I SA/Po 276/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dominik Mączyński Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka (spr.) Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Protokolant st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 lipca 2012 r. sprawy ze skargi M. Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu pobranych a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń za miesiące lipiec, wrzesień i listopad 2006 r. oraz umorzenia postępowania podatkowego w wyżej wymienionym zakresie za miesiące czerwiec i grudzień 2006 r. oraz kosztów postępowania egzekucyjnego oddala skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. decyzją z dnia [...] 2011r., nr [...], na podstawie m.in. art. 21 §1 pkt 2, art. 47 § 1, art. 107 § 1 i 2 pkt 1 i 2, art. 108 § 1, art. 116 oraz art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako o.p.) orzekł o solidarnej odpowiedzialności M. Ł. - członka zarządu "X." Spółka z o. o. w likwidacji za zaległości podatkowe tej spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu pobranych, a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń za m-c lipiec 2006r. w kwocie [...] zł. należności głównej wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...] zł., m-c wrzesień 2006r. w kwocie [...] zł. należności głównej wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...] zł. i koszty postępowania egzekucyjnego w wysokości [...] zł., m-c listopad 2006r. w kwocie [...] zł. należności głównej wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...] zł. i koszty postępowania egzekucyjnego w wysokości [...] zł. oraz umorzył postępowanie podatkowe w przedmiotowym zakresie za miesiące czerwiec 2006r. w kwocie [...] zł. należności głównej wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...] zł., grudzień 2006r. w kwocie [...] zł. należności głównej wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...] zł. i koszty postępowania egzekucyjnego w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ wskazał, że w związku z prowadzoną przez spółkę "X." działalnością gospodarczą powstały zaległości m.in. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych wynikające z deklaracji PIT-4 za w/w miesiące 2006r. w kwocie [...] zł. W celu wyegzekwowania przedmiotowych zaległości Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. wystawił tytuły wykonawcze: nr [...] w dniu [...] na podstawie deklaracji PIT-4 za 2006/6, nr [...] w dniu [...] na podstawie deklaracji PIT-4 za 2006/7, nr [...] w dniu [...] na podstawie deklaracji PIT-4 za 2006/9, nr [...] w dniu [...] na podstawie deklaracji PIT-4 za 2006/11, nr [...] w dniu [...] na podstawie deklaracji PIT-4 za 2006/12, w oparciu o które, postępowanie egzekucyjne w stosunku do spółki z uwagi na zbieg egzekucji administracyjnej i sądowej, prowadził Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym w K. Komornik Sądowy stwierdzając bezskuteczność egzekucji umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone z wniosku wierzyciela w oparciu o w/w tytuły wykonawcze. W konsekwencji Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wydał w dniu [...] 2010r. decyzję orzekającą o odpowiedzialności podatkowej płatnika za zaległy podatek dochodowy od wypłat wynagrodzeń za w/w miesiące, określając jednocześnie wysokość pobranych, a niewpłaconych zaliczek z tego tytułu odpowiednio: czerwiec 2006r. w kwocie [...] zł., lipiec 2006r. w kwocie [...] zł., wrzesień 2006r. w kwocie [...] zł., listopad 2006r. w kwocie [...] zł., grudzień w kwocie [...] zł. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. W związku z bezskutecznością egzekucji wobec spółki postanowieniem z dnia [...] 2010r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej M. Ł. - członka zarządu "X." Spółka z o. o. w likwidacji za zaległości podatkowe spółki z tytułu obowiązków ciążących na płatniku podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące: czerwiec, lipiec, wrzesień, listopad, grudzień 2006r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę oraz koszty postępowania egzekucyjnego. W toku prowadzonego postępowania podatkowego skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, w celu wykazania braku swojej odpowiedzialności za zaległości w podatku dochodowym (PIT-4) za miesiąc grudzień 2006r. przedłożyła odpis protokołu Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z o.o. "X." z dnia [...] 2007r. o otwarciu likwidacji spółki oraz powołaniu likwidatorów. Ponadto, odnosząc się do zaległości podatkowych spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące czerwiec, lipiec, wrzesień, listopad 2006r. skarżąca stwierdziła, że organ podatkowy dokonał określenia w/w należności w nieprawidłowej wysokości. Zaznaczyła, że jest w posiadaniu odpisów list płac spółki za powyższy okres, z których wynika, iż kwoty tych zaliczek wynoszą odpowiednio: czerwiec – [...] zł., lipiec – [...] zł., wrzesień – [...] zł., listopad – [...] zł. W dniu [...] 