I SA/Po 270/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Małecki Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka (spr.) Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Protokolant st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 czerwca 2012 r. sprawy ze skargi D. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005 r. oddala skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] 2010r., wydaną na podstawie m.in.: art. 21 § 1 pkt 2, art. 26, art. 47 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: o.p.), art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.), ustalił D. W. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w 2005r. w wysokości [...] zł. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie organ I instancji wskazał, iż w oparciu o zgromadzony w toku postępowania kontrolnego materiał dowodowy, ustalił, iż podatnik w 2005r. poniósł wydatki w łącznej kwocie [...] zł, na które składały się: [...] zł. tytułem realizacji bieżących potrzeb życiowych, [...] zł. tytułem nabycia samochodu ciężarowego F. E., [...] zł. tytułem nabycia samochodu osobowego F. M., [...] zł. tytułem zapłaty podatku od nieruchomości położonych w gminie L., [...] zł. tytułem zapłaty podatku od nieruchomości położonych w gminie L., [...] zł. tytułem nabycia udziałów w nieruchomościach położonych w miejscowości G. oraz W., na podstawie aktu notarialnego z dnia [...] 2005r., Rep. A nr [...] oraz aktu notarialnego z dnia [...] 2005r., Rep. A nr [...], [...] zł. stanowiące nadwyżkę wydatków nad przychodami uzyskanymi z tytułu dzierżawy lokali usytuowanych w budynku położonym w L. przy ul. N., [...] zł. tytułem odsetek zapłaconych w dniu [...] 2005r. na rzecz Spółki "H." Sp. z o.o., [...] zł. tytułem opłat i prowizji bankowych naliczonych przez Bank "P." S.A., [...] zł. tytułem opłat i prowizji bankowych naliczonych przez Bank "P." S.A., [...] zł. tytułem składek na ubezpieczenie zdrowotne. Przychody skarżącego w badanym okresie wyniosły łącznie [...] zł, na co składały się: [...] zł. tytułem dochodu uzyskanego z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej pod nazwą Przedsiębiorstwo "X." D. W. i [...] zł. tytułem odszkodowania wypłaconego w dniu [...] 2005r. przez TUiR "X." S.A. Stan rachunku bankowego podatnika w Banku "P." S.A. na dzień [...] 2005r. wynosił [...] zł., natomiast na dzień [...] 2005r. – [...] zł. Analiza rachunku bankowego skarżącego w Banku "P." S.A. wykazała, że w 2005r. S. W. (matka podatnika) dokonała na konto skarżącego przelewów środków pieniężnych w łącznej kwocie [...] zł. Podatnik w 2005r. wystawił z tytułu dzierżawy nieruchomości faktury VAT na kwotę [...] zł. Organ nie dał wiary wyjaśnieniom skarżącego, że środki wpłacone na rachunek bankowy przez jego matkę pochodziły z czynszów dzierżawnych uiszczonych przez dzierżawców za 2005r. oraz lata wcześniejsze. Za niewiarygodne organ uznał także twierdzenia podatnika, że na dzień [...] 2005r. posiadał on, poza systemem bankowym, oszczędności z lat poprzednich o łącznej wartości [...] zł., które miały w szczególności pochodzić z tytułu działalności zarobkowej prowadzonej w G. w latach 1988-1991 oraz z tytułu dochodów uzyskanych ze sprzedaży diamentów. Organ kontroli skarbowej wskazał, że podatnik nie uprawdopodobnił swojego pobytu w G. w latach 1988-1991, ani osiągnięcia dochodów w łącznej wysokości w granicach od [...] do [...] dolarów amerykańskich (dalej USD) z tytułu działalności zarobkowej prowadzonej w tym kraju i sprzedaży mienia pozostawionego w G.. Skarżący nie przedłożył wiz związanych z pobytem w G., ani nie podał danych osobowych osób, na których rzecz miał zatrudniać pracowników i otrzymywać prowizję z tego tytułu, nie przedłożył także żadnych dowodów, które potwierdzałyby jego udział w inwestycjach związanych z nabywaniem i sprzedażą nieruchomości położonych w G., ani wskazujących, iż mógł osiągnąć jakichkolwiek dochód z tego tytułu. Podatnik nie wskazał również banku, w którym miał gromadzić dochody uzyskane podczas prowadzenia działalności zarobkowej w G., ani nie zadeklarował przywozu do Polski dewiz w postaci dolarów amerykańskich. Zdaniem organu I instancji, skarżący nie uprawdopodobnił także, iż w 1996r. uzyskał przychód w kwocie [...] USD z tytułu sprzedaży diamentów. Organ wskazał, że przedłożona do akt sprawy umowa sprzedaży diamentów z dnia [...] 1996r. jest nierzetelna i użyta jedynie na potrzeby prowadzonego postępowania. Podatnik nie wykazał, iż przedmiotowe diamenty rzeczywiście nabył, bowiem nie sporządził umowy ich kupna, nie wskazał danych osoby, od której miał je nabyć, ani nie podał ceny kupna diamentów. Organ kontroli skarbowej odmówił wiarygodności przedłożonemu przez skarżącego certyfikatowi pochodzenia diamentów (Certificate of P. and H.) z datą sporządzenia w dniu [...] 