się także naruszenia prawa materialnego , które mogło mieć w ocenie Sądu wpływ na wynik sprawy i ustalenie podatku w niewłaściwej kwocie. Zgodnie z przepisem art.24 ust.2 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. z 2000r. nr 14 poz. 176 ze zm. ; dalej ustawy) u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14 ustawy a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa. Dochodem lub stratą ze sprzedaży składników majątku trwałego związanego z prowadzoną działalnością jest różnica pomiędzy przychodem uzyskanym ze sprzedaży a ich wartością wykazaną w ewidencji środków trwałych prowadzonej dla celów stosowania odpisów amortyzacyjnych, powiększona o wartość dokonanych odpisów amortyzacyjnych. Ani ten przepis , ani inne zapisy ustawy nie zawierają definicji legalnej towarów handlowych , materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadków. Wskazania zawarte w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16.12.1999 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów ( Dz. U. Nr 105 , poz. 1199 ; dalej Rozporządzenia ) w ocenie sądu nie pozwalają na bezwarunkowe przyjęcie , że zakupione w 1999 r. paliwo nie mogło być traktowane jako materiał pomocniczy w świadczonych usługach transportowych przez firmę prowadzoną przez A. I., a przez to nie mogło zostać ujęte w remanencie początkowym i remanencie końcowym dotyczącym roku 1999. Przyjęta przez organy podatkowe koncepcja materiału pomocniczego , w ślad za poglądem zawartym w wyroku NSA z dnia 8.12.2000 r. w sprawie I SA/Łd 2171/98 ( publ. LEX nr 47151 ) , co do definicji usługi w rozumieniu § 3 pkt. 1) lit.d) Rozporządzenia zasadza się jedynie na przeciwstawieniu pojęcia "wyrobu" ( § 3 pkt. 1) lit.c) Rozporządzenia ) i "wyrobu gotowego"( § 3 pkt. 1) lit.d) Rozporządzenia ) , co powodowałoby konieczność przyjęcia niemożliwej do uzasadnienia tezy , że nigdy przy wykonaniu usługi, w rozumieniu powołanego przepisu , nie można byłoby zużywać materiałów pomocniczych. Z takim rozumieniem materiału pomocniczego nie można się zdaniem Sądu przy usługach transportowych zgodzić. Wbrew twierdzeniom uzasadnienia Izby Skarbowej żadne przepisy nie rozróżniają usług , które polegają na wykonywaniu tylko określonych czynności na rzecz zamawiającego od usług , których efektem jest materialny rezultat. Dokonując tych rozważań uszło uwadze organów podatkowych obydwu instancji , że pojęcie podatku jest przede wszystkim kategorią ekonomiczną. By zatem ustalić , czy skarżący zasadnie ujął w remanencie początkowym zapasy paliwa na dzień [...].01.2000 r. należało sprawdzić w jakiej formie był on opodatkowany w 1999 r. Jeżeli dokonywał rozliczeń z tytułu działalności gospodarczej na podstawie prowadzonej przez siebie księgi przychodów i rozchodów w 1999 r. , to należało sprawdzić w jaki sposób księgował on zakupy oleju napędowego w tym właśnie roku. Mianowicie wymagało ustalenia , czy zakup paliwa księgowany był przez niego w kolumnie 10 księgi jako zakup towarów handlowych i materiałów , który to finansowany jest z dochodu , czy też księgowany był w kolumnie 14 księgi jako pozostałe wydatki i został ujęty jako koszt uzyskania dochodu już w 1999 r. Ustalenie to nabiera szczególnego znaczenia , przy ewentualnym zakwestionowaniu w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów księgi przychodów i rozchodów za 2000 r. , dla prawidłowego obliczenia dochodu za ten rok. Tym bardziej , że w 2000 r. A. I. zakup paliwa księgował w kolumnie 14 , co powodowało ujmowanie tych zakupów bezpośrednio w koszty. Słusznie zatem organy uznały , że w takim wypadku brak było podstaw do obejmowania pozostałego na dzień [...].12.2000 r. oleju napędowego w remanencie końcowym. Jeżeli zatem w 1999 r. skarżący ujął już w kosztach uzyskania przychodów ( kolumna 14 ) zakup paliwa ( tak jak to czynił w 2000 r.), to bezpodstawne stało się jego ponowne zaliczanie w ciężar kosztów uzyskania przychodów w 2000 r. poprzez remanent