2010r. na konto urzędu skarbowego została wpłacona kwota [...] zł., stanowiąca zdaniem strony zaległość podatkową spółki z tego tytułu. Organ podatkowy powyższą kwotę zaliczył na poczet zaległości podatkowych: za m-c czerwiec 2006r. w wysokości [...] zł. oraz należne odsetki za zwłokę w wysokości [...] zł., za m-c lipiec 2006r. w wysokości [...] zł. oraz należne odsetki za zwłokę w kwocie [...] zł. W odwołaniu z dnia [...] 2011r. M. Ł. wniosła o uchylenie powyższej decyzji i umorzenie postępowania ewentualnie o uchylenie powyższej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie art. 108 i art. 116 o.p. oraz art. 10 w zw. z art. 11 ustawy z dnia 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 535 ze zm.; dalej p.u.n.). W uzasadnieniu wskazała, iż funkcję członka zarządu spółki z o.o. "X." przestała pełnić z dniem [...] stycznia 2007r. oraz, że w momencie otwarcia likwidacji nie istniały przesłanki do ogłoszenia upadłości spółki. Jej zdaniem, w sprawie nie ziściła się przesłanka bezskuteczności egzekucji wobec spółki z o.o. "X.", albowiem spółka posiada majątek, w skład którego wchodzą [...] nieruchomości oraz [...] ruchomości, wystarczający na zaspokojenie należności wierzycieli. W jej ocenie, nie można mówić o bezskuteczności egzekucji, jeżeli postępowanie nie zostało przeprowadzone prawidłowo albo na żądanie wierzyciela nie zajęto wszystkich ruchomości, lecz tylko przez niego wskazane. Podniosła również, że w toku postępowania upadłościowego nie udało się dokonać sprzedaży wskazanego majątku oraz zaspokojenia wierzycieli wyłącznie z uwagi na nieprawidłowe i nieskuteczne czynności podejmowane w tym zakresie przez syndyka. Zaznaczyła przy tym, iż nieudolne działanie syndyka nie może negatywnie wpływać na odpowiedzialność członków zarządu, a nieudana próba sprzedaży majątku spółki nie świadczy o tym, że egzekucja w stosunku do spółki jest bezskuteczna. Nie zgodziła się również ze stanowiskiem organu I instancji, który na podstawie analizy sprawozdania finansowego za 2005r. uznał, że sytuacja finansowa spółki za w/w okres stanowiła podstawę do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Zdaniem podatniczki trudna sytuacja finansowa spółki miała charakter przejściowy, a więc nie było podstaw do podjęcia działań zmierzających do ogłoszenia upadłości. W ocenie skarżącej, w określeniu właściwego czasu do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości chodzi o niewypłacalność istniejącą w długim czasie, sytuację finansową, która nie mogłaby ulec polepszeniu na skutek przyszłych decyzji finansowych spółki. Podkreśliła, że spółka z o.o. "X." w chwili otwarcia likwidacji nie znajdowała się w sytuacji finansowej uzasadniającej konieczność złożenia wniosku o upadłość, a także nie była niewypłacalna w rozumieniu przepisów p.u.n. Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] 2011r. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 107 i art. 116 o.p. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. Argumentując podjęte rozstrzygnięcie wskazał, że spółka z o.o. "X." nie uregulowała zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu pobranych a niewpłaconych zaliczek od wypłaconych wynagrodzeń za miesiące: lipiec 2006r., wrzesień 2006r., listopad 2006r., których termin płatności upłynął odpowiednio: 21 sierpnia 2006r., 20 października 2006r., 20 grudnia 2006r. Z odpisu pełnego z Rejestru Przedsiębiorców KRS nr [...] (stan na dzień [...] 2010r.) wynika, że w okresie od [...] 2001r. do [...] 2007r. w zarządzie spółki z o.o. "X.", NIP [...], funkcję członków zarządu pełnili L. Ł. - prezes zarządu oraz M. Ł. - wiceprezes zarządu. Protokół Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników spółki sporządzony w formie aktu notarialnego z dnia [...] stycznia 2007r., Rep. A nr [...], zawiera uchwały dotyczące zmiany siedziby spółki (uchwała nr 1), rozwiązania umowy spółki z o.o. "X." (uchwała nr 2) oraz powołania likwidatorów spółki w osobach H. R. i M. P. (uchwała nr 3). Organ odwoławczy wskazał, iż otwarcie likwidacji i powołanie likwidatora skutkuje zaprzestaniem pełnienia obowiązków przez członka zarządu spółki (wyrok NSA z dnia 20.02.2009r., I FSK 2004/08). Opierając się o powyższe dokumenty organ podatkowy uznał, że M. Ł. pełniła funkcję członka zarządu w spółce z o.o. "X." od [...] 2001r. do [...] 2007r., a więc w czasie gdy upływały terminy płatności zobowiązań podatkowych z tytułu pobranych a niewpłaconych zaliczek od wypłaconych wynagrodzeń za miesiące: lipiec 2006r., wrzesień 2006r., listopad 2006r. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał również, że względem drugiego członka zarządu spółki prowadzone było odrębne postępowanie w zakresie orzeczenia jego solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Postępowanie to zostało zakończone wydaniem decyzji w dniu [...] 