I SA/Po 273/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elwira Brychcy Sędziowie Sędzia NSA Gabriela Gorzan Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Protokolant st.sekr.sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 czerwca 2009 r. sprawy ze skargi R. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. oddala skargę /-/ G. Gorzan /-/ E. Brychcy /-/ K. Pawlicki Decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] określił P. H-U. R. – R. W. zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące [...]. Jako podstawę prawnomaterialną rozstrzygnięcia wskazano art. 29 ust.1, art. 41 ust.1, art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a, art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług ( Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług ( Dz.U. Nr 97, poz. 970 ze zm.). W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, że na podstawie zebranego materiału dowodowego ustalono, iż w kontrolowanym podmiocie znajdują się faktury zakupu wystawione przez firmy: - " K.-E." A.K. w[...], - P. H., W.i U. "U." sp. z o. o. w [...], -"E.-E." PHU – M.D. w[...] Badane faktury dotyczyły sprzedaży przez w/w podmioty złomu metali. W przypadku firmy "K.-E." organ ustalił, że podmiot ten jest zarejestrowany jako podatnik podatku od towarów i usług . Podatnik ten złożył deklaracje VAT- 7 od listopada [...] do grudnia [...] z wyłączeniem deklaracji za styczeń[...]. Deklaracje od lutego do grudnia [...] złożone przez w/w firmę nie zostały zaksięgowane z uwagi , iż nie można potwierdzić kwoty nadwyżki w nich wykazanej, a wynikającej z poprzednich deklaracji. Ponadto podatnik nie odpowiada na wezwanie urzędu. Ustalono też, że wskazany podmiot wynajmował w [...] przy ul. [...] lokal, ale z powodu zaległości w płaceniu czynszu umowa najmu została rozwiązana [...]. Po ponownym wynajęciu lokalu od [...] kolejnym pismem z [...] powtórnie wypowiedziano umowę najmu. W dniu [...] nastąpiło komisyjne przejęcie wynajętego lokalu z uwagi na nieuregulowany czynsz. Firma nie wynajmowała placu ani powierzchni magazynowych. W ocenie organu firma A. K., mimo zarejestrowania działalności, była podmiotem faktycznie nieistniejącym. W tej sytuacji obniżenie przez firmę "R." podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur wystawionych przez "K.-E." naruszyło obowiązujące w [...] przepisy najpierw rozporządzenia Ministra Finansów ( obowiązującego do 31 maja 2005r.), a następnie art. 88 ust. 3 a pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku spółki "U." organ ustalił, że firma ta ostatnią deklarację VAT - 7 złożyła za miesiąc lipiec [...]. Natomiast pod wskazanymi przez nią adresami nie była prowadzona jakakolwiek działalność gospodarcza. Wobec powyższego organ uznał, że w/w podmiot jako faktycznie nieistniejący nie uczestniczył w obrocie prawnym. Z tych powodów uznano, że firma "R." nie była uprawniona do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez w/w spółkę. W odniesieniu do firmy "E.-E." M. D. organ stwierdził, że w/w podmiot dopełnił wprawdzie formalności związanych z rejestracją, ale jest firmą faktycznie nieistniejącą. "E.-E." dostarczył organowi tylko faktury VAT dokumentujące sprzedaż złomu na rzecz "R.". Nie przedłożono rejestrów sprzedaży VAT, ani deklaracji VAT-7. W tych okolicznościach organ również uznał, że- podobnie jak w przypadku Spółki "U."- zachodzą przesłanki do zastosowania przepisu art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005r. W trakcie postępowania organ przesłuchał w charakterze świadka dwóch pracowników firmy "R." R. W. ( magazynier ) i M. C. (kierowcę) oraz – w charakterze strony- R. W.. W odwołaniu z dnia [...] podatnik zarzucił decyzji naruszenie art. 120,121,122,187,191 i 199 Ordynacji podatkowej poprzez brak uzasadnienia faktycznego i dokonanie dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego. Zdaniem strony naruszono również przepisy prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 14 ust. 1 i 2 lit. a rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. poprzez nieuzasadnione pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez podatnika podatku od towarów i usług w sytuacji, w której po stronie dostawców istniał obowiązek podatkowy, podatek został zapłacony dostawcy, a organ równocześnie dochodzi do tego samego podatku od firmy "R.". Powyższa wykładnia w szczególności sprzeczna jest – zdaniem strony skarżącej – z określoną w przepisach VI Dyrektywy zasadą neutralności podatku od towarów i usług. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ wskazał, że nie doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego, a dodatkowo organ odwoławczy, przed wydaniem decyzji, zalecił organowi I instancji przeprowadzenie czynności sprawdzających. W wyniku dodatkowych ustaleń potwierdzono, że firmy "K.-E.", "E.-E." i "U." w roku [...] nie wynajmowały inny powierzchni niż na potrzeby swoich biur. Tym samym potwierdziło się, że w/w podmioty nie dysponowały niezbędnym zapleczem do prowadzenia działalności w zakresie handlu złomem. Odnośnie naruszenia zasady neutralności podatku od towarów i usług organ odwoławczy stwierdził, iż zgodnie z treścią VI Dyrektywy i jak i Dyrektywy 2006/112 oraz orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości dopuszczalne były i są ograniczenia w zakresie odliczania podatku naliczonego zawarte w polskich przepisach podatkowych, które obowiązywały przed i po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej. W skardze z dnia [...] R. W. zarzucił decyzji organu odwoławczego naruszenie przepisów art. 120,122 oraz 191 Ordynacji podatkowej oraz błędną wykładnię art. 88 ust. 3 a pkt 1 lit a ustawy o podatku od towarów i usług, a także § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Ponadto zaskarżona decyzja niezgodna jest – zdaniem podatnika - z przepisami VI Dyrektywy w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych z uwagi na kolizję w/w przepisów krajowych z prawem unijnym w kontekście art. 91 ust.3 Konstytucji RP, nakazującym - w wypadku kolizji norm prawa wewnętrznego z normami prawa unijnego - stosować te ostanie. Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Na podstawie art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz.U. Nr 153 , poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Jednocześnie stosowanie do treści art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W przedmiotowej sprawie skarga okazała się bezzasadna. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego należy wskazać, ze organy obu instancji podjęły wiele działań w celu ustalenia, czy podmioty, które wystawiły wskazane w decyzji z dnia [...] faktury, prowadziły faktycznie działalność gospodarczą w zakresie obrotu złomem metali. W aktach administracyjnych znajdują się; a) odnośnie firmy "K.-E.": - pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z [...] informujące, że podatnik nie jest wyrejestrowany, ale od stycznia [...] nie składa żadnych deklaracji ( t. III, k. 1092). - pismo S. P. H. W. w [...] z [...] skierowane do firmy "K.-E." w związku z nieuiszczeniem czynszu najmu ( t.III, k. 1126), - protokół przejęcia powierzchni biurowej z[...] , informujący o otwarciu pomieszczenia wynajmowanego przez "K.-E." (t.III k. 1127). b) odnośnie firmy " U.": - pismo Dyrektora UKS w [...] z [...] informujące, że w/w spółka ostatnią deklarację VAT – 7 złożyła za lipiec [...]( t. I,K.91) - pismo Dyrektora UKS w [...] z [...] informujące, że spółka nie działa pod wskazanym adresem ( t. I, k. 96) - protokół z dnia [...] , z którego wynika, że spółka wynajmowała lokal w [...] do września [...] i nie uregulowała zaległości z tytułu czynszu najmu ( t. III k. 1125). Z kolejnego protokołu z tej samej daty wynika z kolei, że pod innym adresem w [...] znajduje się aktualnie plac po wyburzonych budynkach.(k.1123). c) odnośnie formy "E. –E. " PHU M. D.: - notatka służbowa z rozmowy telefonicznej przeprowadzonej z osobą podającą się za M.D. ( t. I , k. 153), - faktury dostarczone przez pełnomocnika M. D., dokumentujące sprzedaż złomu na rzecz "R." ( t. I, k. 300-324). Ponadto akta administracyjne zawierają: - protokół przesłuchania pracowników firmy "R."