I SA/Po 2768/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwia Zapalska Sędziowie NSA Janusz Ruszyński as.sąd. WSA Maciej Jaśniewicz(spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Laura Szukała po rozpoznaniu w dniu 22 listopada 2005 r. sprawy ze skargi Spółki -A" w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [....] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. I. Uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającąją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...]. w sprawie Nr [...] II. Zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz Skarżącej Spółki kwotę 6.509,30 zł (sześć tysięcy pięćset dziewięć złotych 30/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; I. Wstrzymuje wykonanie zaskarżonych decyzji do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/M.Jaśniewicz /-/S.Zapalska /-/J.Ruszyński Decyzją z dnia [...]r. w sprawie nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej na podstawie art.24 pkt.l, art.31 ust.l i 2 ustawy z dnia 28.09.1991 r. o kontroli skarbowej ( Dz. U. z 1999 r., nr 54 , poz.572 ze zm.; dalej uks) , art.21§ 3 oraz art.207 ustawy z dnia 29.08.1997 r. -Ordynacja podatkowa ( Dz. U. nr 137 poz.926 ze zm.; dalej Ordynacja podatkowa), art.27 ust.l ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. nr 54 poz. 654 ze zm.; dalej ustawa) określił Spółce "A" z o.o. w K. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. w wysokości [...]zł. W uzasadnieniu wskazano , że [...].2003 r. zostało wszczęte postępowanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. Wskutek kontroli ewidencji księgowej oraz dokumentów źródłowych ustalono, że Spółka na dzień [...].01.2000 r. posiadając niespłacone i nie oprocentowane pożyczki udzielone jej na podstawie zawartych w 1996 r. umów przez zagranicznych udziałowców nie naliczyła przychodu z tytułu nieodpłatnego otrzymania świadczeń. Wartość takiego przysporzenia należało ocenić zgodnie z wartością odsetek jakie Spółka musiałaby zapłacić w momencie chęci pozyskania takiego kapitału na rynku , np. poprzez zaciągnięcie kredytu. Średnia stopa procentową określona przez banki wynosiła 9,5 %. Zawarte w 1996 r. umowy pożyczki i aneksy do nich z W.W. i M.S. opiewały na łączną kwotę [...],- USD. Zapis w § 3 umów stanowił, że spłata pożyczek zostaje zawieszona na 10 lat, a z treści § 4 wynikało , że zostają one udzielone bezprocentowo. Umowy z wyjątkiem aneksów zostały opodatkowane opłatą skarbową w dniu [...]12.1996 r. w Urzędzie Skarbowym w K.. W dniu [...].01.1997 r. Spółka wystąpiła do Izby Skarbowej w K. z wnioskiem o interpretację wskazując w nim , że zostały jej udzielone bezprocentowo pożyczki w łącznej kwocie [...] USD. W udzielonej odpowiedzi poinformowano , że otrzymanie przez Spółkę pożyczek bezprocentowych stanowi o uzyskaniu przychodów z tytułu nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art.12 ust.l pkt.2 ustawy. W ewidencji księgowej Spółki widnieją zapisy jedynie dwóch pożyczek od M.S. na kwotę [...],- USD z dnia [...]07.1996 r. i od W.W. na kwotę [...],- USD , które zostały zaksięgowane na kontach 240/1 i 240/2 jako pożyczki długoterminowe. Potrzeba zaewidencjonowania pożyczek wynika z art.9 ust.l ustawy i z art.20 ustawy z dnia 29.09.1994 r. o rachunkowości (Dz. U. Nr 121 poz.591 ze zm.; dalej ustawa o rachunkowości). Przepis art.24 ustawy o rachunkowości stanowi, że księgi winny być prowadzone rzetelnie , bezbłędnie, sprawdzalnie i bieżąco. W przeciwnym razie ewidencja księgowa nie odzwierciedla stanu rzeczywistego firmy, gdyż nie pokazuje faktycznego zadłużenia i kondycji finansowej. Spółka podnosiła fakt nie udzielania jej pożyczek mimo zawartych wcześniej umów , czego dowodem miały być kserokopie sprawozdań z działalności