1995r., z którego wynikało, że zostały one wydobyte w A. w 1995r. Fikcyjność podanej w w/w dokumencie daty wydobycia kamieni szlachetnych potwierdził podatnik podczas przesłuchania z dnia [...] 2010r. Z kolei, z treści przedłożonych przez skarżącego certyfikatów diamentów nr [...], nr [...] oraz nr [...] (C. J. S. I. and C.) z datą sporządzenia [...] 1995r., wynikało, że właścicielem diamentów od daty ich wydobycia była Spółka "A.". Skarżący podczas przesłuchania w dniu [...] 2010r. zeznał natomiast, iż w/w certyfikaty zostały sporządzone w okresie, gdy on był właścicielem diamentów. Wobec powyższego, organ uznał za nieprawdziwe wyjaśnienia podatnika, który wskazał, że w związku ze sprzedażą przedmiotowych diamentów miał występować jako pośrednik (pełnomocnik) zbywcy, albowiem z treści umowy sprzedaży diamentów z dnia [...] 1996r. wynikało, iż sprzedającym był podatnik. Ponadto w piśmie z dnia [...] 2010r. Stowarzyszenia Rzeczoznawców Jubilerskich w P. wskazano, że ceny ujęte w w/w certyfikatach z dnia [...] 1995r. oraz z dnia [...] 1995r. "pozbawione są jakichkolwiek podstaw i zdecydowanie nie odpowiadają stanowi rzeczywistemu". W w/w piśmie zawarto wyliczenie łącznej wartości diamentów odpowiadających specyfikacji wskazanej w certyfikatach, na łączną kwotę w granicach od [...] do [...] USD. Ponadto, dokonana przez organ kontroli skarbowej analiza wydatków i przychodów podatnika z okresu od [...] 1998r. do [...] 2004r. wykazała, iż skarżący poniósł wydatki ([...] zł.), które w całości skonsumowały uzyskane w tym okresie dochody ([...] zł.), co oznacza, iż nie mógł zgromadzić poza systemem bankowym na dzień [...] 2005r. żadnych zasobów finansowych. Organ I instancji wskazał także na ekonomiczną nieracjonalność twierdzeń podatnika o przechowywaniu poza systemem bankowym znacznych zasobów pieniężnych, albowiem skarżący przed 2005r. zaciągał kredyty bankowe w Banku "S." w L. oraz Banku "L." w P. w łącznej wysokości [...] zł., co należałoby odczytać jako brak własnych środków pieniężnych. W odwołaniu z dnia [...] 2010r. skarżący wniósł o uchylenie w całości powyższej decyzji zarzucając jej naruszenie: art. 20 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez bezzasadne przyjęcie, iż podatnik uzyskał przychód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach, art. 122 o.p. poprzez nieuwzględnienie dowodów z przesłuchania strony w zakresie wyjaśnień dotyczących uzyskanych przychodów podczas pobytu w G. w latach 1989-1991 oraz ze sprzedaży diamentów w 1996r., podczas gdy przychody te zostały faktycznie osiągnięte, art. 180 § 1 o.p. poprzez dopuszczenie dowodu w postaci wyceny diamentów dokonanej przez nieuprawnione osoby, oraz art. 191 o.p. poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, co spowodowało błędne ustalenia w zakresie wysokości osiągniętych przychodów oraz wysokości zgromadzonego mienia. W uzasadnieniu skarżący wskazał, że środki pieniężne wpłacone w 2005r. na jego konto przez jego matkę S. W. pochodziły z czynszów i kaucji pobieranych od dzierżawców i najemców lokali z nieruchomości położonej w L. przy ul. N., za 2005r. oraz lata wcześniejsze. Wyjaśnił również, że podczas pobytu w G. w latach 1988-1991 nie uzyskał przychodów z tytułu działalności gospodarczej, lecz z tytułu prowizji od "zwerbowanych" pracowników do pracy przy budowach oraz z tytułu udziału w zyskach przy sprzedaży nieruchomości znajdujących się w G.. Wysokość tych przychodów ocenił na kwotę około [...] – [...] USD. Wskazał także, iż paszport, w którym "wbita" była wiza, został mu skradziony w R. w 1991r., co miało zostać zgłoszone w ambasadzie RP w B.. Ponadto podniósł, iż sam fakt niezgłoszenia wwozu dewiz do Polski nie stanowi żadnego dowodu na potwierdzenie tezy, iż nie przebywał on za granicą i nie wwoził zarobionych tam dewiz. Skarżący wskazał również, iż zamierzał przedłożyć do akt sprawy oświadczenia R. W., które miało potwierdzić jego pobyt w G. w latach 1988-1991 oraz wielkość zgromadzonego majątku. Podkreślił ponadto, że z tytułu sprzedaży diamentów w 1996r. uzyskał przychód w łącznej wysokości [...] USD. Wyjaśnił przy tym, że nie interesowały go dokumenty w postaci certyfikatów oraz umowy sprzedaży diamentów, ani to kto był nabywcą diamentów i pośrednikiem przy dokonywaniu ich sprzedaży, bowiem dla niego ważne było doprowadzenie transakcji do końca, zainkasowanie uzgodnionej ceny sprzedaży. Zaznaczył, iż przedłożone przez niego dokumenty odpowiadają rzeczywistości oraz dowodzą, że uzyskał przychód ze sprzedaży diamentów. Podkreślił również, że podczas sprzedaży diamentów działał jako pośrednik (przedstawiciel) zbywcy, zaś zamieszczenie w umowie sprzedaży diamentów z dnia [...] 