2011r. orzekającej o solidarnej odpowiedzialności L. Ł. za zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych spółki z o.o. "X." za m-ce: lipiec, wrzesień, listopad 2006r., oraz umarzającej postępowanie podatkowe za m-ce: czerwiec, grudzień 2006r. Organ podatkowy II instancji wyjaśnił, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że w celu dochodzenia na drodze postępowania egzekucyjnego należności podatkowych spółki z o.o. "X." z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące od czerwca do lipca 2006r., wrzesień 2006r., od listopada do grudnia 2006r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. wystawił tytuły wykonawcze: nr [...] w dniu [...] na podstawie deklaracji PIT-4 za 2006/6, nr [...] w dniu [...] na podstawie deklaracji PIT-4 za 2006/7, nr [...] w dniu [...] na podstawie deklaracji PIT-4 za 2006/9, nr [...] w dniu [...] na podstawie deklaracji PIT-4 za 2006/11, nr [...] w dniu [...] na podstawie deklaracji PIT-4 za 2006/12. Z uwagi na zbieg egzekucji administracyjnej i sądowej postępowanie egzekucyjne na wniosek wierzyciela prowadził Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym w K. Postanowieniami z dnia [...] 2008r., nr [...], [...], [...], i z dnia [...] 2008r., nr [...], Komornik Sądowy, stwierdzając bezskuteczność egzekucji, umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec spółki. W uzasadnieniu wydanych postanowień wskazał, że przeciwko spółce prowadzono [...] postępowania egzekucyjne na łączną kwotę zadłużenia [...] zł., w tym [...] postępowań mających pierwszeństwo w zaspokojeniu roszczenia, gdzie kwota zadłużenia wyniosła [...] zł. Jedynym skutecznym sposobem prowadzonej egzekucji była sprzedaż licytacyjna ruchomości. Nie zaspokoiła ona jednakże nawet w znikomej części dochodzonych roszczeń na rzecz wierzycieli korzystających z pierwszeństwa w zaspokajaniu. Wskazał również, że spółka jest właścicielem nieruchomości położonej w miejscowości A., dla której Sąd Rejonowy w K. prowadzi księgi wieczyste o numerach [...], [...]. Akta sprawy nie zostały przekazane komornikowi właściwemu miejscowo do prowadzenia egzekucji z nieruchomości spółki, gdyż wierzyciel nie złożył w tym zakresie stosownego wniosku. Organ podatkowy wskazał ponadto, iż wnioskiem z dnia [...] 2008r., Nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego w K., jako wierzyciel Skarbu Państwa wystąpił do Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w K. o prowadzenie egzekucji z nieruchomości położonych w miejscowości A. przy ul. R. (KW [...]) i ul. D. (KW [...]). Wierzyciel w w/w wniosku nie podał jedynie nieruchomości położonej w C., której Komornik Sądowy nie wskazał w postanowieniach. Analiza ksiąg wieczystych prowadzonych dla powyższych nieruchomości będących własnością spółki z o.o. "X." przeprowadzona przez organy podatkowe obu instancji ujawniła, iż nieruchomości te są obciążone hipotekami na kwoty wyższe niż ich oszacowana wartość. Organ odwoławczy podniósł także, że postanowieniem z dnia [...] 2008r., sygn. akt [...], Sąd Rejonowy w S., [...] Wydział Gospodarczy ogłosił upadłość spółki z o.o. "X." Postępowanie to zostało umorzone postanowieniem z dnia [...] 2009r., sygn. akt [...]. W uzasadnieniu orzeczenia Sąd wskazał, że w skład majątku upadłego wchodziły [...] nieruchomości gruntowe: w A. ul. D. (księga wieczysta nr [...]) - szacowana wartość [...] zł., w A. ul. R. (księga wieczysta nr [...]) - szacowana wartość [...] zł., w C. (księga wieczysta nr [...]) - szacowana wartość [...] zł. Wymienione nieruchomości były obciążone hipoteką. W skład majątku wychodziło także [...] ruchomości - urządzeń typu: podajnik ślimakowy, wialnia spichrzowa, wialnia zbożowa, których wartość oszacowano na kwotę [...] zł. W masie upadłości brak było majątku w postaci środków pieniężnych zgromadzonych na rachunkach bankowych lub w kasie. Syndyk prowadził sprzedaż nieruchomości i ruchomości z wolnej ręki. W celu zbycia powyższych ruchomości przesłał oferty sprzedaży do podmiotów mogących być potencjalnie zainteresowanymi ich nabyciem, tj. młynów, przedsiębiorstw branżowych. Jednakże z uwagi na specyfikę urządzeń syndykowi nie udało się zbyć majątku spółki, podjęte próby sprzedaży, wobec braku zainteresowanych nabywców okazały się bezskuteczne. Dyrektor Izby Skarbowej w P. podniósł ponadto, że organ podatkowy orzekając o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości spółki nie rozstrzyga kwestii sposobu prowadzenia postępowania upadłościowego i nie jest uprawniony do weryfikacji tego postępowania. Zatem nie można skutecznie kwestionować prawidłowości i staranności czynności dokonywanych przez syndyka w postępowaniu upadłościowym. Organ podatkowy wyjaśnił, że okoliczności te nie mogą być przedmiotem oceny i wpływać na treść rozstrzygnięcia w zakresie orzeczenia odpowiedzialności osoby trzeciej, gdyż postępowanie upadłościowe jest postępowaniem odrębnym od postępowania o orzeczeniu odpowiedzialności osoby trzeciej. Organ II instancji podkreślił także, że zgromadzony w sprawie materiał dowodzi, iż spółka z o.o. "X." nie wykonywała swoich wymagalnych zobowiązań już od 2001r. Świadczyły o tym wskazane wierzytelności zgłoszone przez wierzycieli, w związku z ogłoszeniem upadłości spółki. Wierzytelności zgłosił Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych - wierzytelność z tytułu odpisów na PFRON za lata 2001 - 2005r., Gmina A. - wierzytelność z tytułu zaległości w podatku od nieruchomości za lata 2002-2008, Zakład Ubezpieczeń Społecznych - wierzytelność z tytułu składek na ubezpieczenie emerytalne, rentowe, chorobowe, wypadkowe, zdrowotne pracowników, Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, z tytułu kosztów upomnień, opłat dodatkowych, odsetek za lata 2003-2007, Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. - wierzytelność z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT-4) za miesiące 6, 7, 9, 11, 12/2006r., podatku od towarów i usług za miesiące 4, 7/2006r., Bank [...] S.A. - wierzytelność z tytułu poręczenia weksla udzielonego przez "X." Sp. z o.o. za spłatę należności wynikających z weksla z dnia [...] 