Spółki za 1996 r. i 1999 r. oraz protokół ze Zgromadzenia z [...].11.2000 r. Do materiałów dowodowych dołączono uwierzytelnioną kserokopię protokołu przesłuchania świadka M.B. zatrudnionego w Spółce na stanowisku Prezesa. Sporządzono go w związku z prowadzonym postępowaniem wyjaśniającym. Do tego protokołu przesłuchania przeprowadzonego w Komendzie Miejskiej Policji w K. w dniu [...]05.2002 r. Prezes Zarządu Spółki M.B. potwierdził udzielenie Spółce w 1996 r. przez M.S. i W.W. pożyczek pieniężnych. W przypadku M.S. określił on kwotę na "... ponad [...],- USD z dziesięcioletnim okresem karencji spłaty tej pożyczki", co jest zgodne z ustaleniami kontrolujących. W protokole przesłuchania strony z dnia [...].01.2003 r. M.B. oświadczył , że umowy nie zostały wykonane i miały charakter pozorny. Każda umowa w § 2 posiada zapis świadczący o powinności postawienia przez pożyczkodawcę do dyspozycji pożyczkobiorcy kwoty pożyczek w wyraźnie określonym co do daty terminie. Podane w umowach terminy nie przekraczały jednego miesiąca od daty zawarcia każdej umowy. Wnikliwa analiza zebranego materiału pozwoliła ustalić, że wszystkie poczynania i udzielane wyjaśnienia ze strony Prezesa M.B. , aż do [...]01.2003 r., tj. do chwili złożenia zeznań kontrolowanego świadczyły jednoznacznie, że wszystkie pożyczki zostały faktycznie udzielone i wykorzystane, a Spółka nie ujęła ich w ewidencji i nie zastosowała się do zalecenia udzielone przez Izbę Skarbową w K. w piśmie z dnia [...].01.1997 r. dotyczącego naliczania przychodów z uwagi na nieodpłatne świadczenie. Zawarte w 1996 r. umowy są czynne i nie zostały anulowane , ani nie wygasły. Dla potrzeb wyliczenia kwoty przychodów z tytułu nieodpłatnie otrzymanych świadczeń przyjęto średni kurs 1 USD ogłoszony przez NBP w dniu 31.12.1999 r. , gdzie 1 USD = 4,1483 zł oraz średnią rynkową stopę procentową określoną przez banki na rynku kredytów obrotowych w wysokości 9,5 %. W związku z tym określono wyższy o naliczone nieodpłatne świadczenia w kwocie [...]zł przychód, a kwotę zaległości podatkowej na [...]zł. W odwołaniu od powyższej decyzji z dnia [...]r. Spółka "A" z o.o. w K. działająca przez pełnomocnika wnosząc o jej uchylenie i o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków M.S. i W.W. na okoliczność wydania kwot pożyczek oraz dowodu z opinii grafologa na okoliczność wykazania autentyczności podpisów M.S. i W.W. na dokumentach umów pożyczek zarzuciła jej : * naruszenie art.24 pkt.2 uks poprzez przyjęcie ustaleń na podstawie wyniku kontroli wydanego po upływie upoważnienia do dokonania czynności kontrolnych, * naruszenie art.12 ust.l pkt.2 ustawy poprzez przyjęcie , że otrzymanie w 1996 r. nieoprocentowanej pożyczki stanowi w 2000 r. przychód z tytułu nieodpłatnie świadczonych usług, * naruszenie art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej poprzez brak wyjaśnienia na jakiej podstawie przyjęto oprocentowanie umów pożyczek w wysokości 9,5 % , brak wyjaśnienia powodów dla których odmówiono mocy dowodowej sprawozdaniom Spółki za 1996 r. i 1999 r., brak wyjaśnienia czy skarżący korzystał w 2000 r. z rzekomo udzielonych pożyczek, * naruszenie art.188 Ordynacji podatkowej poprzez brak przeprowadzenia postępowania dowodowego w postaci złożenia wyjaśnień przez W. i S. oraz przyjęcie , że kserokopia nie ma waloru dowodowego, * naruszenie art.210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez błędne uzasadnienie prawne decyzji w zakresie zastosowania art.29 Ordynacji podatkowej oraz błędne uzasadnienie faktyczne w zakresie ustalenia średniej stopy procentowej, * naruszenie art.210 § 1 pkt.4 Ordynacji podatkowej poprzez brak wskazania podstawy prawnej naliczania przychodów z tytułu nieodpłatnych świadczeń, * naruszenie art.18 uks w