1996r. jego nazwiska i podpisu jako sprzedającego wynika z ustaleń dokonanych w trakcie negocjowania warunków transakcji sprzedaży. Wyjaśnił także, iż diamenty nabył na bazarze w A. Skarżący zakwestionował wiarygodność wyceny dokonanej przez Stowarzyszenie Rzeczoznawców Jubilerskich w P. oraz wniósł o wyłączenie z akt sprawy dokumentu zawierającego tę wycenę. Podatnik złożył także wniosek o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków na okoliczność poświadczenia jego pobytu w G. w latach 1988-1991 oraz dowodu z opinii rzeczoznawcy w zakresie ustalenia okresu pochodzenia umowy sprzedaży diamentów i certyfikatów, w celu jednoznacznego określenia, czy dokumenty te są dokumentami historycznymi. Skarżący wniósł także o włączenie do materiału dowodowego jego pisma z dnia [...] 2009r. skierowanego do J. Ł. Podatnik wyjaśnił także, że pomimo posiadania na dzień [...] 2005r. oszczędności w wysokości [...] zł., w 2005r. zaciągał kredyty bankowe z uwagi na konieczność zapewnienia "dywersyfikacji źródeł finansowania wydatków", co umożliwiło mu uniknięcie ryzyka związanego z angażowaniem wyłącznie własnych zasobów pieniężnych. Podatnik wyjaśnił również, że fakt nieokreślenia, ile i w jakiej walucie posiadał środków na dzień [...] 2005r., wynikał z dokonywania częstych wymian walut w związku z wahaniami kursów. Podniósł również, że zgromadzenie przed 2005r. majątku o znacznej wartości oraz dokonanie znacznych wydatków przed początkiem badanego roku podatkowego, świadczy o tym, iż posiadał wcześniej zgromadzone zasoby finansowe, "z których do dnia dzisiejszego korzysta". Uwzględniając powyższe, skarżący zarzucił organowi I instancji naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, poprzez niepełne zebranie materiału dowodowego, oparcie rozstrzygnięcia jedynie na części zebranego materiału dowodowego, brak wskazania motywów rozstrzygnięcia podjętego w sprawie, dowolną ocenę dowodów opartą na subiektywnym przekonaniu organu podatkowego, a także "brak odpowiednich kwalifikacji pracowników aparatu skarbowego" oraz doświadczenia życiowego w zakresie zaciągania kredytów bankowych oraz prowadzenia działalności gospodarczej. Postanowieniem z dnia [...] 2011r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. odmówił przeprowadzenia dowodów zawnioskowanych przez podatnika w odwołaniu oraz w toku postępowania odwoławczego. Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] 2012r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał, iż ustalenie w postępowaniu podatkowym, że podatnik poniósł wydatki, które przekraczały zeznany przez niego dochód, skutkuje koniecznością wykazania przez skarżącego, że wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach. Organ odwoławczy podkreślił, że ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika, aby podczas pobytu w G. w latach 1988-1991 skarżący uzyskał dochody z tytułu działalności zarobkowej, które mogły mu posłużyć do sfinansowania wydatków poniesionych w 2005r. Zaznaczył, że nie kwestionuje, iż podatnik mógł przebywać w G. na przełomie lat 80-tych i 90-tych. Wskazał jednak, że skarżący nie podał żadnych danych osobowych osób, na rzecz których miał zatrudniać pracowników na terenie G., oraz z którymi miał współdziałać przy zakupie i sprzedaży gruntów położonych na terenie tego państwa. Organ uznał, że wyjaśnienia i twierdzenia podatnika o rodzaju prowadzonej działalności zarobkowej, osobach z którymi współpracował oraz o wysokości dochodów osiągniętych z tego źródła za wewnętrznie sprzeczne i nie pozwalające ustalić rzeczywistego stanu faktycznego sprawy. Konsekwencją powyższego, było uznanie za niewiarygodne twierdzeń skarżącego dotyczących wykonywania przez niego działalności zarobkowej we współpracy z "D." lub "V." oraz uzyskania z tej działalności wysokich dochodów. Zdaniem organu odwoławczego, skarżący nie uprawdopodobnił także, że uzyskał jakikolwiek przychód z tytułu rozliczeń z R. W., oprócz kwoty [...] zł. z tytułu umowy użyczenia pieniędzy z dnia [...] 