1999r. wystawionego przez "L." Sp. z o.o. na zabezpieczenie spłaty należności z tyt. umowy kredytowej nr [...], Zakład [...] "R." Sp. z o.o. w likwidacji - wierzytelność z tytułu niezapłaconej usługi dotyczącej adaptacji budynku owczarni na chlewnię (faktura VAT nr [...] z dnia [...] 2005r.). Zgodnie z kserokopią sporządzonej listy wierzytelności przesłanej przez Sąd Rejonowy S., [...] Wydział Gospodarczy z dnia [...] 2011r., sygn. akt [...], wierzytelności wobec dłużnika spółki z o.o. "X." zgłosili również następujący wierzyciele: M. P. w łącznej kwocie [...] zł., H. R. w łącznej kwocie [...] zł., Starostwo A. w A. w łącznej kwocie [...] zł., E. S.A. w P. w łącznej kwocie [...] zł., M. O. w łącznej kwocie [...] zł., Marszałek Województwa [...] w łącznej kwocie [...] zł., Gmina - Miasto G. w łącznej kwocie [...] zł., Urząd [...] w W. w łącznej kwocie [...] zł. Analiza zgromadzonego w sprawie materiału, zdaniem organu odwoławczego, dowiodła, że zaistniałe trudności płatnicze spółki, wbrew twierdzeniom skarżącej, nie miały charakteru przejściowego, a stanowiły trwałe zaprzestanie regulowania zobowiązań. Z materiału tego wynikało bowiem, że spółka nie regulowała zaległych zobowiązań wobec PFRON-u już od stycznia 2001r. Następnie zaprzestała stałego płacenia kolejnych wymagalnych zobowiązań: od sierpnia 2002r. wobec Gminy A., od marca 2003r. wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, a od kwietnia 2006r. również wobec Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. Wielkość zadłużenia spółki z o.o. "X." na przestrzeni lat 2001 - 2008 ulegała systematycznemu zwiększeniu. Ponadto analiza sytuacji finansowej spółki za lata 2004 i 2005, oparta na danych z bilansu sporządzonego na dzień 31 grudnia 2005r., przeprowadzona pod kątem możliwości zaspokojenia zobowiązań spółki z jej majątku wykazała, że w okresie tym bieżące aktywa obrotowe jednostki nie były w stanie pokryć jej zobowiązań. Posługując się wskaźnikiem płynności finansowej, stanowiącym stosunek majątku obrotowego do zobowiązań krótkoterminowych, organy podatkowe wskazały, iż aktywa obrotowe jednostki za 2004r. wynosiły [...] zł., natomiast zobowiązania krótkoterminowe wynosiły [...] zł. Zatem wskaźnik dla 2004r. kształtował się na poziomie [...]. W 2005r. stosunek aktywów obrotowych [...] zł. do zobowiązań krótkoterminowych [...] zł. ukształtował wskaźnik na poziomie [...]. Niski poziom tego wskaźnika w latach 2004 - 2005 odbiegający od wzorcowych norm 1,2 - 2,0 oznacza, że płynność finansowa spółki była zachwiana, co skutkowało brakiem możliwości spłaty zaległych i możliwością realizowania bieżących zobowiązań. Dyrektor Izby Skarbowej w P. zaznaczył, że spółka z o.o. "X." nie zgłosiła wniosku o ogłoszenie upadłości, wniosek taki został złożony przez jednego z wierzycieli Zakład [...] "R." Sp. z o.o. w likwidacji ul. K., P., dopiero w dniu [...] 2008r. Ponadto podniósł, iż skarżąca zarówno w postępowaniu prowadzonym przed organem I instancji, jak i organem odwoławczym, nie wykazała braku swojej winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki z o.o. "X.". Odnosząc się natomiast do zawartego w odwołaniu stwierdzenia strony o możliwości zaspokojenia z majątku spółki, tj. z nieruchomości i ruchomości zobowiązań wobec Skarbu Państwa, organ II instancji stwierdził, że możliwość uwolnienia się przez członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania spółki, istnieje wówczas, gdy członek zarządu wskaże na istnienie takiego majątku spółki, który pozwoli na faktyczne i skuteczne zaspokojenie należności Skarbu Państwa. W badanej sprawie taka sytuacji nie wystąpiła, albowiem wskazany został majątek, który był już przedmiotem egzekucji zarówno w postępowaniu egzekucyjnym oraz postępowaniu upadłościowym i nie został sprzedany z uwagi na jego trudną zbywalność. Ponadto organ podatkowy zaznaczył, że wskazane mienie w postaci [...] nieruchomości, jest obciążone hipotekami na kwoty wyższe niż ich oszacowana wartość. Dyrektor Izby Skarbowej w P. stwierdził również, iż decyzja o odpowiedzialności podatkowej jest odrębna w stosunku do decyzji wymierzającej podatek podatnikowi. Oznacza to, że w postępowaniu w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej nie można kwestionować wcześniejszych ustaleń dokonanych w toku postępowania podatkowego wobec podatnika, płatnika, inkasenta. Skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia [...] 