I SA/Po 2727/00

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi L. P. P. Spółki z o.o. w S. na decyzję Izby Skarbowej w Z.-G. Ośrodek Zamiejscowy w G.-W. z dnia 13 września 2000 r. (...) w przedmiocie umorzenia postępowania administracyjnego - oddala skargę. W dniu 15.03.2000 r. "L. P. P." Spółka z o.o. w S. złożyła w Urzędzie Skarbowym w Ś. korekty deklaracji VAT-7 za miesiąc styczeń 1999 r. i za miesiąc sierpień 1999 r. wraz z pismem uzasadniającym złożenie powyższych korekt deklaracji. Urząd Skarbowy w Ś. na mocy art. 275 par. 1 Ordynacji podatkowej wezwał podatnika - pismem z dnia 11.04.2000 r. (...) do skorygowania deklaracji podatkowych VAT-7 za miesiące: styczeń i sierpień 1999 r. poddając w wątpliwość ujęcie do rozliczenia podatku naliczonego związanego z importem maszyn produkcyjnych, który to podatek naliczony według wyjaśnień strony nie został rozliczony w miesiącach otrzymania dokumentów odprawy celnej. Organ podatkowy wyjaśnił stronie, iż zgodnie z art. 19 ust. 3 pkt 1 i ust. 3b ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym obniżenie kwoty podatku należnego następuje nie wcześniej, niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał dokument celny i nie później niż w rozliczeniu za miesiąc następny, bowiem w przypadku uchybienia tym terminom podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Spółka "L. P. P." w S. w związku z otrzymanym wezwaniem złożyła w dniu 18.04.2000 r. wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń i sierpień 1999 r., powołując się na art. 79 par. 2 pkt 1 lit. "b" Ordynacji podatkowej, a w dniu 16.05.2000 r. na żądanie Urzędu Skarbowego w Ś. przekazała dokumenty dowodowe w sprawie złożonych korekt. Jak wynika ze złożonych korekt Spółka wnosi o skorygowanie pierwotnego stanu deklaracji w następujący sposób: 1/ za miesiąc styczeń 1999 r. - przed korektą było zobowiązanie do wpłaty na rachunek US w wysokości 4.423 zł, - po korekcie jest zwrot na rachunek bankowy podatnika w wysokości 15.438 zł, 2/ za miesiąc sierpień 1999 r. - przed korektą było zobowiązanie do wpłaty na rachunek US w wysokości 23.344 zł, - po korekcie jest zobowiązanie do wpłaty na rachunek US w wysokości 18.23 7 zł. Ustalone w pierwotnej wysokości kwoty zobowiązań podatkowych za I/99 i VIII/99 zostały przez podatnika wpłacone na rachunek bankowy Urzędu Skarbowego w Ś. W toku przeprowadzonego postępowania Urząd Skarbowy w Ś. ustalił, że Spółka w miesiącu styczniu 1999 r. wprowadziła na polski obszar celny urządzenia produkcyjne, które decyzją z dnia 5.01.1999 r. zostały dopuszczone do obrotu na obszar celny, od importu których obliczono podatek VAT w wysokości 19.860,30 zł. Natomiast w miesiącu sierpniu 1999 r. wystąpiła analogiczna sytuacja, gdyż Spółka wydzierżawiła kolejne urządzenia, które decyzją z dnia 31.08.1999 r. zostały dopuszczone do obrotu na polski obszar celny, a naliczony podatek VAT wyniósł 5.107 zł. Podatek VAT wynikający z dokumentów odprawy celnej nie został przez stronę odliczony w rozliczeniu za miesiąc otrzymania tych dokumentów, tj. w rozliczeniu za miesiąc styczeń 1999 r. ani za miesiąc następny, tj. w miesiącu lutym 1999 r. w odniesieniu do dokumentu celnego SAD z dnia 5.01.1999 r. i w rozliczeniu za miesiąc sierpień 1999 r., ani za miesiąc następny, tj. w miesiącu wrześniu 1999 r. w odniesieniu do dokumentu celnego - SAD z dnia 31.08.1999 r. mimo posiadania uprawnień do jego odliczenia. Zatem złożone pierwsze wersje deklaracji VAT-7 za styczeń i sierpień 1999 r. wykazują dane zgodne z prowadzonymi rejestrami zakupów. W wyniku korekty podatek naliczony w wysokości 19.860,30 zł został ręcznie zaewidencjonowany w rejestrze zakupów za miesiąc styczeń 1999 r., a w wysokości 5.107 zł w rejestrze zakupów za miesiąc sierpień 1999 r. Mając powyższe na uwadze Urząd Skarbowy w Ś. działając na podstawie art. 72 par. 1 pkt 1, art. 79 par. 2 pkt 1 lit. "b", art. 81 par. 1 pkt 2, art. 207 Ordynacji podatkowej oraz art. 19 ust. 3 pkt 1 oraz ust. 3b ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług na podstawie złożonego wniosku z dnia 14.04.2000 r. Spółce z o.o. "L. P. P." w S. wydając decyzję (...) z dnia 16 czerwca 2000 r. W uzasadnieniu