1999r. Organ II instancji podkreślił także, iż podatnik odmówił wskazania banku, w którym miał przechowywać w skrytce pieniądze uzyskane z tytułu działalności zarobkowej prowadzonej w G. oraz nie zadeklarował wwozu do Polski dewiz. Ponadto skarżący w żaden sposób nie uprawdopodobnił, że opodatkował - zgodnie z przepisami prawa g. - jakiekolwiek dochody, które miał uzyskać z tytułu pracy najemnej wykonywanej w G. przez okres 3 lat oraz dokonywanej w tym kraju sprzedaży nieruchomości jako "cichy udziałowiec". Dyrektor Izby Skarbowej nie dał także wiary wyjaśnieniom podatnika dotyczącym uzyskania przez niego dochodów z tytułu sprzedaży diamentów. Odnosząc się do tej kwestii organ podniósł, iż skarżący nie uprawdopodobnił, że na nabycie diamentów posiadał jakiekolwiek środki finansowe. Organ wskazał, że skarżący nie znał danych osobowych osoby, od której miał nabyć diamenty podczas pobytu w G., nie sporządził pisemnej umowy nabycia diamentów, odmówił wskazania ceny, za którą miał je kupić. Także wyjaśnienia podatnika w zakresie daty nabycia diamentów były niezgodne z treścią certyfikatu ich pochodzenia z dnia [...] 1995r., albowiem skarżący podał, że kamienie szlachetne zakupił przed dniem [...] 1991r., natomiast w treści w/w certyfikatu wskazano, iż diamenty zostały wydobyte w dniu [...] 1995r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. uznał, że umowa sprzedaży diamentów z dnia [...] 1996r. oraz ich certyfikaty z dnia [...] 1995r. i z dnia [...] 1995r., w żaden sposób nie uprawdopodobniają, iż skarżący posiadał wskazane w treści tych certyfikatów diamenty lub był ich właścicielem, ani że uzyskał jakikolwiek dochód z ich sprzedaży. Dokonana przez organ odwoławczy szczegółowa analiza dochodów i wydatków podatnika w okresie od 1998r. do 2004r. wykazała, że skarżący nie mógł zgromadzić żadnych oszczędności z tego okresu, które mogłyby następnie posłużyć mu do pokrycia wydatków poniesionych w 2005r. W ten sposób organ obalił twierdzenie skarżącego, że na początku 2005r. dysponował on oszczędnościami z lat poprzednich w kwocie [...] zł. Ponadto fakt zaciągania przez skarżącego kredytów bankowych przed 2005r. wskazuje, zdaniem organu, iż podatnik nie posiadał wystarczających środków pieniężnych z lat poprzednich, aby pokryć z własnych zasobów wszystkie wydatki, które poniósł przed 2005r. Organ II instancji nie znalazł także w zebranym materiale dowodowym potwierdzenia dla twierdzeń skarżącego wskazujących, iż wpłacone na jego konto w 2005r. środki pieniężne przez S. W. w kwocie [...] zł. pochodziły z czynszów dzierżawnych należnych za 2005r. oraz lata poprzednie, albowiem z rozliczeń dotyczących lat 1998-2004 jednoznacznie wynikało, że wszelkie dochody, które podatnik osiągnął z tytułu najmu lub dzierżawy zostały w całości skonsumowane przez wydatki poniesione w tym okresie. Organ wskazał także, iż A. K. (najemca wynajmujący od podatnika lokal w 2005r.) w piśmie z dnia [...] 2011r. wyjaśnił, że w czerwcu 2004r. wpłacił podatnikowi kaucję w kwocie [...] zł. (3-miesięczny czynsz brutto), która następnie w lutym 2005r. została mu zwrócona w kwocie [...] zł. Okoliczność tę potwierdzało dołączone do w/w pisma oświadczenie z dnia [...] 2005r., w którym A. K. pokwitował odbiór kaucji w kwocie [...] zł. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu D. W., reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł o uchylenie w/w decyzji i poprzedzającej jej decyzji organu I instancji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. poprzez bezzasadne przyjęcie, iż skarżący uzyskał przychód nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach, art. 122 o.p. poprzez nieuwzględnienie dowodów z przesłuchania strony w zakresie wyjaśnień dotyczących uzyskanych przychodów podczas pobytu w G. w latach 1989-1991 oraz ze sprzedaży diamentów w 1996 r., podczas gdy przychody te zostały faktycznie osiągnięte, art. 180 § 1 o.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodów z przesłuchania świadków na okoliczność posiadania diamentów oraz pieniędzy uzyskanych z ich sprzedaży oraz dopuszczenie dowodu w postaci wyceny diamentów dokonanej przez nieuprawnione do tego osoby, oraz art. 191 o.p. poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, co spowodowało błędne ustalenia w zakresie wysokości osiągniętych przychodów oraz wysokości zgromadzonego mienia. Podniesione przez skarżącego zarzuty zostały oparte na tych samych argumentach co odwołanie od decyzji organu I instancji. W odpowiedzi na skargę organ, powołując motywy zawarte w zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie. Na rozprawie oraz w piśmie procesowym z dnia [...] 2012 pełnomocnik skarżącego dodatkowo zarzucił, że Dyrektor Izby Skarbowej bezpodstawnie przyjął, że środki finansowe otrzymane przez podatnika w 2005 r. od jego matki w formie przelewu w łącznej kwocie [...] zł, które według zeznań podatnika i jego matki pochodziły z zebranych przez matkę D. W. czynszów z tytułu najmów lokali uzyskanych w 2005 r. oraz z lat poprzednich, mogły wynikać jedynie z czynszów otrzymanych od najemców w 2005 r., zatem mogły stanowić tylko kwotę [...] zł; "zaś wszelkie dochody uzyskane przez D. W. przed 2005 r. zostały skonsumowane na pokrycie wydatków poniesionych przed początkiem badanego roku podatkowego." Z tych względów organ drugiej instancji uznał, że nadwyżka wpłaconych przez matkę D. W. środków finansowych w kwocie [...] zł nie mogła posłużyć - w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.