2012r. złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skargę wnosząc o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. i poprzedzającej jej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: art. 116 § 1 o.p. poprzez przyjęcie, iż egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna, a także, iż strona nie wykazała, iż niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jej winy; art. 116 § 2 w zw. z art. 52 o.p. poprzez objęcie decyzją o solidarnej odpowiedzialności członków zarządu, także kosztów postępowań egzekucyjnych toczących się już po odwołaniu członków zarządu oraz nie stanowiących zarazem zaległości podatkowej, art. 10 w zw. z art. 11 p.u.n. oraz nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego. Uzasadnienie skargi zostało oparte na tożsamych argumentach co odwołanie od decyzji organu I instancji. Argumentując podniesione zarzuty skarżąca wskazała, iż w momencie otwarcia likwidacji nie istniały przesłanki do ogłoszenia upadłości spółki. Jej zdaniem, przejściowa trudna sytuacja spółki nie uzasadniała podjęcia kroków do ogłoszenia upadłości. Podkreśliła, że w momencie otwarcia likwidacji spółka nie była niewypłacalna w rozumieniu przepisów p.u.n. Ponadto skarżąca zakwestionowała, iż w niniejszej sprawie została spełniona przesłanka bezskuteczności egzekucji. Wskazała bowiem, że spółka posiadała [...] nieruchomości i [...] ruchomości. Nieudana próba sprzedaży tego majątku, w jej ocenie, nie świadczy o tym, że egzekucja w stosunku do spółki jest bezskuteczna. Zdaniem skarżącej majątek spółki wystarczyłby na zaspokojenie wierzycieli, a brak zaspokojenia wynika tylko i wyłącznie z nieudolnego działania syndyka. Organ podatkowy będący wierzycielem nie podjął próby prowadzenia skutecznej egzekucji z majątku spółki, a bez znaczenia jest przy tym fakt, że nieruchomości obciążone były hipotekami. Skarżąca zarzuciła także, że organ orzekł o odpowiedzialności członków zarządu za pobrany i nieodprowadzony podatek oraz odsetki za zwłokę i koszty postępowania powstałe w okresie po odwołaniu członków zarządu. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym akcie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż wbrew jej zarzutom, rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji znajduje podstawy w prawie materialnym, zaś wydanie decyzji poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom procesowym. W osnowie skargi skarżąca sformułowała zarówno zarzuty dotyczące naruszenia przez organy przepisów prawa procesowego jak i zarzuty naruszenia prawa materialnego. W takiej sytuacji, w pierwszej kolejności należy rozpoznać zarzuty natury procesowej. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, albo że został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez organ II instancji przepis prawa materialnego. Na wstępie niniejszych rozważań należy wskazać, że postępowanie podatkowe zostało uregulowane w dziale IV o.p.. Zgodnie z przepisami zawartymi w tej części cyt. ustawy, organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 o.p.), są zobowiązane w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 o.p.), a następnie, dokonać oceny, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 o.p.). Ostatni z powołanych przepisów statuuje zasadę swobodnej oceny dowodów, w myśl której ocena dowodów jest domeną wyłącznie organu podatkowego. W świetle tej normy organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny – zgodnie z art. 210 § 4 o.p. – znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób niebudzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Mając na uwadze powyższe reguły, Sąd uznał, że wbrew zarzutowi ujętemu w skardze, sposób procesowania organów odpowiadał wszelkim rygorom przewidzianym w przepisach o.p. W wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania podatkowego organy ustaliły stan faktyczny w sposób niebudzący wątpliwości, zgodnie z poszanowaniem obowiązujących zasad prawa, a sprawa została wyjaśniona w sposób umożliwiający wydanie prawidłowej decyzji. Rozważenie zarzutów procesowych związanych z nieprawidłowym ustaleniem stanu faktycznego wymaga jednak, w ocenie Sądu, naświetlenia istoty odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe, a w szczególności odpowiedzialności członków zarządu za zobowiązania podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Stosownie do treści przepisu art. 116 § 1 o.p. członek zarządu sp. z o.o. odpowiada solidarnie całym swoim majątkiem za zaległości podatkowe tej spółki, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że: 1. we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe, albo 2. niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy. Członek zarządu sp. z o.o. odpowiada solidarnie ze spółką również wówczas gdy nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Należy także podkreślić, że odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu (art. 116 § 2 o.p.). Cytowane wyżej przepisy stosuje się również do byłego członka zarządu (art. 116 § 4 o.p.). Należy wskazać, że dla przypisania osobie trzeciej odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania spółki kapitałowej konieczne jest nie tylko ustalenie pozytywnych przesłanek tej odpowiedzialności, czyli bezskuteczności egzekucji zaległości podatkowej oraz powstania zaległości podatkowych w okresie pełnienia przez osobę trzecią funkcji członka zarządu, ale także wykazanie, że nie zachodzą przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność - członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe poprzez wykazanie, iż we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości, lub wszczęto postępowanie układowe albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy. Nadto przesłanką egzoneracyjną jest również wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W rozpatrywanej sprawie bezsporne jest, że skarżąca była członkiem zarządu spółki z o.o. "X." w okresie, którego dotyczą zaległości podatkowe wskazane w zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P., tj. w okresie od [...] 