brzmieniu do 1.01.2003 r. i od tej daty art.286 Ordynacji podatkowej poprzez poczynienie ustaleń wykraczających poza zakres kontroli. Uzasadniając podniesiono , że podstawą wydania decyzji był wynik kontroli z dnia [...].05.2003 r. , doręczony po upływie upoważnienia do prowadzenia kontroli. Warunkiem koniecznym do skutecznego prowadzenia kontroli jest posiadanie przez inspektora ważnego upoważnienia. Stwierdzono , że wydanie wyniku kontroli winno mieć miejsce w okresie ważności upoważnienia. Poprzez wydanie wyniku kontroli należy rozumieć także jego doręczenie na adres kontrolowanego. Wskazano na ugruntowany pogląd , że wydanie aktów administracyjnych nie następuje w momencie ich sporządzenia. Uznano wobec tego za datę wydania aktu datę jego doręczenia. Z tego powodu ustalenia w nim zawarte nie mogą stanowić podstawy ustaleń w zaskarżonej decyzji. Za wadliwe uznano ustalenie jakoby Spółka otrzymała nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art.12 ust.l pkt.2 ustawy. Dokumenty stwierdzające zawarcie umów pożyczki zawierają zapisy , że kwota pożyczki powinna być pozostawiona do dyspozycji pożyczkobiorcy w określonym terminie. Był on późniejszy niż data podpisania umowy. Dokumenty te nie potwierdzają okoliczności otrzymania kwoty pożyczki przez pożyczkobiorcę. Organ podatkowy nie ujawnił jakichkolwiek dowodów, które uzasadniałyby twierdzenie, że pożyczkodawca wywiązał się ze swego obowiązku i przekazał kwoty pożyczek. W zeznaniach złożonych w charakterze świadka w Komendzie Miejskiej Policji M.B. - Prezes skarżącej Spółki, zdaniem odwołującej, potwierdził fakt podpisania dokumentów, a zatem dowód ten nie wskazuje , iż skarżąca uzyskała faktycznie określoną kwotę pożyczek. Gdyby faktycznie przyjąć, że Spółka uzyskała kwotę [...],- USD pożyczkobiorcy powinni posiadać pokwitowania wydania środków pieniężnych. Pełnomocnik pożyczkodawców nie dostarczył jakiegokolwiek dokumentu świadczącego o wydaniu kwot pożyczek. W sprawozdaniu zarządu złożonym [...].06.1997 r. w Sądzie Rejonowym w Kaliszu ujawniona jest pod tytułem VIII. Rozliczenia między okresowe-czynne pod pozycją "pożyczki udziałowców" - kwota [...] zł. Uchwała wspólników z [...]06.1997 r. zatwierdziła sprawozdanie finansowe , a więc również sprawozdanie z działalności zarządu za 1996 r. , a uchwała ta została podpisana również przez udziałowca W.W. . Zachodzi wobec tego sprzeczność. Obecnie W.W. twierdzi, że pożyczki były udzielone w kwotach znacznie wyższych, natomiast w okresie gdy umowy były podpisywane oświadczał , że kwota pożyczek wynosi [...]zł. W sprawozdaniu za 1999 r. wskazano, że Spółka zaciągnęła pożyczki w kwocie [...]USD. Zgromadzenie Wspólników w dniu [...]11.2000 r. zatwierdziło to sprawozdanie również głosami W.W.. Wobec sprzecznych oświadczeń należało przyjąć, że koniecznym było przeprowadzenie dowodu z jego przesłuchania. W odpowiedzi na wniosek o przeprowadzenie dowodów poinformowano pełnomocnika skarżącej , że rozpoznane zostaną one w trakcie postępowania podatkowego. Podniesiono , że decyzja nie spełnia wymogów z art.210 § 4 Ordynacji podatkowej przede wszystkim z tego powodu , że pominięto w niej jakiekolwiek wyjaśnienia dotyczące mocy dowodowej zawnioskowanych dowodów , co stanowi naruszenie art.180 oraz art.181 Ordynacji podatkowej. Wskazano na obowiązek uwzględniania przez organy podatkowe wszelkich zgodnych z prawem dowodów powoływanych przez podatników. Wskazano na zasadę prawdy obiektywnej z art.122 Ordynacji podatkowej. W decyzji ograniczono się jedynie do wywodu o terminie składania wyjaśnień i zastrzeżeń oraz do stwierdzenia , że dokumenty przedstawiono w formie kserokopii. Dowodzi to, że organ podatkowy pominął dowody, które uzasadniały stanowisko strony skarżącej i tym samym naruszył