tej decyzji organ I instancji wyjaśnił Spółce, iż zgodnie z art. 72 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Podatnik, który w deklaracji wykazał zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacił zadeklarowany podatek, ma prawo zgodnie z art. 79 par. 2 pkt 1 lit. "b" Ordynacji podatkowej do złożenia żądania stwierdzenia nadpłaty podatku, ale w rozpatrywanej sprawie przepisy te nie mają zastosowania, ponieważ w złożonych pierwotnie deklaracjach podatkowych VAT-7 za miesiąc I/99 i miesiąc VIII/99 podatnik wykazał zobowiązanie podatkowe w prawidłowej wysokości, jako różnicę między podatkiem należnym, a podatkiem naliczonym wynikającym z prowadzonej ewidencji. Przepis art. 27 ust. 4 ustawy o VAT nakłada na podatników obowiązek do prowadzenia ewidencji zawierającej: kwoty określone w art. 20, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokości podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżającego podatek należny oraz kwoty podatku podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej. Prowadzenie takiej ewidencji jest niezbędne dla prawidłowego ustalenia zobowiązania podatkowego w deklaracji podatkowej. Urząd Skarbowy w Ś. wyjaśnił również podatnikowi, iż w świetle przepisów art. 81 par. 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa korekta deklaracji "na korzyść" podatnika jest możliwa po uprzednim wydaniu przez urząd skarbowy decyzji o stwierdzeniu nadpłaty, w której muszą zaistnieć przesłanki faktyczne i prawne. Podatnik w dniu złożenia deklaracji VAT-7 za miesiąc I/99 i miesiąc VIII/99 posiadał dokumenty odprawy celnej z naliczonym podatkiem VAT-7, lecz nie ujął ich w prowadzonej ewidencji dla potrzeb podatku VAT za te miesiące, a więc pierwsze wersje deklaracji VAT-7 za miesiąc I/99 i VIII/99 wykazały dane zgodne z prowadzonymi rejestrami zakupów. Dopiero w wyniku złożonych korekt deklaracji odwołujący ręcznie zaewidencjonował w rejestrze zakupów za miesiąc I/99 podatek naliczony w wysokości 19.860,30 zł i za miesiąc VIII/99 podatek naliczony w wysokości 5.107 zł. Zgodnie z art. 19 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT obniżenie kwoty podatku należnego następuje nie wcześniej, niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny i nie później, niż w rozliczeniu za miesiąc następny. Wprowadzona zmiana do ustawy podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z dniem 20.11.1999 r. - przepis art. 19 ust. 3b określa, że w przypadku uchybienia odliczenia, podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Wprowadzenie tego przepisu ogranicza od 1.01.2000 r. możliwość składania przez podatników korekt deklaracji w przypadku, gdy nie zostało dokonane odliczenie podatku na mocy art. 19 ust. 3 ustawy o VAT. Od powyższej decyzji Spółka "L. P. P." w S. wniosła odwołanie zarzucając, że: nie można się zgodzić z ustaleniami Urzędu Skarbowego, iż na mocy art. 19 ust. 3b strona utraciła prawo do skorzystania z odliczenia części podatku naliczonego za miesiące: styczeń i sierpień 1999 r., ponadto strona uważa, że na mocy art. 78 par. 1 Ordynacji podatkowej ma prawo w ciągu 5 lat wystąpić o zwrot nadpłaty. Zdaniem strony korekta deklaracji VAT-7 za miesiące: I/99 i VIII/99 dotyczy roku 1999 i w myśl zasad legislacyjnych zmiana przepisu prawnego nie powinna mieć zastosowania wstecz. W związku z tym w stanie prawnym 1999 r. autokorekta deklaracji VAT-7 w zakresie podatku naliczonego "in plus dla podatnika" była możliwa. W tej sytuacji odwołujący wnosi o pozytywne rozpatrzenie sprawy. Izba Skarbowa w Z.-G. Ośrodek Zamiejscowy w G.