- R.W. ( t. I , k. 160-162) i M. C. ( k. 163-165),którzy nie wskazali nazw firm, z którym nawiązano kontakty handlowe, - protokół przesłuchania R. W. ( t. III, k. 1087-1091), który nie wymienił żadnych istotnych szczegółów dotyczących kontaktów z firmami "K.-E.", "U." i " E.-E.", w tym komu płacił gotówką za towar. Nie przedłożył również dowodów odbioru gotówki wystawionych przez kontrahentów . W świetle powyższych ustaleń należy dojść do wniosku, że organy w sposób wyczerpujący zebrały materiał dowodowy, który upoważnił je do wyciągnięcia wniosku iż wskazani na fakturach kontrahenci nie byli w[...] rzeczywistymi uczestnikami obrotu gospodarczego, a faktury przez nich wystawione nie odzwierciedlają faktycznie dokonanych transakcji. Nie znajdują również uzasadnienie zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów obowiązującego do końca maja 2005r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. oraz zmienionej od 1 czerwca 2005r. ustawy o podatku od towarów i usług. W niniejszej sprawie podkreślić należy, iż przepis § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustaw o podatku od towarów i usług nie stanowił samoistnej podstawy ograniczenia prawa podatnika do obniżenia podatku należnego. Pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur ma przede wszystkim oparcie w treści art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z jego brzmieniem w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Skoro, jak wykazano wcześniej, organy ustaliły, że w/w podmioty nie prowadziły w [...] rzeczywistej działalności gospodarczej, to nie było podstaw do odliczenia podatku naliczonego z wystawionych przez nie faktur. W ocenie Sądu bezzasadny jest zarzut, że decyzja została wydana w oparciu o przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, wydanego z naruszeniem art. 217 Konstytucji. Zgodnie z art. 188 pkt 3 Konstytucji do orzekania w sprawach o zgodności przepisów prawa, wydawanych przez centralne organy państwowe, z Konstytucją, ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi i ustawami jest Trybunał Konstytucyjny, a tenże nie odniósł się w żadnym wyroku do kwestii zgodności powyższego przepisu rozporządzenia z art. 217 Konstytucji. Okoliczność, że przepisy, rozporządzenia zostały w 2005r. przeniesione do ustawy o podatku od towarów i usług nie zmienia oceny omawianego zarzutu. Odnośnie zarzutu, iż wydane w sprawie decyzje naruszają zasadę naturalności podatku od towarów i usług, to Sąd pragnie zwrócić uwagę, że od wejścia do Unii Europejskiej, tj. od dnia 01 maja 2004r. Polska zobowiązana jest do przestrzegania przepisów prawa wspólnotowego. Winna też uwzględniać orzecznictwo ETS powstałe w związku z interpretacją wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej. Orzecznictwo to znajduje także zastosowanie podczas dokonywania wykładni przepisów krajowych ustanowionych w wyniku implementacji prawa wspólnotowego. Rozstrzygnięcia ETS należy zatem uwzględnić podczas interpretacji przepisów stanowiących zakaz odliczania podatku naliczonego z faktur, na których widnieje jako sprzedający podmiot nieistniejący. W procesie wykładni przepisów podatku od towarów i usług w kontekście sposobu interpretacji dokonywanej przez ETS należy badać przede wszystkim cel normy prawnej, nie ograniczając się do brzmienia przepisu. W konsekwencji powyższego uregulowania postanowienia art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług winny być interpretowane przy uwzględnieniu celu w postaci przeciwdziałania nadużyciom prawa. Na wstępie należy wskazać na wyrok ETS C-255/02 z 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax. W orzeczeniu tym Trybunał skonstatował, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (teza 68 wyroki; zob. w szczególności wyrok z dnia 12 maja 1998 r. w sprawie C-367/96 Kefalas i in., Rec. str. I-2843, pkt 20; z dnia 23 marca 2000 r. w