początkowy. To samo paliwo stałoby się bowiem dla niego dwukrotnie kosztem uzyskania przychodów w dwu kolejnych latach. Jeżeli skarżący ujął je w 1999 r. jako zakup towarów handlowych i materiałów ( kolumna 10 ) , to zasadnym było objęcie ich remanentem początkowym i przyjęciem jako podstawy obliczania dochodu zgodnie z pkt.22 Objaśnień do podatkowej księgi przychodów i rozchodów zawartych w Rozporządzeniu. Za nieuzasadniony należy uznać zarzut skarżących , że w 2000 r. A. I. był uprawniony do ujmowania w ciężar kosztów prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej nieuiszczone na rzecz ZUS składki na ubezpieczenia społeczne , zdrowotne i inne obowiązkowe świadczenia. Zgodnie z art.22 ust.4 ustawy zasadą jest potrącanie kosztów uzyskania przychodów tylko w tym roku podatkowym , w którym zostały poniesione. Wyjątek przewiduje art.22 ust.6 ustawy , który stanowi , że u podatników prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów możliwa jest także metoda potrącania kosztów uzyskania , które zostały zarachowane , chociaż jeszcze ich nie poniesiono , jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego. Dotyczy on jednak tylko tych podatników , którzy przy prowadzeniu księgi przychodów i rozchodów stosują przy księgowaniu wszystkich kosztów i przez cały rok metodę memoriałową. Analiza ksiąg podatkowych prowadzonych przez A. I. (zawartych w tomie II akt administracyjnych ) wskazuje , że księgował on w 2000 r. koszty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą z chwilą ich poniesienia , a więc stosując metodę kasową. Odnośnie do zakwestionowanych składek ZUS skarżący zaksięgował te wydatki pomimo , że ich w 2000 r. nie poniósł , stosując metodę memoriałową. Zasada memoriałowa winna być zatem stosowana przez A. I. w odniesieniu do wszystkich kosztów danego roku , a nie może być stosowana incydentalnie. Nie można przy księgowaniu kosztów stosować jednocześnie zasady kasowej - dotyczącej poniesienia kosztów i zasady memoriałowej - dotyczącej zarachowania kosztów. Przepisu art.22 ust.6 ustawy nie można interpretować jako delegacji do zastosowania zasady memoriałowej przewidzianej w art.22 ust.5 ustawy tylko z tej przyczyny , że ewidencja księgowa prowadzona jest w sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów , o których mowa w art.22 ust.6 ustawy. Zgodzić się należy z poglądem , że możliwość potrącania kosztów tylko zarachowanych praktycznie nie dotyczy podatników prowadzących na "normalnych" zasadach podatkowe księgi przychodów i rozchodów. Sąd podziela w tym zakresie poglądy NSA zaprezentowane w wyrokach : z dnia 27.03.1998 r. w sprawie I SA/Gd 1925/96 ( publ. LEX nr 35912 ) oraz z dnia 19.01.2000 r. w sprawie I SA/Wr 825/98 ( publ. LEX nr 40563 ). Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy powinien przeprowadzić w sposób prawidłowy procedurę przewidzianą w przepisie art.193 Ordynacji podatkowej dotyczącą nie uznania za dowód księgi przychodów i rozchodów za 2000 r. , zbadać formę opodatkowania działalności gospodarczej A. I. i sposób księgowania zakupów oleju napędowego w 1999 r. , co pozwoli na prawidłowe ustalenie dochodu za rok 2000 na podstawie dokumentów źródłowych w trybie obecnego art.23§2 Ordynacji podatkowej. Z tych zatem powodów , wobec naruszenia przez organ podatkowy przepisów prawa materialnego , które miało wpływ na wynik sprawy i przepisów postępowania podatkowego mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy należało orzec jak w pkt. 1 sentencji wyroku na podstawie art.145 §1 pkt.1) lit.a) i c) ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 97§1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U nr 153 po.1271 ze zm.) , które obejmują wpis od skargi w wysokości [...] zł. O wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku należało orzec na podstawie art.152 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. /-/ M.Jaśniewicz /-/ M.Skwierzyńska /-/ W.Zygmont uk