I SA/Po 270/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Skwierzyńska (spr.) Sędziowie NSA Jerzy Małecki WSA Karol Pawlicki Protokolant st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 czerwca 2010 r. sprawy ze skargi H. T. na interpretację indywidualną Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej upoważnionego przez Ministra Finansów do wydawania interpretacji z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę /-/ K. Pawlicki /-/ M. Skwierzyńska /-/ J. Małecki W dniu [...] listopada 2009 r. H. T. wystąpiła, na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), do Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu – upoważnionego przez Ministra Finansów do wydawania w jego imieniu interpretacji indywidualnych, z wnioskiem o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych emerytury otrzymywanej z Norwegii. Wnioskodawczyni przedstawiła wskazanemu organowi podatkowemu następujące okoliczności faktyczne, które Sąd orzekający w niniejszej sprawie przyjął jako podstawę rozstrzygnięcia. W okresie zamieszkiwania na stałe w Norwegii H. T. była zatrudniona w Urzędzie Miasta. W związku z chorobą przeszła na rentę. Po powrocie na stałe do Polski otrzymuje rentę wypłacaną przez NAV w Norwegii, która wpływa do banku w Polsce. Od powyższego świadczenia bank potrąca podatek. W dniu [...] lutego 2010 r. zainteresowana kończy 67 lat i przechodzi na emeryturę. Z uwagi na to, że jej praca wykonywana była w norweskim Urzędzie Miasta emeryturę również będzie otrzymywała z NAV w Norwegii. W dniu [...] listopada 2009 r. wnioskodawczyni otrzymała pismo z Urzędu Skarbowego w Norwegii informujące, że z dniem 1 stycznia 2010 r. - zgodnie z umową zawartą między Polską i Norwegią - wszyscy, którzy mieszkają w Polsce, a otrzymują renty, emerytury z NAV w Norwegii będą płacić podatek w Norwegii. Przepis ten obowiązuje również ją, dlatego jej renta - emerytura, od 1 stycznia 2010 r. będzie pomniejszona o obowiązujący podatek w Norwegii. W związku z powyższym wnioskodawczyni skontaktowała się natychmiast z bankiem i urzędem skarbowym prosząc o zaprzestanie z dniem 1 stycznia 2010 r. potrącenia podatku, celem uniknięcia podwójnego opodatkowania. Zainteresowana otrzymała informację zwrotną, że według przepisów polskich pomimo, iż rentę - emeryturę wypłaca NAV w Norwegii, wnioskodawczyni będzie musiała płacić podatek w Polsce. H. T. wskazała, że sytuacja ta jest sprzeczna z informacją, którą otrzymała ona z Norwegii. Wnioskodawczyni nadmieniła, iż posiada obywatelstwo polskie i norweskie oraz miejsce stałego zamieszkania w Polsce, o czym informowała bank i urząd skarbowy. Ponadto, od dnia [...] lutego 2003 r. pobiera ona również emeryturę polską, za lata wypracowane w Polsce. W związku z powyższym stanem faktycznym H. T. zadała organowi podatkowemu następujące pytanie: w jakim kraju, w Polsce czy w Norwegii, z dniem 1 stycznia 2010 r. wnioskodawczyni jest zobowiązana płacić podatek od emerytury wypracowanej w Urzędzie Miasta w Norwegii i wypłacanej od NAV w Norwegii? W jej opinii, od emerytury wypracowanej w Polsce powinna płacić podatek w Polsce, co zresztą ma miejsce od [...] lutego 2003 r. - podatek potrąca ZUS (PIT-40). Natomiast od renty - emerytury wypracowanej w Norwegii w urzędzie państwowym i wypłacanej przez NAV w Norwegii, zobowiązana jest ona płacić podatek w Norwegii. