I SA/Po 2703/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędziowie NSA Gabriela Gorzan as.sąd. WSA Katarzyna Nikodem /spr./ Protokolant: st.sekr.sąd. Alicja Ajnbacher po rozpoznaniu w dniu 04 listopada 2005 r. sprawy ze skargi Spółki "A s. j. H.W., E.M. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od października do grudnia 2001r. oraz nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2002r. o d d a l a s k a r g ę /-/K. Nikodem /-/ W. Zygmont /-/ G.Gorzan I SA/Po 2703-2704/03 UZASADNIENIE W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego w Spółce "A" s. j. H. W., E. M. w dniach od [...]. września 2002 r. do [...]. maja 2003 r. w zakresie prawidłowości rozliczania podatku od towarów i usług za 2002 r. Inspektor Kontroli Skarbowej Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił, że spółka w rozliczeniu tego podatku w badanym okresie obniżyła podatek należny o kwoty podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Przedsiębiorstwo "B" I.S., podmiot nieuprawniony do wystawiania faktur VAT, oraz z faktur wystawionych przez Przedsiębiorstwo "C" I. S., niepotwierdzonych kopią u sprzedawcy. W toku kontroli ustalono, że z dniem [...]. października 2001 r. Urząd Skarbowy wykreślił z urzędu firmę "B" I. S. z rejestru podatników podatku od towarów i usług, z powodu zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu (I.S. decyzję tę otrzymał w dniu [...]. października 2001 r.) , natomiast I.S. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą firma "C", nie składał deklaracji podatkowej dla podatku od towarów i usług, zatem nie rozliczał podatku należnego wynikającego z wystawionych faktur dla Spółki "A" spółki jawnej, organ uznał, że kontrolowana spółka odliczała podatek naliczony z faktur nie potwierdzonych kopią u sprzedawcy. W toku całego postępowania kontrolnego, wspólnicy spółki jawnej nie złożyli żadnych wyjaśnień, ani w formie zastrzeżeń do protokołu, ani też po wyznaczonym spółce siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się, co do zebranego materiału dowodowego w sprawie. Decyzją z dnia [...].. nr [...] .Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił spółce prawidłowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, luty kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień 2002 r., prawidłową kwotę do zwrotu różnicy podatku VAT za marzec, październik, listopad i grudzień 2002r., prawidłową kwotę do przeniesienia na następny miesiąc za wrzesień, listopad i grudzień 2002 r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie za miesiące: styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2002r. Od decyzji tej spółka wniosła odwołanie do Izby Skarbowej Ośrodka Zamiejscowego , w którym zarzuca naruszenie art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez niepoinformowanie strony o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem prowadzonego postępowania podatkowego. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...].r. nr [...]. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Organ uznał za bezsporne, że spółka w poszczególnych miesiącach roku 2002 obniżała podatek należny o podatek naliczony również z faktur wystawionych przez podmiot nieuprawniony do wystawiania faktur VAT oraz z faktur niepotwierdzonych kopią u sprzedawcy. Powołując się na § 50 ust. 4 pkt 1 lit a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 109, poz. 1245, ze zm. oraz § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a i pkt 2 oraz ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2002 r. nr 27, poz. 268) stwierdził, że faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu różnicy podatku naliczonego. Organ nie podziela zarzutu naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej przez organ pierwszej instancji. Wskazuje, że podatnik był poinformowany o przepisach prawa materialnego i procesowego pozostających w związku z prowadzonym postępowaniem. W postanowieniu o wszczęciu postępowania podano podstawę prawną związaną z przedmiotem postępowania podatkowego, w postanowieniu tym pouczono stronę o przysługującym jej prawie do czynnego udziału w każdym stadium postępowania , w tym składania wniosków dowodowych i wyjaśnień. Postanowienie to zostało doręczone pełnomocnikowi strony - doradcy podatkowemu. Przed wydaniem decyzji stronie został wyznaczony termin do zapoznania się z aktami sprawy i wypowiedzenia się. Pełnomocnik strony skorzystał z tej możliwości. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została zaskarżona do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W skardze zarzuca naruszenie wyłącznie art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej, zarówno w postępowaniu przed pierwszą jak i drugą instancją poprzez niepoinformowanie strony o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem postępowania podatkowego, w związku z czym wnosi o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji pierwszej instancji. Zdaniem pełnomocnika skarżącego, organ podatkowy zobowiązany jest z urzędu udzielać informacji zarówno o przepisach prawa materialnego, jak i procesowego, które mogą mieć wpływ na ustalenie praw i obowiązków będących przedmiotem postępowania, przepis ten nakłada na organ obowiązek nie tylko informowania o przepisach prawa, ale również nakłada obowiązek udzielania niezbędnych wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego. Takie czynności powinny być odzwierciedlone w aktach sprawy, z uwagi na zasadę pisemności postępowania. Pełnomocnik powołując się na teoretyków prawa, podnosi, że wydanie decyzji po zakończeniu kontroli przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej godzi w interesy podatnika i jest wręcz rażąco niekonstytucyjnym rozwiązaniem legislacyjnym, ponieważ postępowanie kontrolne i podatkowe jest prowadzone przez tych samych pracowników. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do przepisu art. 97 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153 poz. 1271, ze zm.) - sprawy, których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe sądy na podstawie przepisów Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153 poz. 1270). Jedynie w przypadku wpisu i innych kosztów sądowych mają zastosowanie przepisy ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym. Na podstawie art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w postępowaniu sądowo administracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych niepodnoszonych w skardze. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nie narusza prawa. Organy zgodnie z obowiązującym prawem uznały, że podatnikowi nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez podmiot nieuprawniony lub też niepotwierdzony kopią u sprzedawcy. Podstawą prawną takiego stanowiska w okresie objętym postępowaniem były przepisy rozporządzenia: § 50 ust. 4 pkt 1 lit a i pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. 109, poz. 1245, ze zm.) oraz § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a i pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 27, poz. 268, ze zm.). Treść obu przepisów jest identyczna. W myśl powołanych przepisów w przypadku gdy sprzedaż towaru jest udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur , czy też nabywca posiada fakturę lub fakturę korygującą nie potwierdzoną kopią u sprzedawcy - faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Sąd wziął pod uwagę orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 2004 r. sygn. akt K24/03 dotyczące § 48 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 27, poz. 268, ze zm.). Należy wskazać, że to orzeczenie wiąże tylko w zakresie wskazanym w sentencji wyroku. W sentencji Trybunał orzekł, że § 48 ust.4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 27, poz. 268, ze zm.) jest niezgodny z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji, jednakże niezgodność z Konstytucją przepisu wskazanego oraz art. 32 a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11poz. 50, ze zm.) nie stanowi podstawy zwrotu podatku określonego w ostatecznej decyzji organów podatkowych lub uiszczonego w wyniku ich zastosowania. Decyzja ostateczna w sprawie, w której co do części rozstrzygnięcia ma zastosowanie rozporządzenie, którego niekonstytucyjność orzekł Trybunał Konstytucyjne, została wydana 6 października 2003 r., czyli przed wydaniem orzeczenia, dlatego treść tegoż orzeczenia nie ma wpływu na legalność decyzji. Trybunał w uzasadnieniu co do ograniczenia retroaktywnego działania wyroku, stwierdzającego niezgodność aktu normatywnego z Konstytucją , wskazał na szczególne okoliczności sprawy, między innymi, że Trybunał Konstytucyjny dwukrotnie uznał za zgodny z Konstytucją przepis o analogicznym brzmieniu jak § 48 ust.4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. i w takiej sytuacji uznanie, że omawiany wyrok rodzi skutki prawne wstecz, o których mowa w art. 190 ust. 4 Konstytucji mogłoby być oceniane jako naruszającą zasadę równości wobec prawa. Nadto szczególny charakter sprawy, polega zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, na tym, że podstawą niezgodności § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia była analiza stanu prawnego, który powstał po wejściu w życie art.32a ustawy o podatku od towarów i usług, tj. po 1 stycznia 2003r. Trybunał wziął pod uwagę wyłącznie stan prawny obowiązujący w dniu wydania wyroku. W związku z powyższym organy podatkowe, zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług. (Dz.U. nr 11 poz. 50, ze zm.) oraz § 50 ust. 4 pkt 2 i ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 109 poz. 1245, ze zm.) i § 48 ust. 4 pkt 1 lit a i pkt 2 oraz ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 27 poz. 268) nie uznały prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez podmiot nieuprawniony (wystawiony przez podmiot niezarejestrowany) lub nie potwierdzonych kopią u wystawców i nie rozliczonych z budżetem. Sąd również nie dopatrzył się naruszenia zasad postępowania, określonych w art.121 Ordynacji podatkowej poprzez nie poinformowanie strony o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z prowadzonym postępowaniem. Strona była reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, któremu znane były przepisy stanowiące podstawę rozstrzygania. Organ w każdym etapie postępowania wskazywał na przepisy prawa podatkowego pozostających w związku ze sprawą. Organ podatkowy ma obowiązek udzielać informacji i wyjaśnień o przepisach prawa w takim zakresie, w jakim wymagają tego okoliczności prowadzonego postępowania, aby strona mogła skorzystać z wszelkich przysługujących jej praw i aby wskutek nieznajomości prawa nie poniosła szkody. Organowi podatkowemu nie wolno ograniczać się wyłącznie do ochrony interesów państwa, ale musi dbać, aby strona postępowania miała zagwarantowane prawo czynnego udziału w postępowaniu w pełnym tego słowa znaczeniu. Podatnik musi rozumieć przedmiot postępowania i być zaznajomiony z treścią przepisów mających zastosowanie w sprawie, aby mógł w pełni brać udział w postępowaniu. Organ nie może wykorzystywać nieznajomości prawa przez podatnika. W sprawie od początku postępowania stronę reprezentował doradca podatkowy, któremu z racji wykonywania zawodu znane są przepisy prawa zwłaszcza dotyczące postępowania podatkowego, dlatego nie można rozumieć powołanego przepisu art. 121 Ordynacji podatkowej w ten sposób, że organ podatkowy w każdej sprawie na piśmie jest zobowiązany do wskazania i wyjaśnienia przepisów mających zastosowanie w sprawie. W tym przypadku naruszenie tej zasady może przejawiać się w odmowie udzielenia informacji lub wyjaśnień, niejasnego, czy błędnego udzielenia informacji. Taka sytuacja w sprawie nie miała miejsca. W związku z powyższym, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 poz. 1270, ze zm.) orzeczono jak w sentencji. /-/K. Nikodem /-/ W. Zygmont /-/ G.Gorzan L.Sz.