jej prawa do czynnego udziału w postępowaniu. Za nieuzasadnione uznano zakwestionowanie mocy dowodowej przedłożonych kserokopii, które były zgodne z oryginałami i co mógł ustalić organ podatkowy. Za naruszenie art.180 § 1 Ordynacji podatkowej uznano także pominięcie dowodu z przesłuchania W.W. . Przyjęcie w decyzji , że skoro w urządzeniach księgowych odnotowano jedynie pożyczki na kwotę [...],- USD , to stanowi to dowód prowadzenia ksiąg rachunkowych w sposób sprzeczny z ustawą o rachunkowości, uznano za wadliwe. Narusza to bowiem art.191 Ordynacji podatkowej, który nakazuje dokonanie oceny faktów na podstawie całego materiału dowodowego. Wobec tego organ podatkowy winien uwzględnić także oświadczenia W.W. w zakresie zatwierdzania bilansów oraz sprawozdań z działalności Spółki. Pobieżna analiza podpisów na umowach wskazuje , że nie posiadają one autentycznych podpisów M.S. i W.W. . Istnienie bogatego materiału porównawczego co do podpisów pożyczkodawców uzasadnia twierdzenie o braku autentycznych podpisów na umowach oraz wniosek o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z dziedziny grafologii. Podniesiono wadliwą interpretację art.12 ust.l pkt.2 ustawy. Warunkiem uznania nieodpłatnych świadczeń za przychód jest jego otrzymanie przez podatnika. Skoro umowy nie potwierdzają przekazania pożyczkobiorcy jakichkolwiek kwot pieniężnych , nie istnieją pokwitowania ich odbioru, to stan faktyczny nie wypełnia znamion normy art.12 ust.l pkt.2 ustawy. Z powołaniem się na orzeczenie Sądu Najwyższego podniesiono, że sam fakt udzielenia skarżącej pożyczki nie jest nieodpłatnym świadczeniem. Organy podatkowe nie przeprowadziły postępowania dowodowego w zakresie ustalenia czy Spółka w jakikolwiek sposób korzystała w 2000 r. z rzekomo uzyskanych środków pieniężnych pochodzących z pożyczek z 1996 r. Wskazano, że art.18 pkt.l uks w brzmieniu do 1.01.2003 r. oraz art.286 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1.01.2003 r. stanowią, że kontrolujący jest upoważniony do żądania udostępnienia akt, ksiąg i wszelkiego rodzaju dokumentów związanych z przedmiotem kontroli w zakresie wynikającym z upoważnienia. Zakres ten wynikający z zawiadomienia ograniczał się jedynie do 2000 r. Wobec tego organ podatkowy nie był uprawniony do ustalenia czy w 1996 r. skarżąca otrzymała jakiekolwiek pożyczki, a zatem nie mogły ustalać przychodu z nieodpłatnie uzyskanych świadczeń. Pismo Spółki z [...]01.1997 r. do Izby Skarbowej stanowiło jedynie zapytanie na podstawie art.14 § 4 Ordynacji podatkowej. Praktyka stosowania tego przepisu sprowadzała się do wystąpienia z zapytaniem, jeszcze przed zdarzeniem, z którym związane były określone skutki prawnopodatkowe. W zależności od tego , czy były one korzystne dla podatnika , czy też nie podejmowano określone działania. Przyjęto, że średnia rynkowa stopa procentowa określona przez banki na rynku kredytów obrotowych wynosi 9,5 %. W decyzji nie wyjaśniono, w jaki sposób przyjęto wysokość średniorocznej stopy procentowej stosowanej przez banki na rynku kredytów obrotowych. Wymaga tego zaś art.210 § 4 Ordynacji podatkowej. Art. 12 pkt.4 ustawy nakazuje aby wartość nieodpłatnych świadczeń ustalać na podstawie cen rynkowych. W decyzji ograniczono się jedynie do powołania się na dokumenty załączone do protokołu kontroli. Pisma banków posługują się terminologią bankową , która nie jest powszechnie znana. Jedynie PKO BP SA podał określoną procentowo wartość wskaźnika "LIBOR". Decyzją z dnia [...]r. w sprawie [...]Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art.233 §1 pkt.l ustawy z dnia 29.08.1997 r. -Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 137 poz.926 ze zm.) utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Uzasadniając organ odwoławczy wskazał, że za uprawione należy uznać odwołanie się do rozumienia nieodpłatnego świadczenia w prawie cywilnym. Należy zatem przyjmować , że jest to uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu. Stwierdzono , że Spółka "A zawarła sześć umów pożyczek. Wynika z nich, że zostały udzielone na zakup nieruchomości i bieżącą działalność. Nie stwierdzono też, by Spółka zwróciła je do końca 2000 r. Zawarte w 2001 r. przez członka Zarządu Spółki W.W. aneksy do umów pożyczek z M.S. przewidywały natychmiastową ich spłatę , tj. w dniu [...].04.2001 r. Spółka złożyła w tym względzie zawiadomienie o podejrzeniu popełnienia przestępstwa (działanie na szkodę Spółki). Mając to na uwadze organ drugiej instancji stanął na stanowisku, że w 2000 r. Spółka korzystała nieodpłatnie z kapitału otrzymanego na podstawie zawartych w 1996 r. umów pożyczek w łącznej wysokości [...],- USD. Wartość przychodu z art.12 ust.l pkt.2 ustawy odpowiada wartości odsetek , które Spółka musiałaby zapłacić przy zaciąganiu kredytu bankowego. Zgodnie z art.12 ust.6 pkt.4 ustawy wartość nieodpłatnych świadczeń ustala się według cen rynkowych stosowanych w danej miejscowości , w dacie otrzymania świadczenia. Informacje o wysokości stóp stosowanych przez banki stanowiły załącznik nr 2 do protokołu kontroli z [...].03.2003 r. i zostały doręczone Spółce. Protokół zawiera także szczegółowy sposób wyliczenia średniej stopy procentowej kredytów nominowanych w USD w 2000 r. Nie zgodzono się z zarzutem naruszenia art.210 § 1 pkt.4 Ordynacji podatkowej. Przyznano, że w uzasadnieniu decyzji nie wskazano na jakiej podstawie uznano nieoprocentowane pożyczki jako nieodpłatne świadczenia , ani na jakiej określono wartość przychodu z tego tytułu. Merytoryczną podstawą jest jednak art.27 ust.l ustawy , zgodnie z którym podatek wynikający z zeznania jest podatkiem należnym , chyba że urząd skarbowy wyda decyzję , w której określi podatek w innej wysokości. Nie wskazanie przez organ pierwszej instancji przepisów art.12 ust.l pkt.2 i art.12 ust.6 pkt.4 ustawy świadczy jedynie o błędnym uzasadnieniu prawnym decyzji, a uchybienie to nie może skutkować uchyleniem decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej przyznał, że organy podatkowe nie posiadają dowodów wpłat pożyczek do Spółki, jednakże ze zgromadzonego materiału wynika niezbicie, że zostały one zrealizowane , a Spółka "A" otrzymała wynikające z nich kwoty. Potwierdza to szereg dokumentów , jak: zapytanie Spółki z [...].01.1997 r. do Izby Skarbowej w K., pismo Prezesa M.B. do Prokuratury Rejonowej z [...] 11.2001 r. w sprawie zawiadomienia o podejrzeniu popełnienia przestępstwa potwierdzające zawarcie 3 umów z M.S. na łączną kwotę [...],- USD,- , protokół przesłuchania świadka M.B. z [...].12.2001 r. w Komendzie Miejskiej Policji w K. , w którym zeznał, że zawarto 3 umowy z M.S. na łączną kwotę [...],- USD,- oraz , że zawierały one 10 letni okres karencji , a spłata została rozłożona na 100 rat, oświadczenie W.W. z [...].10.2002 r. potwierdzające zawarcie przedmiotowych umów i przekazanie wynikających z niej kwot w formie gotówkowej do Spółki i oświadczenie W.W. z [...].11.2002 r. potwierdzające zawarcie aneksów do umów pożyczek. Zauważono, że Spółka nie kwestionowała faktu zawarcia umów , lecz jedynie ich wykonanie. Zostały one zgłoszone przez Spółkę w dniu [...]12.1996 r. do Urzędu Skarbowego w K. w celu wymiaru opłaty skarbowej, która została uiszczona wraz z odsetkami. Jest to zdaniem organu odwoławczego wystarczające do stwierdzenia faktu zawarcia i wykonania umów pożyczek i nie ma konieczności przeprowadzenia dowodu z przesłuchania W.W. i M.S. na okoliczność wydania kwot pożyczek oraz dowodu z opinii grafologa na okoliczność badania autentyczności