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] lutego 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał stanowisko H. T. wyrażone w powyższym wniosku za nieprawidłowe. W uzasadnieniu w.w. aktu wskazano na treść przepisów: art. 3 ust. 1 i art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j.: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) oraz art. 18 ust. 1 i art. 19 ust. 2 umowy z dnia 24 maja 1977 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Królestwa Norwegii o unikaniu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. Nr 27, poz. 157 ze zm.). W związku z ich treścią organ podatkowy stwierdził, iż renty i emerytury wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania w Polsce w związku z jej zatrudnieniem w przeszłości w Norwegii są opodatkowanie w Polsce. Również renty lub emerytury wypłacone osobie mającej miejsce zamieszkania w Polsce z tytułu usług świadczonych na rzecz tego Państwa – w tym wypadku Norwegii – są opodatkowane w Polsce. Dlatego biorąc po uwagę przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz stan prawny obowiązujący w dniu wydania interpretacji, organ uznał, że renta – a od lutego 2010 r. emerytura – otrzymywana przez wnioskodawczynię podlega opodatkowaniu wyłącznie w Polsce. Ponadto, w związku z tym, iż H. T. powołała się na pismo otrzymane z Urzędu Skarbowego w Norwegii, z którego wynikało, że zmiana opodatkowania renty i emerytury miała nastąpić w związku z umową zawartą między Polską a Norwegią, organ podatkowy wskazał, że istotnie w dniu 9 września 2009 r. została podpisana nowa umowa między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu. Jednakże w ocenie organu umowa ta nie ma mocy obowiązującej z uwagi na to, iż dotąd nie została ratyfikowana. Pismem nadanym dnia [...] lutego 2010 r. wnioskodawczyni wezwała Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu do usunięcia naruszenia prawa, podnosząc, że od 1 stycznia 2010 r. płaci ona podatek podwójnie – pierwszy raz jako obywatel Norwegii, drugi raz jako obywatel Polski. W jej opinii, umowa zawarta między Polską a Norwegią z dniem 1 stycznia 2010 r. obowiązuje w Norwegii, natomiast nie obowiązuje w Polsce. W odpowiedzi na powyższe wezwanie Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. Powyższy akt został zaskarżony do tutejszego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. H. T., wnosząc o jego uchylenie w całości oraz zasądzenie zwrotu na jej rzecz nienależnie pobranego podatku przez polski urząd skarbowy poczynając od stycznia 2010 r., zarzuciła organowi podatkowemu błąd w ustaleniach faktycznych oraz obrazę przepisów prawa, tj. postanowień Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii z dnia 9 września 2009 r. w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz art. 9 i art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. W uzasadnieniu skargi strona podniosła, że możliwość pobierania przez Polskę podatku od otrzymywanej przez nią renty istniała jedynie do dnia 31 grudnia 2009 r., bowiem w dniu 9 września 2009 r. została zawarta nowa Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisana w Warszawie. Skarżąca wskazała, iż zgodnie z postanowieniami tej Konwencji renta skarżącej ma być opodatkowana jedynie przez Norwegię, a nie zarówno przez Norwegię, jak i Polskę - co mam miejsce w chwili obecnej. Pomimo jednak zawarcia w.w. Konwencji, Państwo Polskie nadal pobiera od renty skarżącej podatek. Strona podniosła, iż wskutek bezczynności Polski jest ona zobowiązana płacić podatek, co jest sprzeczne z w.w. Konwencją. Skoro Polska zawarła z Królestwem Norwegii umowę, to powinna ją stosować, a nie bezpodstawnie pobierać nienależne jej świadczenie od obywateli. Zdaniem skarżącej, takie postępowanie jest sprzeczne z podstawowymi prawami obywatela wyrażonymi w art. 9 oraz art. 32 Konstytucji RP. W konkluzji skarżąca stwierdziła, że pobieranie podwójnego podatku wbrew wiążącej Państwo Polskie i Królestwo Norwegii umowy jest sprzeczne z zasadami współżycia społecznego, a pobór przez Polskę podatku następuje według nieobowiązujących już przepisów. