I SA/Po 272/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Gabriela Gorzan Sędziowie NSA Sylwia Zapalska(spr) NSA Jerzy Małecki Protokolant st.sekr.sąd. Urszula Kosowska po rozpoznaniu w dniu 16 września 2004 r. sprawy ze skargi A.W. na decyzję Izby Skarbowej w Z. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 rok o d d a l a s k a r g ę /-/J.Małecki /-/G.Gorzan /-/S.Zapalska A. W. w złożonym zeznaniu podatkowym za 1998 r. wykazał dochód do opodatkowania w kwocie [...] zł podatek dochodowy w wysokości [...] zł. i nadpłatę w kwocie [...] zł. Dochód podlegający opodatkowaniu pomniejszył o ustanowione renty dla - - B.C. w wysokości [...] zł - M. C. w wysokości [...] zł - M. Mił. w wysokości [...] zł. Umowami renty zawartymi w dniu. stycznia 1998 r. podatnik przeznaczył B. C. kwotę [...] zł płatna w dwóch ratach czerwca 1998 r. [...] zł i grudnia - [...] zł, natomiast M. C. kwotę [...] zł płatna w dwóch ratach -czerwca 1998 r. - [...] zł i grudnia 1998 r. - [...] zł. Umową renty zawartą w dniu stycznia 1998 r. podatnik przeznaczył na rzecz M. M.kwotę [...] zł płatną w dwunastu ratach miesięcznych do -tego każdego miesiąca - 11 rat po [...] zł i jedną ratę w kwocie [...] zł. Wraz z umowami renty A. W.przedłożył potwierdzenie odbioru renty przez B. i M. C.oraz M. M. za miesiące od stycznia do sierpnia 1998 r. tj. za osiem miesięcy po [...] zł. Według ustaleń organu podatkowego M. M. zmarł w dniu września 1998 r. Urząd Skarbowy w Ż. zweryfikował zeznanie podatkowe złożone przez podatnika w dniu marca 1999 r. na formularzu "PIT-w zakresie prawidłowości ustalenia podstawy opodatkowania oraz dokonanych od dochodu i podatku odliczeń i decyzją z [...]. określił A. W. należny podatek dochodowy od osób fizycznych w wysokości [...] zł, zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości [...] zł i odsetki za zwłokę na dzień wydania decyzji liczone od dnia 10 marca 1999 r. w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wyraził pogląd, że w zawartych umowach rent podatnik z góry oznaczył wielkość świadczenia, które miały być spełnione, opiewały na określone sumy pieniężne i oznaczono w nich terminy płatności co świadczy o świadczeniach jednorazowych spełniających warunki darowizn zgodnie z art. 888 kc. Stosownie do art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podstawę odliczenia podatku stanowi dochód po odliczeniu między innymi kwot rent i innych ciężarów opartych na tytule prawnym. Ponadto M. M. w 1998 r. otrzymał świadczenie z ubezpieczenia społecznego, posiadał środki na życie a pomoc osób trzecich nie była konieczna. W wyniku analizy danych dotyczących M. M. ustalono, iż nie zapłacił zaliczek na podatek dochodowy od otrzymanej renty w łącznej kwocie [...] zł, wypłaconej w miesiącach od stycznia do sierpnia 1998 r. po [...] zł miesięcznie. Urząd podkreślił, że umowa renty dla M. M. dotycząca przedmiotowego przysporzenia nie posiada przyczyny i jest czynnością pozorną zmierzającą w istocie do zmiany obowiązków publicznoprawnych, wynikających z ustaw podatkowych i dlatego nie spełnia wymogów trwałego ciężaru podlegającego odliczeniu od dochodu stosownie do cytowanego art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy w brzmieniu obowiązującym w 1998 r. Wniesione przez podatnika odwołanie nie zostało uwzględnione i decyzją z 20 sierpnia 2002 r. Izba Skarbowa w Z. utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję i podzieliła pogląd w niej zawarty, oraz podkreśliła argumentacje odwołującego, że przedmiotowe umowy spełniają wszelkie wymogi określone w art. 903 kc nie zasługuje na uwzględnienie. Powyższą decyzję zaskarżył A. W. do Naczelnego Sądu Administracyjnego O/Z w Poznaniu skargą w której zarzucił wadliwą interpretację prawa materialnego i domagał się uchylenia obu decyzji. W uzasadnieniu skargi podkreśla, że za charakterem renty dla M. M. przemawia fakt, iż świadczenie ustanowione przez niego było wypłacone i w czasie wypłaty tego świadczenia rentobiorca zmarł, co uzasadniało potrzebę ustanowienia renty. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa nie znajduje podstaw do zmiany swego stanowiska i wnosi o oddalenie skargi oraz jednocześnie podkreśla, że umowa renty wymaga ustanowienia jej na pewien okres, natomiast okresowość oznacza, że świadczenia wynikające z umowy renty muszą polegać na dawaniu pewnej ilości pieniędzy lub rzeczy zamiennych w określonych, regularnych odstępach czasu, jednak w ten sposób, że nie zaliczają się one na poczet jednego świadczenia. Umowami z dnia stycznia 1998 r. i z stycznia 1998 r. nazwanymi "umowami renty" podatnik z góry oznaczył świadczenie, które miało być spełnione (kwoty [...] zł). a jego realizacja jedynie odbywała się w dwóch i dwunastu ratach. Poszczególne raty były częścią większego świadczenia i nie są samoistne. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Spór w sprawie sprowadza się do wykładni art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. tekst jedn. z 1993 r. Nr 90 poz. 416 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym w 1998r. Stosownie do tego przepisu podstawę obliczenia podatku stanowi dochód po odliczeniu kwot "rent i innych trwałych ciężarów opartych na tytule prawnym, nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów oraz alimentów, z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci, w wysokości ustalonej w wyroku alimentacyjnym". Przewidując w tym przepisie rentę, jako tytuł prawny do odliczenia od dochodu objętych nią i wydatkowanych na nią kwot, ustawodawca podatkowy nie zawarł w ustawie o podatku od osób fizycznych definicji renty ani definicji innego trwałego ciężaru. Pojęcie renty ma już utrwalone znaczenie w prawie cywilnym w przepisach art. 903-907 kc. i dlatego prawidłowo, zgodnie z konstytucyjną zasadą zaufania obywateli do państwa i stanowiącego przez nią prawa - art. 2 Konstytucji R.P., organy podatkowe przy wykładni renty podlegającej odliczeniu od dochodu na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy zastosowały przepisy Kodeksu Cywilnego (pogląd taki już zawarł S.N. z dnia 3 lutego 2000 r. RN 194/99 - OSNAPU 2000/8 (poz. 296). Zgodnie z art. 903 kc przez umowę renty jedna ze stron obowiązuje się względem drugiej do określonych świadczeń okresowych w pieniądzu lub rzeczach oznaczonych tylko co do gatunku. Jakkolwiek żaden przepis Kodeksu cywilnego o rentach nie wyklucza możliwości zawarcia umowy renty na czas określony, to jednak w świetle ich brzmienia nie budzi wątpliwości, że jedynie świadczenia okresowe mogą być treścią zobowiązania rentodawcy. Okresowość świadczeń pieniężnych czy rzeczy oznaczonych co do gatunku jest warunkiem "sine gua non" istnienia renty. Dlatego przede wszystkim z tego punktu widzenia, poza celem prawnym przysporzenia "Causa", organy podatkowe winny analizować treść zawartych umów rent. W rozpatrywanej sprawie trzy umowy renty zostały zawarte w dniu 5stycznia 1998 r. i stycznia 1998 r. i poza określeniem zobowiązanych i uprawnionych w pozostałej części są jednobrzmiące. W każdej z umów całkowite zobowiązanie pieniężne podatnika wobec każdego z uprawnionych zostało określone, a mianowicie na kwotę [...] zł dla B. C., [...] dla M. C w obu przypadkach płatne w dwóch ratach po [...] zł i [...] zł oraz dla M. M. płatne w kwocie [...] zł w 12 ratach po [...] zł i jedna rata w kwocie [...] zł. Podanie w nich terminów płatności rent w ten sposób, jak to trafnie oceniły organy podatkowe było w istocie pozorne i nieprawdziwe, a powyższe przesłanki stanowią essentialnia negatti renty w rozumieniu art. 903 i art. 904 kc. Izba Skarbowa prawidłowo oceniła w zaskarżonej decyzji, że zobowiązania podatnika, wynikające z analizowanych umów mają charakter świadczeń jednorazowych rozłożonych na raty, do których mają zastosowanie przepisy kodeksu cywilnego o darowiźnie - art. 888, art. 902. Zgodnie z art. 26 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu ustawy z 21 listopada 1996 r. (Dz.U. Nr 137, poz. 638) obowiązującej w 1998 r. nie podlegają odliczeniu od dochodu darowizny poniesione na rzecz osób fizycznych. Należy również podkreślić, że w oparciu o dowody zebrane w sprawie został również prawidłowo przez organy podatkowe oceniony cel prawny przysporzenie "Causa". W całym postępowaniu zapewniony był czynny udział podatnika i był on zapoznany z wynikiem postępowania podatkowego (art. 200 Ordynacji podatkowej). Dokonana przez organy podatkowe ocena dowodów - umów i danych zawartych w komputerowej bazie danych organów podatkowych odnośnie braku zaliczek na podatek dochodowy otrzymanej renty przez M.M. odpowiada wymogom art. 123 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W tym stanie faktycznym i prawnym zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, nie narusza prawa materialnego i procesowego, wobec czego Sąd na zasadzie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz.U.Nr 153, poz. 1269) w zw. z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę -Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.). /-/J.Małecki /-/G.Gorzan /-/S.Zapalska LF