2001r. do [...] 2007r., a więc w czasie gdy upływały terminy płatności zobowiązań podatkowych z tytułu pobranych a niewpłaconych zaliczek od wypłaconych wynagrodzeń za miesiące lipiec 2006r., wrzesień 2006r., listopad 2006r. Przedmiot sporu dotyczy natomiast ustalenia, czy egzekucja z majątku spółki z o.o. "X." okazała się bezskuteczna. W ocenie skarżącej, nie została spełniona przesłanka bezskuteczności egzekucji. Skarżąca wywodzi, że spółka posiadała [...] nieruchomości i [...] ruchomości, a nieudana próba sprzedaży majątku nie świadczy o tym, że egzekucja w stosunku do spółki jest bezskuteczna. W ocenie skarżącej majątek spółki wystarczyłby na zaspokojenie wierzycieli, a brak zaspokojenia wynika tylko i wyłącznie z nieudolnego działania syndyka. Skarżąca zarzuciła organowi podatkowemu, będącemu wierzycielem, iż nie podjął próby prowadzenia skutecznej egzekucji z majątku spółki. Jej zdaniem, bez znaczenia jest przy tym fakt, że nieruchomości obciążone były hipotekami. W ocenie Sądu, powyżej przedstawiony pogląd skarżącej nie zasługuje na akceptację. Przede wszystkim należy podkreślić, że zgodnie z uchwałą NSA z dnia 8 grudnia 2008r., II FPS 6/08, stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Przy czym stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 o.p., powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego. Wyjaśnienia wymaga jednak, że bezskuteczność egzekucji może być stwierdzona nie tylko w toku postępowania egzekucyjnego wszczętego i prowadzonego przez organ egzekucyjny, ale również w toku postępowania upadłościowego. Upadłość jest bowiem egzekucją uniwersalną, która ma na celu równomierne zaspokojenie wszystkich wierzycieli wobec majątku niewypłacalnego dłużnika. Odnosząc te uwagi do stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy należy wskazać, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. wystawił wobec spółki "X." tytuły wykonawcze nr [...] w dniu [...] na podstawie deklaracji PIT-4 za 2006/6, nr [...] w dniu [...] na podstawie deklaracji PIT-4 za 2006/7, nr [...] w dniu [...] na podstawie deklaracji PIT-4 za 2006/9, nr [...] w dniu [...] na podstawie deklaracji PIT-4 za 2006/11, nr [...] w dniu [...] na podstawie deklaracji PIT-4 za 2006/12. Postępowanie egzekucyjne w tym zakresie prowadził Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym w K. Jednakże postanowieniami z dnia [...] 2008r., nr [...], [...], [...] i z dnia [...] 2008r., nr [...], Komornik Sądowy umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec spółki z uwagi na bezskuteczność egzekucji. W uzasadnieniu wydanych postanowień wskazał, że przeciwko spółce prowadzono [...] postępowania egzekucyjne na łączną kwotę zadłużenia [...] zł., w tym [...] postępowań mających pierwszeństwo w zaspokojeniu roszczenia, gdzie kwota zadłużenia wyniosła [...] zł. Sprzedaż licytacyjna ruchomości nie zaspokoiła jednakże nawet w znikomej części dochodzonych roszczeń na rzecz wierzycieli korzystających z pierwszeństwa. Należy także wskazać, że spółka jest właścicielem nieruchomości położonych w miejscowości A., dla której Sąd Rejonowy w K. prowadzi księgi wieczyste o numerach [...], [...]. Egzekucja w tym zakresie nie była jednak skutecznie prowadzona, ponieważ akta sprawy nie zostały przekazane przez wierzyciela komornikowi właściwemu miejscowo do prowadzenia egzekucji z nieruchomości spółki. Ponadto należy stwierdzić, że postanowieniem z dnia [...] 2008r., sygn. akt [...], Sąd Rejonowy w S., [...] Wydział Gospodarczy ogłosił upadłość spółki "X.". Postępowanie to zostało jednak umorzone postanowieniem z dnia [...] 2009r., sygn. akt [...]. Z uzasadnienia tego postanowienia wynika, że w skład majątku upadłego wchodziły [...] nieruchomości gruntowe: w A. ul. D. (księga wieczysta nr [...]) - szacowana wartość [...] zł., w A. ul. R. (księga wieczysta nr [...]) - szacowana wartość [...] zł., w C. (księga wieczysta nr [...]) - szacowana wartość [...] zł. Wymienione nieruchomości były obciążone hipoteką. W skład majątku spółki wchodziło także [...] ruchomości - urządzeń typu: podajnik ślimakowy, wialnia spichrzowa, wialnia zbożowa, których wartość oszacowano na kwotę [...] zł. W masie upadłości brak było majątku w postaci środków pieniężnych zgromadzonych na rachunkach bankowych lub w kasie. Syndyk prowadził sprzedaż nieruchomości i ruchomości z wolnej ręki. W celu zbycia powyższych ruchomości przesłał oferty sprzedaży do podmiotów potencjalnie mogących być zainteresowanymi ich nabyciem, tj. młynów, przedsiębiorstw branżowych. Jednakże z uwagi na specyfikę urządzeń syndykowi nie udało się zbyć majątku spółki, podjęte próby sprzedaży, wobec braku zainteresowanych nabywców okazały się bezskuteczne. Mając na względzie powyższe ustalenia w zakresie stanu faktycznego, w ocenie Sądu, zachodzi w rozpatrywanej sprawie przesłanka bezskuteczności egzekucji. Podkreślić bowiem należy, iż Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym w K. postanowieniami z dnia [...] i [...] 