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w interpretacji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z normą z art. 3 § 1 ustawy z dnia 31 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej P.p.s.a.), sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej przez badanie zgodności z prawem wydanych przez jej organy aktów lub czynności. Zgodność z prawem rozpatrywana jest zarówno w aspekcie prawa materialnego, jak i prawa regulującego zasady postępowania. Sąd nie jest przy tym związany wnioskami i zarzutami skargi, o czym przesądza art. 134 § 1 P.p.s.a. Z postanowień powołanego przepisu oraz § 2 tego artykułu wynika więc konieczność przestrzegania przez sąd zasady legalności oraz niepogarszania sytuacji strony skarżącej. Punktem wyjścia dla uznania w.w. aktu za zgodny z prawem było przyjęcie przez Sąd stanu faktycznego sprawy, który został przedstawiony we wniosku strony i stanowił podstawę wydania interpretacji, przy czym treść tego aktu została ponadto zdeterminowana pytaniami zadanymi we wniosku o jego wydanie oraz stanowiskiem skarżącej w sprawie oceny prawnej przytoczonych okoliczności faktycznych. W tym kontekście należy podkreślić, iż w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej właściwy organ podatkowy nie dokonuje samodzielnych ustaleń faktycznych, lecz wydaje wskazany akt w oparciu o okoliczności przytoczone we wniosku i na tej podstawie dokonuje oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (art. 14b §§ 1 – 3 i art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, t. j.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., w skrócie: O. p.). Poza zakresem interpretacji indywidualnej pozostają przy tym te elementy stanu faktycznego, które w dniu złożenia wniosku są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej bądź skarbowej albo jeżeli w tym zakresie sprawa została już rozstrzygnięta co do jej istoty (art. 14b § 5 O. p.). W tej sytuacji podniesiony przez skarżącą zarzut – który nie został jednak przez nią sprecyzowany – odnośnie do błędów organu w ustaleniach faktycznych należy uznać za nieuzasadniony. Niezależnie od powyższego, Sąd zważył, iż w niniejszej sprawie skarga okazała się bezzasadna, albowiem organ wydający interpretację indywidualną oparł swoje stanowisko na prawidłowo zastosowanych przepisach prawa powszechnie obowiązującego w Polsce w czasie doręczenia wnioskodawcy zaskarżonego aktu. Konkluzja ta oparta jest na założeniu, że istota sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, która z ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów międzynarodowych z Królestwem Norwegii obowiązywała w czasie wydania przedmiotowej interpretacji, albowiem dzięki rozstrzygnięciu tej kwestii możliwa jest prawidłowa ocena przedstawionego przez wnioskodawczynię stanu faktycznego. W tej perspektywie podstawowego znaczenia nabiera konieczność wytyczenia granic początkowych obowiązywania ratyfikowanej - za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie z dnia 8 stycznia 2010 r. (Dz. U. Nr 40, poz. 221) – Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu – podpisanej w Warszawie dnia 9 września 2009 r. Należy bowiem zauważyć, iż zarzuty skarżącej co do naruszenia postanowień tego aktu prawa międzynarodowego oparte są na mylnym uznaniu, że samo zawarcie Konwencji przez wskazane państwa spowodowało jej wejście w życie. W myśl art. 91 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, ratyfikowana umowa międzynarodowa, po jej ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw RP, stanowi część krajowego porządku prawnego i jest bezpośrednio stosowana, chyba że jej stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy. Norma ta kształtuje kilka podstawowych zasad w zakresie konstytucyjnej regulacji ratyfikowanych umów międzynarodowych jako aktów prawa powszechnie obowiązującego w Polsce. Po pierwsze, wynika z niej, że dokonanie ratyfikacji stanowi dopiero ostatni etap dochodzenia umowy międzynarodowej do skutku, tj. obowiązywania. Najpierw bowiem konieczne jest zawarcie umowy, które nie wywołuje skutku w postaci nadania konwencji mocy powszechnie obowiązującej w obszarze prawa krajowego. W