- do sfinansowania wydatków poniesionych przez podatnika w 2005r. Zdaniem skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej niedostatecznie wnikliwie zbadał sprawę otrzymanych przez podatnika kaucji w związku z zawarciem umów najmu. W uzasadnieniu decyzji z dnia [...] 2011 r. pomylił imię i nazwisko J. Z. z imieniem i nazwiskiem A. K. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na pismo J. Z. z dnia [...] 2011 r. i jego oświadczenie złożone w dniu [...] 2005 r. D. W., w których J. Z. potwierdził odbiór kaucji w kwocie [...] zł. Skarżący podniósł ponadto, że w zaskarżonej decyzji zaliczono do wydatków 2005 r. zapłaconą w tym roku należność w kwocie brutto z tytułu faktury VAT z dnia [...] 2004 r. nr [...] wystawionej przez "H." Sp. z o.o. w decyzji zaś błędnie określono datę wystawienia faktury: zamiast "2004 r." wskazano "2005 r."; ponadto opisano w sposób sprzeczny z dokonanym wyliczeniem (opisano jako wydatek niestanowiący wydatku dotyczącego 2005 r.). Wartości określone na fakturze: netto [...] zł, VAT [...] zł. Niniejsze wartości wynikające z tej faktury zostały wykazane w deklaracji VAT-7 za grudzień 2004 r., z której wynika kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...] zł. Natomiast z deklaracji VAT-7 za styczeń 2005 r. wynika kwota zobowiązania podatkowego podlegająca wpłacie w wysokości [...] zł. Organ - co do zasady trafnie - pominął w wyliczeniach kwoty, z których podatnik finansował wydatki w 2005 r. sprawę rozliczenia podatku od towarów i usług. Jednakże w tym przypadku niniejszy sposób postępowania spowodował zaniżenie kwoty, z których podatnik finansował wydatki w 2005 r. o kwotę [...] zł. Ponadto, zdaniem skarżącego organ drugiej instancji nieprawidłowo nie uwzględnił w rozliczeniach przychodów z lat poprzedzających 2005 r. przychodu w kwocie [...] USD uzyskanego w 1996 r. z tytułu sprzedaży diamentów. Jak wynika z zeznań podatnika diamenty te, jako rzeczy ruchome nie były nabyte w celach zarobkowych i znajdowały się w jego posiadaniu przez okres kilku lat, zatem ich sprzedaż była wolna od podatku dochodowego na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d u.p.d.o.f. Zdaniem skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej bezzasadnie odmówił też uwzględnia dochodów uzyskanych przez Podatnika na podstawie umów zleceń w czasie jego pobytu w G., mimo że prawdopodobnie te dochody zostały opodatkowane w G. przez Zleceniodawcę, zatem pochodziły ze źródeł opodatkowanych. W odpowiedzi na to pismo organ podtrzymał swoje stanowisko w sprawie. Jednocześnie przyznał, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji istotnie popełniono oczywistą omyłkę wskazując, że pismo z dnia [...] 2011 r. sporządził A. K., podczas gdy dokument ten pochodzi od J. Z. Błędne też wskazano datę wystawienia faktury VAT nr [...] z dnia [...] 2004r. - zamiast dnia [...] 2004r. wskazano dzień [...] 2005r. – Zdaniem organu omyłki te nie miały znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Postanowieniem z dnia [...] 2012r. Dyrektor Izby Skarbowej sprostował ww. omyłki. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem decyzja będąca przedmiotem kontroli nie narusza prawa, w stopniu powodującym konieczność jej uchylenia. Zgodnie z treścią art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności "przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach". W myśl art. 20 ust. 3 tej ustawy wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Jak wynika z przytoczonego wyżej przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. konstrukcja przychodów ze źródeł nieujawnionych lub nieznajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych opiera się na przyroście aktywów podatnika, jak również na wysokości jego wydatków. Organ podatkowy wysokość przychodu podatnika ustala na podstawie znamion zewnętrznych, tj. wydatków świadczących o sytuacji ekonomicznej podatnika. W tym celu przyrównuje wysokość wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego, do uzyskanych przychodów, zarówno opodatkowanych, jak i zwolnionych z opodatkowania, oraz zasobów finansowych, które zgromadził wcześniej. W przypadku ustalenia, że poniesione wydatki przekraczają przychody oraz zgromadzone wcześniej zasoby finansowe, organ podatkowy zyskuje uprawnienia do przyjęcia, że powstała różnica stanowi przychód podatnika nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzący ze źródeł