-W. decyzją z dnia 13 września 2000 r. (...) działając na podstawie art. 72 par. 1 pkt 1, art. 79 par. 2 pkt 1 lit. "b", art. 81 par. 1 pkt 2, art. 233 par. 1 pkt 2 lit. "a" Ordynacji podatkowej i art. 19 ust. 3 pkt 1 i ust. 3b ustawy o podatku od towarów i usług uchylił decyzję organu I instancji i umorzył postępowanie w sprawie, jako bezprzedmiotowe. Organ odwoławczy w uzasadnieniu podkreślił, iż wniosek Spółki o stwierdzenie nadpłaty w związku ze złożonymi korektami deklaracji VAT-7 za miesiące styczeń i sierpień 1999 r. wpłynął do organu podatkowego I instancji w dniu 18.04.2000 r., a więc pod rządami zmiany do ustawy o VAT obowiązującej od dnia 1.01.2000 r. Zatem punktem wyjścia w wyniku rozważań w tym zakresie winny być przepisy art. 19 ust. 3 pkt 1 i art. 36 ustawy o podatku od towarów i usług, który to ostatni przepis stanowi, że w przypadku uchybienia terminom odliczenia podatku naliczonego podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego. Skoro, więc to obniżenie jest prawem a nie obowiązkiem podatnika to nie ujęcie w ewidencji dla potrzeb podatku VAT podatku naliczonego za te miesiące i w deklaracji podatkowej VAT nie powoduje wadliwości złożonych deklaracji. Nadto wskazał, iż powyższy termin ma charakter terminu prawa materialnego, a więc należało postępowanie umorzyć. Na powyższą decyzję "L. P. P." Spółka z o.o. w S. złożyła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, w której wnosi o uchylenie decyzji Izby Skarbowej, jak i Urzędu Skarbowego w Ś., gdyż zdaniem strony obie decyzje wydane zostały niezgodnie z prawem. Strona skarżąca uważa, że obie decyzje opierają się na nieprawidłowej interpretacji art. 19 ust. 3b ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Nadto podnosi, iż: ustawa o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym rozróżnia dwa terminy rozliczenia tego podatku. Skarżący zarzuca także organom obu instancji, iż zinterpretowały nowe brzmienie art. 19 ustawy o VAT w ten sposób, że począwszy od 1.01.2000 r. przepisu nie pozwalają odliczyć podatku VAT naliczonego wynikającego z otrzymanej faktury lub dokumentu odprawy celnej, gdy upłynął już termin złożenia deklaracji VAT-7 za miesiąc, w którym podatnik tę fakturę otrzymał lub za miesiąc następny. Natomiast zdaniem skarżącego nowy zapis określony w art. 19 ustawy o VAT oznacza, że jeżeli podatnik obniży VAT należny o podatek VAT naliczony w rozliczeniu za inny okres rozliczeniowy, niż określony w ust. 3 tego artykułu to dopiero traci prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego. Nadto strona skarżąca uważa, że na podstawie art. 80 par. 1 Ordynacji podatkowej w ciągu 5 lat strona ma prawo wystąpić z żądaniem o stwierdzenie nadpłaty podatku VAT, po uprzedniej korekcie deklaracji VAT-7, byleby korekta podatku naliczonego uwzględniona została w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny i nie później niż w rozliczeniu za miesiąc następny (...). Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę negatywnie ustosunkował się do jej zarzutów i wniósł ojej oddalenie (...). Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z treścią przepisu art. 21 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ Sąd w zakresie swojej właściwości sprawuje kontrolę zaskarżonych decyzji wyłącznie pod względem ich zgodności z prawem. Stan faktyczny w niniejszej sprawie jest bezsporny. Jak wynika, bowiem z materiału dowodowego wniosek o stwierdzenie nadpłaty z dnia 14.04.2000 r. w związku ze złożonymi korektami deklaracji VAT-7 za miesiące: I/99 i VIII/99 wpłynął do Urzędu Skarbowego w Ś. w dniu 18.04.2000 r., a więc pod rządami zmiany do ustawy o VAT obowiązującej od 01.01.2000 r. Zatem punktem wyjścia rozważań w tym zakresie winny być przepisy zmienionego art. 19 ust. 3 pkt 1 i dodanego ust. 3b ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./. W myśl przepisu art. 19 ust. 3 pkt 1 omawianej ustawy /w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2000 r./ obniżenie kwoty podatku należnego, o którym mowa w ust. 1 następuje nie wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał dokument celny i nie później niż w rozliczeniu za miesiąc następny. Zaś w myśl postanowień przepisu zawartego w art. 19 ust. 3b wprowadzonego zmianą do ustawy o VAT z dniem 01.01.2000 r., w przypadku uchybienia terminom odliczenia podatku naliczonego podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego. Należy podzielić stanowisko organów podatkowych, iż z materiału dowodowego wynika wprost, iż termin ten został uchybiony przez podatnika. Trzeba zwrócić uwagę, iż strona skarżąca nie tylko po dniu 1 stycznia 2000 r. dokonała korekty deklaracji VAT-7 i dopiero po tym dniu złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty, ale i dokonała zmian w prowadzonej