realiach niniejszej sprawy fakt ten wymaga szczególnego podkreślenia, z uwagi na zgłoszone przez skarżącą tezy odnośnie do obowiązywania wskazanego aktu począwszy od stycznia 2010 r. Sąd uznał, iż założenie to jest błędne, albowiem druga z reguł, którą należy wywieść z treści cytowanego art. 91 ust. 1 Konstytucji RP stanowi, że akt ratyfikacji - i wynikająca z niego czynność urzędowego ogłoszenia umowy – ma skutek transformacyjny, bo wprowadza umowę do wewnętrznego porządku prawnego Polski. Z tą chwilą umowa nabiera jak gdyby podwójnego charakteru – z jednej strony pozostaje źródłem prawa międzynarodowego, ustalającym zewnętrzne zobowiązania Państwa, z drugiej zaś strony wchodzi do systemu prawa obowiązującego w Rzeczypospolitej Polskiej, tak jak ukształtował go art. 87 ust. 1 Konstytucji RP (por.: L. Garlicki, Prawo konstytucyjne, Warszawa 2004, s. 148 - 149). W konsekwencji powyższych ustaleń stwierdzić należy, iż dopiero po ratyfikacji – która w niniejszej sprawie nastąpiła dnia 14 maja 2010 r. – i ogłoszeniu w.w. Konwencji w Dzienniku Urzędowym RP – jej postanowienia staną się prawem bezpośrednio obowiązującym na terytorium Polski. Oznacza to, że od tej chwili będzie można z tego aktu wydobywać prawa i obowiązki konkretnych adresatów w krajowym obrocie prawnym – a więc i wobec skarżącej – a wszystkie polskie organy władzy publicznej będą miały obowiązek stosowania tej umowy międzynarodowej – i to z pierwszeństwem przed normami ustawowymi (art. 91 ust. 2 Konstytucji RP). Natomiast do wskazanej wyżej cezury czasowej zachowuje moc obowiązującą umowa między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Królestwa Norwegii o unikaniu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku – podpisana w Oslo dnia 24 maja 1977 r. i ogłoszona w Dzienniku Ustaw dnia 14 grudnia 1979 r. (Nr 27, poz. 157 ze zm.). W tym stanie rzeczy zarzut skarżącej dotyczący niezastosowania w niniejszej sprawie postanowień Konwencji z dnia 9 września 2009 r. należy uznać za nieuzasadniony. Podobnie rzecz ma się ze wskazaniem przez stronę na naruszenie przez organ wydający interpretację art. 9 i art. 32 Konstytucji RP, gdyż w ocenie Sądu zastosowano właściwą – powszechnie wiążącą w chwili wydania zaskarżonego aktu - normę kształtowaną treścią art. 18 i art. 19 ust. 2 lit. b umowy z 1977 r., która stanowi, iż emerytury wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania w umawiającym się Państwie w związku z jej zatrudnieniem w przeszłości oraz wszelkie renty wypłacane takiej osobie – będą opodatkowane tylko w tym Państwie. Tym samym organ podatkowy w sposób prawidłowy uznał, iż w świetle ustaleń niniejszej sprawy renta – a od lutego 2010 r. emerytura – otrzymywana przez wnioskodawczynię z Norwegii podlega opodatkowaniu wyłącznie w Polsce. Należy dodać, iż stwierdzeniem tym potraktowano skarżącą w sposób odpowiadający zasadzie równości wobec prawa, gdyż każda osoba znajdująca się w okolicznościach określonych w hipotezie w.w. normy prawnej winna zachować się w ten sam sposób – wyznaczony dyspozycją tej normy. Należy przy tym raz jeszcze podkreślić, że - jak wyjaśniono wyżej – prawidłowość wydanej przez organ interpretacji indywidualnej w niniejszej sprawie nie zmienia faktu, iż z dniem ogłoszenia nowej Konwencji z dnia 9 września 2009 r. w Dzienniku Urzędowym RP zastosowanie znajdą postanowienia w niej zawarte, które będą mogły być korzystniejsze dla skarżącej w sytuacji, w jakiej się ona znalazła. Jednocześnie nic nie będzie stało na przeszkodzie zwróceniu się przez nią – już pod rządami nowej umowy międzynarodowej - z ponownym wnioskiem o wydanie interpretacji. Wskazując na powyższe, Sąd uznał, że z uwagi na zgodność z prawem zaskarżonego aktu w dniu jego wydania, skarga nie zasługuje na uwzględnienie i na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. /-/ K. Pawlicki /-/ M. Skwierzyńska /-/ J. Małecki