2008r. umorzył postępowanie egzekucyjne, a Sąd Rejonowy w S. umorzył postępowanie upadłościowe postanowieniem z dnia [...] 2009r. Z uzasadnień tych orzeczeń wynika, że postępowania egzekucyjne oraz postępowanie upadłościowe wobec spółki nie zakończyły się zaspokojeniem wierzycieli, albowiem ani Komornikowi Sądowemu, ani prowadzącemu sprzedaż ruchomości i nieruchomości syndykowi nie udało się zbyć majątku spółki. Podnieść także trzeba, że nieruchomości spółki "X." zabezpieczone były hipotekami, których wartość znacznie przekraczała szacowane wartości nieruchomości. Organ podatkowy prawidłowo zatem wskazał, że w rozpoznawanej sprawie, w wyniku ewentualnej sprzedaży tych nieruchomości (przyjmując szacowane wartości) zaspokojeni zostaliby wyłącznie wierzyciele korzystający z pierwszeństwa w zaspokojeniu, zgodnie z pierwszeństwem wpisu. Natomiast należności wobec pozostałych wierzycieli wpisanych w dalszej kolejności nie zostałyby zrealizowane. Dokonywanie w takiej sytuacji przez organ podatkowy wpisu hipoteki na nieruchomościach obciążonych już wcześniej hipotekami o wartościach przewyższających wartości nieruchomości było bezzasadne i nieracjonalne, gdyż generowałoby jedynie nowe koszty egzekucyjne, bez jakichkolwiek możliwości zaspokojenia dochodzonych wierzytelności. Zasadnie zatem organ podatkowy wywiódł, że ewentualna egzekucja z przedmiotowych nieruchomości nie umożliwiłaby zaspokojenia należności Skarbu Państwa z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych, nie tylko w znacznej części, ale w jakiejkolwiek części. Ponadto – odnosząc się do zarzutów skargi – należy wskazać, że organ podatkowy orzekając o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości spółki nie ma wpływu na sposób prowadzenia postępowań przez inne podmioty. Ewentualna wadliwość postępowania egzekucyjnego lub błędne wykonywanie czynności przez syndyka w ramach postępowania upadłościowego nie może być skutecznie kwestionowana podczas postępowania podatkowego w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich. Reasumując tę część rozważań, należy stwierdzić, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a zatem zasadnie organ podjął zaskarżone rozstrzygnięcie. Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest także ustalenie, czy w momencie otwarcia likwidacji istniały przesłanki do ogłoszenia upadłości spółki. Skarżąca argumentuje, że nie sposób się zgodzić ze stanowiskiem organu podatkowego, iż sytuacja finansowa spółki nie była dobra. Jej zdaniem przejściowa trudna sytuacja spółki nie uzasadniała podjęcia kroków związanych z ogłoszeniem upadłości. Podkreśliła także, że w momencie otwarcia likwidacji spółka nie była niewypłacalna w rozumieniu przepisów p.u.n. Zdaniem Sądu, wbrew twierdzeniom skarżącej, organy podatkowe analizując sytuację finansową spółki "X." prawidłowo ustaliły stan jej zobowiązań. Sprawozdanie finansowe spółki za 2005r. wskazywało na trwałe problemy ekonomiczno-finansowe firmy. Zaznaczyć należy, iż analiza bilansu sporządzonego na dzień 31 grudnia 2005r., prowadzi do wniosku, że w okresie tym bieżące aktywa obrotowe spółki nie były w stanie pokryć jej zobowiązań. Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyjaśnił, że wskaźnik płynności finansowej, stanowiący stosunek majątku obrotowego do zobowiązań krótkoterminowych, wynosił [...] dla roku 2004r. i [...] dla roku 2005r. Niski poziom tego wskaźnika oznacza, że płynność finansowa spółki była zachwiana, co skutkowało brakiem możliwości spłaty zaległych i możliwością realizowania bieżących zobowiązań. Ponadto, zła sytuacja finansowa spółki była wynikiem licznych zobowiązań, których spółka terminowo nie zaspakajała już od 2001r. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika w szczególności, że: - za lata 2001-2005 istniały zaległości wobec Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych; - za lata 2002-2008 istniały zaległości wobec Gminy A. z tytułu podatku od nieruchomości; - za lata 2003-2007 istniały zaległości wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z tytułu składek na ubezpieczenie emerytalne, rentowe, chorobowe, wypadkowe, zdrowotne pracowników, Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, z tytułu kosztów upomnień, opłat dodatkowych, odsetek; - za lata 2003-2007 oraz za poszczególne miesiące 2006 r. istniały zaległości wobec Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych i podatku od towarów i usług. Podkreślić również trzeba, iż z listy wierzytelności przesłanej przez Sąd Rejonowy S., [...] Wydział Gospodarczy, z dnia [...] 2011r. sygn. akt [...], wynika, że wierzytelności wobec dłużnika spółki z o.o. "X." zgłosili również następujący wierzyciele: M. P. w łącznej kwocie [...] zł., H. R. w łącznej kwocie [...] zł., Starostwo A. w A. w łącznej kwocie [...] zł., E. S.A. w P. w łącznej kwocie [...] zł., M. O. w łącznej kwocie [...] zł., Marszałek Województwa [...] w łącznej kwocie [...] zł., Gmina - Miasto G. w łącznej kwocie [...] zł., Urząd [...] w W. w łącznej kwocie [...] zł. Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia zasadna jest zatem, w ocenie Sądu, konkluzja organu podatkowego, iż zła sytuacja finansowa spółki nie miała charakteru przejściowego, albowiem zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że już od 2001r. spółka zaprzestała regularnej spłaty ciążących na niej zobowiązań. Wszystko to uzasadnia twierdzenie, iż zaistniały przesłanki do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości przed 2006r., a więc okresem objętym zakresem zaskarżonej decyzji. Na podkreślenie zasługuje również fakt, że wniosek o ogłoszenie upadłości został ostatecznie złożony przez jednego z wierzycieli spółki - Zakład [...] "R." Sp. z o.o. w likwidacji w dniu [...] 2008r. W świetle powyższego, należy stwierdzić, że w pełni zasadne jest twierdzenie organów podatkowych, że sytuacja finansowa spółki "X." uzasadniała wystąpienie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości. Z wnioskiem takim spółka jednak, ani przed 2006r., ani później nie wystąpiła. Podsumowując tę część rozważań należy wskazać, że wynikające z art. 116 o.p. pozytywne przesłanki odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. za jej zaległości podatkowe, a mianowicie: istnienie zaległości, pełnienie funkcji członka zarządu w czasie, kiedy upłynął termin płatności zobowiązania, które następnie przekształciło się w zaległość podatkową oraz bezskuteczność egzekucji prowadzonej przeciwko spółce zostały, zdaniem Sądu, w dostateczny sposób wykazane. W ocenie Sądu, w badanej sprawie nie wystąpiły także okoliczności do zastosowania kolejnej z przesłanek egzoneracyjnych, albowiem niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nie nastąpiło bez winy skarżącej. Podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 116 § 1 ust. 1 lit. b o.p., o braku winy członka zarządu w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęciu postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości można mówić wyłącznie, gdy okoliczności o charakterze obiektywnym staną na przeszkodzie podjęcia stosownych kroków. Okoliczności takie nie wynikają jednak ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, nie zostały również przywołane przez skarżącą w toku postępowania podatkowego. Okolicznością tego rodzaju nie jest z pewnością przekonanie członka zarządu o tym, że sytuacja finansowa spółki nie uzasadniała wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości. Na podkreślenie zasługuje fakt, że w trakcie sprawowania funkcji członka zarządu skarżąca miała dostęp do wszystkich dokumentów spółki i na ich podstawie mogła prawidłowo ocenić zasadność podjęcia określonych kroków. Skarżąca zarzuciła również zaskarżonej decyzji, że organ orzekł o odpowiedzialności członków zarządu za pobrany i nieodprowadzony podatek oraz odsetki za zwłokę i koszty postępowania powstałe w okresie po odwołaniu członków zarządu. Odnosząc się to tego zarzutu należy stwierdzić, że prawidłowo organ podatkowy wskazał, iż koszty postępowania egzekucyjnego obciążają osobę trzecią niezależnie od czasu ich powstania. Koszty te są bowiem następstwem uchylania się zobowiązanego od wykonywania nałożonych na niego prawem obowiązków, co powoduje konieczność podjęcia działań przez organ egzekucyjny, celem ściągnięcia środków finansowych należnych Skarbowi Państwa. Koszty egzekucyjne powstają w związku z dochodzeniem przez organ egzekucyjny konkretnej zaległości podatkowej i obciążają osobę trzecią dopiero w momencie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania podatkowe spółki nie wykonane w terminie przewidzianym przepisem prawa. Na uwzględnienie nie zasługuje także zarzut błędnego ustalenia stanu faktycznego. Jak już wyżej wykazano, organ podatkowy w sposób niebudzący wątpliwości ustalił wszystkie istotne okoliczności sprawy, uzasadniające podjęcie zaskarżonego rozstrzygnięcia. Podsumowując, należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w P. nie narusza obowiązujących przepisów prawa podatkowego. W szczególności decyzja nie narusza przepisów proceduralnych, a stan faktyczny został prawidłowo ustalony przez organy podatkowe. Decyzji nie można także zarzucić naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p. Organy podatkowe obu instancji przeprowadziły wyczerpujące postępowanie dowodowe, na podstawie którego ustaliły stan faktyczny sprawy w sposób niebudzący wątpliwości. Prawidłowo zostały też zastosowane przepisy prawa materialnego, tj. art. 116 o.p. Trafnie natomiast, wobec braku ku temu przesłanek, organy podatkowe nie zastosowały w sprawie przepisu art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p. Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia oraz stwierdzając brak uchybienia przez zaskarżoną decyzję normom prawa procesowego i materialnego, także w zakresie nie objętym skargą, w ocenie Sądu, nie zachodzą okoliczności uzasadniające uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. W tym stanie rzeczy, Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), orzekł, jak w sentencji wyroku.