nieujawnionych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 marca 2007 roku, sygn. akt II FSK 437/06). Nie ma znaczenia, czy podatnik uzyskał z ujawnionych źródeł wyższe przychody aniżeli deklarował, czy też w ogóle nie zgłosił źródeł swojego przychodu do opodatkowania. Ustawodawca posłużył się bowiem w art. 10 ust. 1 pkt 9 oraz art. 20 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f. pojęciami o charakterze ogólnym, które obejmują obydwa wyżej wskazane stany faktyczne (por. wyrok NSA z dnia 24 stycznia 2007 roku, sygn. akt II FSK 120/06). Zgodzić się należy z poglądem, że mienie zgromadzone przez podatnika przed rokiem 2005 aby mogło stanowić źródło pokrycia wydatków poniesionych w roku (w latach) następnym, w myśl art. 20 ust. 3 ustawy podatkowej musi mieć walor legalności. Oznacza to, że mienie to musi pochodzić wyłącznie z opodatkowanych przychodów albo z przychodów zwolnionych z obowiązku podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2006 roku, sygn. akt II FSK 71/06). Do opodatkowania przychodów niemających pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych nie ma decydującego znaczenia w jakim okresie zostało zgromadzone mienie, lecz czy pochodzi ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. O ile w postępowaniu podatkowym dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających znacznie zeznany dochód, na podatniku ciąży wykazanie, że wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach. Wyjaśnienia podatnika stanowią dowód w takim postępowaniu, lecz podlegają ocenie organu podatkowego i ich wartość dowodowa zależy od tego czy są one prawdopodobne (por. wyrok NSA z dnia 21 marca 1996 roku, sygn. akt SA/Wr 1905/96). Organy podatkowe nie mają – w sprawach dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu – obowiązku poszukiwania z własnej inicjatywy dowodów potwierdzających stanowisko podatnika. Ten ostatni powinien, w trosce o ochronę własnego interesu, aktywnie włączyć się do postępowania, przedstawiając stosowną dokumentację lub powołując się na inne dowody umożliwiające odtworzenie stanu faktycznego sprawy (por. wyrok NSA z dnia 2 kwietnia 2008 roku, sygn. akt II FSK 121/07). W literaturze zwraca się uwagę, iż opodatkowanie dochodów nieujawnionych ma charakter zastępczy, różniący się od opodatkowania na zasadach ogólnych wzorcem podstawy opodatkowania (por. H. Dzwonkowski: Opodatkowanie dochodów nieujawnionych – wybrane zagadnienia. Monitor Podatkowy 2005/4/15, str. 6). O ile bowiem w przypadku opodatkowania na zasadach ogólnych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlega rzeczywisty dochód, to w przypadku opodatkowania przychodu ze źródła nieujawnionego, tym wskaźnikiem, podstawą opodatkowania są wydatki i majątek. Zatem poniesione przez podatnika wydatki, uzyskany w roku podatkowym majątek, stają się "przyczyną sprawczą" opodatkowania tylko z uwagi na to, że nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach, niezależnie od tego, jaki faktycznie dochód uzyskał podatnik w danym roku podatkowym. Stanowi to odstępstwo od zasady opodatkowania rzeczywistych dochodów. Jak wynika z akt niniejszej sprawy organ podatkowy ustalił, że w 2005 roku D. W. wydatkował kwotę [...] zł. uzyskując w tym roku przychody w łącznej kwocie [...] zł. Organ ten ustalił ponadto, że na dzień [...] 2004 roku podatnik nie posiadał żadnych oszczędności pochodzących z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego wykazał, że osiągnięte przez podatnika w latach wcześniejszych dochody czy zgromadzenie mienia oraz poniesione w tych latach wydatki świadczyły o niemożności zaoszczędzenia przez niego przed 2005 rokiem kwoty [...] zł Jako źródło finansowania wydatków w roku 2005 skarżący wskazał: - środki pieniężne wpłacone w 2005r. na jego konto przez matkę S. W. , które pochodziły z czynszów i kaucji pobieranych od dzierżawców i najemców lokali z nieruchomości położonej w L. przy ul. N., za 2005r. oraz lata wcześniejsze. - przychody w kwocie [...] – [...] USD uzyskane w latach 1988-1991 w G. z tytułu prowizji od "zwerbowanych" pracowników do pracy przy budowach oraz z tytułu udziału w zyskach przy sprzedaży nieruchomości znajdujących się w G. - przychody w łącznej wysokości [...] USD. z tytułu sprzedaży diamentów w 1996r. Zdaniem Sądu zarzuty skargi, które dotyczą naruszenia reguł postępowania dowodowego odnośnie kwestii posiadania przez skarżącego na dzień [...] 