sprawie C-373/97 Diamantis, Rec. str. I-1705, pkt 33, oraz z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 H. Fini). W rzeczywistości bowiem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym (teza 69 wyroku w sprawie Halifax: zob. podobnie w szczególności wyroki z dnia 11 października 1977 r. w sprawie 125/76 Cremer, Rec. str. 1593, pkt 21; z dnia 3 marca 1993 r. w sprawie C-8/92, Rec. str. 1-779, pkt 21 oraz ww. w sprawie Emsland-Starke, pkt 51). Zasada zakazu nadużycia znajduje zastosowanie również w dziedzinie podatku od towarów i usług (teza 70 wyroku w sprawie Halifax). W rzeczywistości bowiem walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i z ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę ( teza 71 wyroku w sprawie Halifax) (zob. wyrok z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02 Gemeente Leusden i Holin Groep, Rec. str. I-5337, pkt 76). W dalszej części orzeczenia w sprawie Halifax Trybunał przypomniał, iż również przepisy, do których przyjęcia są upoważnione Państwa Członkowskie na podstawie art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy celem zapewnienia prawidłowego poboru podatku i uniknięcia oszustw podatkowych, nie powinny wykraczać poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tych celów ( teza 92 wyroku w sprawie Halifax; zob. ww. wyrok w sprawie Gabalfrisa i in. pkt 52 oraz ww. postanowienie w sprawie Transport Service, pkt 29). W rezultacie nie mogą one być więc wykorzystywane w sposób, który podważałby neutralność podatku, będącą podstawową zasadą wspólnego systemu podatku od towarów i usług ustanowionego przez przepisy wspólnotowe w tej dziedzinie (zob. wyrok z dnia 19 września 2000 r. w sprawie C-454/98 Schmeink & Cofreth i Strobel, Rec. str. I-6973, pkt 59). Z kolei w wyroku z dnia 6 lipca 2006 r. C-439/04, LEX nr 187186 Axel Kittel v. Państwo Belgijskie oraz Państwo Belgijskie v. Recolta Recycling SPRL, Trybunał wskazał, że w przypadku gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, art. 17 VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienionej przez dyrektywę Rady 95/7/WE z dnia 10 kwietnia 1995 r., należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego, zgodnie z którym stwierdzenie nieważności umowy sprzedaży na mocy przepisu prawa cywilnego, który powoduje bezwzględną nieważność umowy jako sprzecznej z zasadami porządku publicznego z powodu sprzecznej z prawem kauzy po stronie sprzedawcy, powodował utratę prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego przez tego podatnika. W tym przypadku bez znaczenia jest to, czy nieważność ta wynika z popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, czy też powstała ona na skutek innych oszustw. Natomiast, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego. Uwzględniając zaprezentowane wywody Trybunału w stanie faktycznym niniejszej sprawy, stwierdzić należy, że zastosowane przez organy podatkowe przepisy ograniczające po dniu 1 maja 2004 r. prawo do odliczenia podatku naliczonego, w zakresie w jakim przeciwdziałają nadużyciom prawa w postaci odliczenia podatku naliczonego, są zgodne z regulacjami VI Dyrektywy VAT. Dla zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy, koniecznym było ustalenie, że faktura pochodzi od podmiotu nieistniejącego, oraz stwierdzenie, że z ogółu obiektywnych okoliczności wynika, że podatnik nabywając towar od takiego podmiotu, przynajmniej mógł przewidywać, że transakcja stanowi nadużycie prawa. Ta ostania okoliczność została również wzięta pod uwagę w trakcie postępowania prowadzącego przez organ w niniejszej sprawie. Jak na to wskazują informację podane przez R. W.- nie był on w siedzibach firm, z którymi miał współpracować, nie sprawdzał ich również we właściwych urzędach skarbowych (protokół przesłuchania z [...]). W tym stanie rzeczy należało orzec jak w sentencji na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. /-/K. Pawlicki /-/E. Brychcy /-/G.Gorzan /-/K.Pawlicki za s. Gorzan, która przeszła w stan spoczynku M.R.-Ś.