ewidencji VAT. Zatem należy uznać, iż w świetle powyższego powinny mieć zastosowanie przepisu ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 stycznia 2000 r. gdyż w tym okresie strona skarżąca dokonała wszystkich czynności. Dodać należy, iż problem dokonania korekty VAT naliczonego in plus w razie uchybienia wskazanemu terminowi /z art. 19 ust. 3 pkt a/ był niejednokrotnie przedmiotem rozważań piśmiennictwa podatkowego, interpretacji Ministerstwa Finansów oraz orzeczeń sądowych. Sąd w niniejszym składzie uznaje, że istotna zmiana stanu prawnego, jaka nastąpiła 1 stycznia 2000 r. pozwala na przyjęcie, iż nieodliczenie VAT naliczonego w terminie określonym w art. 19 ust. 3 powoduje zawsze utratę prawa do odliczenia, /czyli niemożność korekty VAT naliczonego in plus/. Dlatego też podziela stanowisko organu odwoławczego, iż jak wynika z postanowień art. 19 ust. 1 ustawy o VAT obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług jest prawem, a nie obowiązkiem podatnika, zatem nie ujęcie w ewidencji dla potrzeb podatku VAT podatku naliczonego za powyższe miesiące i w deklaracji podatkowej VAT nie powoduje wadliwości złożonych deklaracji. Natomiast nieznajomość przepisów, na którą powołuje się strona skarżąca nie może stanowić usprawiedliwienia, przesądzającego o prawie do rozliczenia podatku naliczonego po upływie dwóch miesięcy. Wbrew też zarzutowi strony skarżącej, iż w świetle art. 78 par. 1 Ordynacji podatkowej i art. 80 par. 1 Ordynacji podatkowej podatnik w ciągu 5 lat ma prawo wystąpić o zwrot nadpłaty, należy uznać, iż w rozpatrywanej sprawie w art. 19 ust. 3b ustawodawca wyraźnie postanowił, iż podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, jeżeli upłynie termin do obniżenia podatku określonego w art. 19 ust. 3 ustawy o VAT. W sytuacji strony skarżącej termin ten upłynął w rozliczeniu podatku VAT za miesiąc styczeń lub w rozliczeniu podatku VAT za miesiąc luty 1999 r. w odniesieniu do dokumentu celnego otrzymanego w miesiącu styczniu 1999 r. i w miesiącu sierpniu 1999 r. lub w miesiącu wrześniu 1999 r. w odniesieniu do dokumentu celnego otrzymanego w miesiącu sierpniu 1999 r. A zatem wniosek strony skarżącej o stwierdzenie nadpłaty stał się bezprzedmiotowy. Z powyższego wynika, że termin do obniżenia podatku VAT ma charakter terminu prawa materialnego. Poza tym trzeba podkreślić, że podatek od towarów i usług jest podatkiem sformalizowanym, wobec czego nie dochowanie przez podatnika określonych w omawianej ustawie, bądź przepisach wykonawczych wymogów formalnych wywołuje niekorzystne dla niego skutki prawne określone w tych przepisach, bez względu na to, że nie kieruje się on złą wolą. Odnosząc zaś się do zarzutów podniesionych w skardze odnośnie terminów rozliczania i składania deklaracji dla potrzeb podatku VAT należy wskazać, iż zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy obowiązani są składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe dla podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Takie stanowisko wynika również z faktu zamkniętego cyklu rozliczeń podatku od towarów i usług - art. 26 ustawy o VAT. Natomiast postanowienia zawarte w art. 19 ust. 3 nie stanowią terminu rozliczenia podatku VAT, a jedynie prawo podatnika, które normuje czasookres do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktury stwierdzającej nabycie towaru lub usługi, a w przypadku importu - suma kwot wynikająca z dokumentu celnego. W świetle uregulowań przepisu art. 81 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa korekta deklaracji "na korzyść" podatnika jest możliwa po uprzednim wydaniu przez urząd skarbowy decyzji o stwierdzeniu nadpłaty. Aby jednak taka decyzja została wydana muszą zaistnieć przesłanki faktyczne i prawne. W przedmiotowej sprawie brak było podstawy do stwierdzenia nadpłaty. Przepis art. 19 ust. 3b ustawy o VAT nie dopuszcza możliwości skorzystania z odliczenia podatku naliczonego po upływie dwóch miesięcy licząc od miesiąca otrzymania faktury lub dokumentu celnego. Z tych to względów, skoro zaskarżona decyzja odpowiada prawu, Sąd na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. powołanej wyżej, nie uwzględnił skargi.