2005 r. zasobów finansowych nie są uzasadnione. W postępowaniu zmierzającym do ustaleniu podatku od dochodu nieznajdującego pokrycia w przychodach opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania rolą organów podatkowych jest stwierdzenie nadwyżki wydatków nad przychodami danego roku podatkowego. Rolą zaś podatnika jest obalenie wynikającego z takiego twierdzenia domniemania, że nie ujawnił on wszystkich przychodów osiągniętych w tym roku. Przy czym, jak wyżej wyjaśniono, obalić takie domniemanie może tylko wyłącznie przez wykazanie, że nadwyżka wydatków nad przychodami została pokryta oszczędnościami zgromadzonymi przed tym rokiem, pochodzącymi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W świetle powyższego należy stwierdzić, iż błędne jest przekonanie strony skarżącej, że wystarczające jest w takim postępowaniu wskazanie mienia, z którego potencjalnie mogłaby zostać pokryta nadwyżka wydatków nad przychodami. Faktem istotnym w sprawie jest bowiem czy i jakie oszczędności posiadał skarżący ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania na dzień [...] 2005r. i czy z nich faktycznie pokrył określone wydatki (por. wyrok NSA z 17.06.2009 r., II FSK 321/08, lex 513064). Mając powyższe na uwadze, co do zarzutu, iż organ bezpodstawnie przyjął, że środki finansowe otrzymane przez podatnika w 2005 r. od matki w formie przelewu mogły wynikać jedynie z czynszów otrzymanych od najemców w 2005 r., a więc mogły stanowić tylko kwotę [...] zł, a wszelkie dochody uzyskane przez skarżącego przed 2005 r. zostały skonsumowane na pokrycie wydatków poniesionych przed początkiem badanego roku podatkowego, Sąd stwierdza, że nie zasługuje on na uwzględnienie. Jak wynika z materiału dowodowego w 2004r. skarżący uzyskał dochód w wysokości [...] zł z tytułu dzierżawy lokali, który uwzględniony został w rozliczeniach dotyczących 2004r. Na dzień [...] 2004r. wystąpiła nadwyżka wydatków poniesionych przez stronę w 2004r. nad przychodami uzyskanymi w tym okresie, w wysokości [...] zł. Słusznie więc organ uznał że skarżący nie zachował do początku badanego roku jakiekolwiek środków pieniężnych uzyskanych w 2004r. Skarżący nie wykazał, że środki pieniężne o wartości [...] zł, które w 2005r. przelane zostały przez S. W. na jego rachunek bankowy, w jakiejkolwiek części pochodziły z przychodów uzyskanych przez stronę w 2004r. z tytułu dzierżawy lokali. Wbrew twierdzeniu skarżącego z materiału zebranego w sprawie nie wynikało aby na środki finansowe otrzymane przez podatnika w 2005 r. od matki w formie przelewu składały się kaucje jakie skarżący otrzymał od dzierżawców. Jak wynika z oświadczenia J. Z. (a nie jak błędnie przyjął organ A. K.) wpłacił w on kaucję w kwocie [...] zł ale było to w roku 2004, która w lutym 2005r została mu zwrócona w wysokości [...] zł. Wcześniej w roku 2003, wpłacił również kaucję w kwocie [...] zł. (k. 63) Jak wynika z tego oświadczenia, a także z oświadczenia A. S. (k. 48) czynsz (a także kaucja wpłacona przez J. Z. w roku 2003) regulowany był w formie gotówkowej. Natomiast jak wynika z oświadczenia A. K. skarżący wystawił mu jedynie jedną fakturę, za grudzień 2005r, za którą zapłacił przelewem na konto wskazane na tej fakturze w Banku "P." (k. 38 i 37 akt tom IV). W związku z powyższym, bezpodstawne są twierdzenia skarżącego, jakoby omyłka co do nazwiska osób składających oświadczenia w sprawie kaucji (zamiast J. Z. organ wskazał A. K.) świadczyła o tym, że organ odwoławczy niedostatecznie wnikliwie zbadał sprawę otrzymanych przez podatnika kaucji w związku z zawarciem umów najmu. Omyłka ta nie miała bowiem żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Wbrew twierdzeniu skarżącego organ odwoławczy podjął też z urzędu stosowne działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego w zakresie należności, które skarżący uzyskiwał w związku z dzierżawą lokali. Organ sam poszukiwał adresów zamieszkania dzierżawców, podczas gdy skarżący nie współdziałał w ich ustalaniu. Nie można oczekiwać, aby organ podatkowy prowadził postępowanie dowodowe w nieograniczonym zakresie, skoro wykazanie źródeł finansowania wydatków w tego rodzaju sprawach obciąża co do zasady podatnika,. Kolejny zarzut dotyczył zaliczenia do wydatków 2005 r. zapłaconą w tym roku należność w kwocie brutto z tytułu faktury VAT z dnia [...] 2004 r. nr [...] wystawionej przez "H." Sp. z o.o, podczas gdy na str. 28 decyzji błędnie określono datę wystawienia faktury: zamiast "2004 r." wskazano "2005 r."; ponadto opisano w sposób sprzeczny z dokonanym wyliczeniem (opisano jako wydatek niestanowiący wydatku dotyczącego 2005 r.). Zdaniem Sądu również ten zarzut nie zasługiwał na uwzględnienie. Co prawda i w tym przypadku organ dokonał omyłki i zamiast daty wystawienia faktury na dzień 17.12.2004r w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podał datę 17.12. 2005r. Jak wynika z historii rachunku bankowego skarżącego w Banku "P." w dniu [...] 2005r. D. W. dokonał zapłaty kwoty [...] zł z tytułu faktury VAT nr [...] z dnia [...] 2004r. Oznacza to, że w marcu 2005r. skarżący poniósł wydatek z tego tytułu. W związku z powyższym, na stronie 28 punkt 11 zaskarżonej decyzji środki pieniężne przeznaczone na zapłatę w/w faktury, prawidłowo zaliczono jako wydatek poniesiony w 2005r. Błędne wskazanie daty wystawienia przedmiotowej nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Sąd podziela argumentacje organu odwoławczego, że bez znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, jest też okoliczność, że wartości wynikające z faktury VAT nr [...] z dnia [...] 2004r. wykazane zostały w deklaracji VAT-7 za grudzień 2004r. Konstrukcja prawna systemu rozliczania podatku naliczonego nie pozwala w prosty sposób wnioskować, że podatnik nie zapłacił podatku naliczonego w cenie nabytych towarów i usług, w związku z czym dysponował dodatkowymi zasobami pieniężnymi w wysokości podatku naliczonego. System ten umożliwia natomiast na obniżenie wysokości zobowiązania podatkowego w miesiącu nabycia towarów i usług lub w okresach następnych. Fakt zapłaty przez podatnika podatku naliczonego w cenie nabywanego towaru i usługi ma bowiem znaczenie, przede wszystkim przy rozliczeniach podatku od towaru i usług. Instytucja podatku naliczonego ma służyć realizacji zasady neutralności tego podatku w długim okresie czasu, dlatego nie powinno się jej traktować - na potrzeby niniejszej sprawy jako dodatkowego "źródła" zasobów pieniężnych wykorzystywanych na pokrywanie wydatków. Należy więc zgodzić się ze stanowiskiem organu, że nie ma podstaw do uznania, że wykazana w deklaracji VAT-7 za grudzień 2005r., kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł, która została przeniesiona do rozliczenia na styczeń 2005r - odpowiada wartości zasobów finansowych, którymi skarżący dodatkowo dysponował w 2005r., w związku z rozliczeniem podatku naliczonego z tytułu zapłaty faktury VAT nr [...] z dnia [...] 2004r. Co się zaś tyczy zarzutów dotyczących przychodów z tytułu sprzedaży diamentów oraz dochodów uzyskanych w G., również one nie znajdują uzasadnienia. Jak wyżej wskazano, w postępowaniu dotyczącym ustalenia dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów nie wystarczy, że podatnik wskaże skąd pochodzą wydatkowane przez niego środki. Musi on jeszcze wykazać, że środki te posiadają walor legalności - pochodzą z przychodów opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania. Wskazanie źródeł na pokrycie wydatków jest tylko wtedy skuteczne, jeśli są to środki wcześniej opodatkowane (np. wynagrodzenie z pracy, dochody z opodatkowanej działalności i darowizn) (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 1 lipca 2009, sygn. akt I SA/Po 1365/08, LEX nr 512648). Analiza zgromadzonych w sprawie dowodów pozwala na stwierdzenie, że dokonanej przez organ ich ocenie nie można zarzucić przekroczenia zasady wyrażonej w art. 191 o.p. Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody poddane zostały następnie wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy o tym zresztą analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych uwzględnia reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organy podatkowe poddały bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, przy czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazały bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej. Nietrafny jest podniesiony w skardze zarzut naruszenia art.180 o.p, poprzez nieprzeprowadzenie dowodów z przesłuchania świadków na okoliczność posiadania diamentów oraz pieniędzy uzyskanych z ich sprzedaży oraz dopuszczenie dowodu w postaci wyceny diamentów dokonanej przez nieuprawnione do tego osoby. Nieistotne w sprawie jest bowiem, czy skarżący posiadał diamenty i czy je sprzedał, ale czy ta transakcja była legalna i czy uzyskał dochód z ich sprzedaży i w jakiej wysokości i czy dochód ten został opodatkowany albo czy podlegał zwolnieniu od podatku, a tego skarżący w żaden sposób nie wykazał. Rację ma organ, iż wyjaśnienia skarżącego w kontekście pozostałego materiału dowodowego, w tym przedłożonych przez skarżącego certyfikatów, nie zasługują na uwzględnienie. Są niewiarygodne i nie znajdują potwierdzenia w materiale dowodowym, który organy w poddały szczegółowej ocenie. Tak samo należy ocenić twierdzenia skarżącego odnośnie przychodów uzyskanych przez skarżącego w G. W konsekwencji powyższego prawidłowo, zdaniem Sadu, organy podatkowe dokonały zgodnego z przepisami prawa wymiaru podatku dochodowego z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów. Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 p.p.s.a orzekł jak w sentencji wyroku