podpisów pożyczkodawców na umowach. Nie zgodzono się także z zarzutem naruszenia art.188 Ordynacji podatkowej. Nie uznanie sprawozdań za 1996 r. i za 1999 r. i protokołu ze zgromadzenia wspólników z dnia [...].11.2000 r. za dowód wynikało z ustalenia odmiennego stanu faktycznego na podstawie innych dowodów. Za bezpodstawny uznano zarzut naruszenia art. 18 uks i art.286 Ordynacji podatkowej. W trakcie kontroli organ I instancji nie przekroczył swoich uprawnień. Przedmiotowe umowy pożyczki nie zostały zawarte w roku objętym kontrolą, to jednak mają one wpływ na przychody Spółki w następnych latach podatkowych i kształtują wysokość zobowiązania podatkowego za 2000 r. Zgodnie z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy zobowiązany jest zebrać w sposób wyczerpujący i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Obowiązkiem było zbadanie przedmiotowych umów pod kątem ich wpływu na zobowiązanie podatkowe za 2000 r. W zakresie zarzutu naruszenia art.24 pkt.2 uks nie ustosunkowano się , ponieważ wydany wynik kontroli z dnia [...].05.2003 r. nie dotyczy ustaleń w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Pismem z dnia [...]11.2003 r Spółka "A" z o.o. w K. złożyła do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej i wniosła o jej uchylenie w całości oraz decyzji organu I instancji zarzucając jej : - naruszenie art.24 pkt.2 uks poprzez przyjęcie ustaleń na podstawie wyniku kontroli wydanego po upływie upoważnienia do dokonania czynności kontrolnych, naruszenie art.12 ust.l pkt.2 ustawy poprzez przyjęcie , że otrzymanie w 1996 r. nieoprocentowanej pożyczki stanowi w 2000 r. przychód z tytułu nieodpłatnie świadczonych usług, * naruszenie art.122 i 187 Ordynacji podatkowej poprzez brak wyjaśnienia na jakiej podstawie przyjęto oprocentowanie umów pożyczek w wysokości 9,5 % , brak wyjaśnienia powodów dla których odmówiono mocy dowodowej sprawozdaniom Spółki za 1996 r. i 1999 r. , brak wyjaśnienia czy skarżący korzystał w 2000 r. z rzekomo udzielonych pożyczek, * naruszenie art.188 Ordynacji podatkowej poprzez brak przeprowadzenia postępowania dowodowego w postaci złożenia wyjaśnień przez W. i S. oraz przyjęcie , że wyjaśnienie okoliczności potwierdzającej stanowisko organu podatkowego uprawnia do odstąpienia od przeprowadzania dowodu zawnioskowanego przez podatnika celem wykazania okoliczności korzystnej dla podatnika, * naruszenie art.191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów w zakresie ustalenia udzielenia pożyczek w wysokości 376.100,- USD, * naruszenie art.18 uks w brzmieniu do 1.01.2003 r. i od tej daty art.286 Ordynacji podatkowej poprzez poczynienie ustaleń wykraczających poza zakres kontroli. W uzasadnieniu powtórzono argumentację zaprezentowaną w odwołaniu. Dodatkowo podniesiono, że nie uznanie za dowody sprawozdań i protokołu ze zgromadzenia wspólników wskazuje na naruszenie normy z art.191 Ordynacji podatkowej. Podniesiono, że ustalenia organu II instancji są niezgodne z zasadami doświadczenia życiowego i prawami logiki. W zaskarżonej decyzji nie wyjaśniono powodów , dla których uznano, że dowód w postaci oświadczenia złożonego w trakcie postępowania kontrolnego ma moc dowodową , a odmówiono takiego waloru dokumentom przedłożonym przez stronę skarżącą. Skoro dokumenty , które Spółka składała do Sądu Rejestrowego wskazywały na odmienny stan faktyczny niż ustalony przez organ podatkowy, to Dyrektor Izby Skarbowej winien przeprowadzić zawnioskowane przez stronę skarżącą dowody w postaci przesłuchania W.W. i M.S. oraz z opinii biegłego grafologa na okoliczność nieautentyczności podpisu pożyczkodawców na dokumentach pożyczek. Z powołaniem się na orzecznictwo NSA podano, że w świetle art.188 Ordynacji podatkowej organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku , gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony. Przepis art.191 Ordynacji podatkowej wprowadza obowiązek dokonania oceny faktów na podstawie całego materiału dowodowego. Zdaniem skarżącej Spółki wyjaśnienia w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej co do sposobu określenia wysokości nieodpłatnych świadczeń nie uzasadniają stanowiska jakoby nie doszło do naruszenia normy z art.210 § 4 Ordynacji podatkowej. W zaskarżonej decyzji nie wyjaśniono zaś w jaki sposób organ podatkowy przyjął wysokość średniorocznej stopy procentowej stosowanej przez banki na rynku kredytów obrotowych. Ponadto informacja z Banku "B" SA nie spełnia wymogów określonych w art.12 pkt.4 ustawy z uwagi na posłużenie się danymi z banku prowadzonego poza siedzibą skarżącej Spółki. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Zgodzono się z zarzutami , iż do wyliczenia średniej stopy nie powinno się wliczać oprocentowania z Banku "B" SA . Jednak uchybie to nie może stanowić podstawy do zmiany decyzji , gdyż również bez uwzględnienia tej stopy, ustalona przez organy średnia stopa wyniesie 9,5%. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje : Stosownie do przepisu art.97 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U nr 153 po. 1271 ze zm.) -sprawy , w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1.01.2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone , podlegają rozpoznaniu przez właściwe sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ). Jedynie w przypadku wpisu i innych kosztów sądowych mają zastosowanie w takich sprawach przepisy obowiązujące . a zatem przepisy ustaw)' z dnia 11.05.1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym ( Dz. u. Nr 74 poz.368 ze zm.). Na podstawie art.134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w postępowaniu sądowo - administracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa , w tym także tych nie podnoszonych w skardze , które to związane są z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie , a z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego ( zakaz reformationis inpeius ). Skarga zasługuje na uwzględnienie , choć z nie wszystkich wskazanych w niej przyczyn. W toku postępowania organy podatkowe dopuściły się naruszeń postępowania podatkowego , które mogły mieć wpływ na wynik postępowania. Przede wszystkim naruszenia te dotyczyły działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego a także gromadzenia i rozpatrywania materiału dowodowego. Wyrażona w art.122 i art.187 § 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 137 poz.926 ze zm., dalej Ordynacja podatkowa) zasada prawdy obiektywnej nakłada na organ podatkowy konieczność uzyskania takiego materiału dowodowego i takiego obrazu stanu faktycznego , który jest zgodny z rzeczywistością. Dopiero prawidłowo ustalony stan faktyczny daje podstawę do prawidłowego rozstrzygnięcia. Na wstępie należy zauważyć , że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej oparte zostały na zakwestionowaniu mocy dowodowej prowadzonych przez Spółkę "A" z o.o. w K. ksiąg podatkowych. Poza sporem pozostaje bowiem, że w urządzeniach księgowych zaewidencjonowane zostały jedynie dwie pożyczki od udziałowców na kwotę [...],- USD i odpowiednio [...]zł, jako pożyczki udzielone przez rosyjskich udziałowców. Należy wskazać, że zgodnie z art.193 § 1 Ordynacji podatkowej księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Wynika stąd, że księgi podatkowe mają szczególny walor dowodowy, posiadają taką samą moc dowodową jak dokumenty publiczne ( por. t.2 do art.193 w Ordynacja podatkowa. Komentarz , S.Babiarz i inni , Wydawnictwo prawnicze Lexis Nexis , Warszawa 2004 , str.533 i powołane tam orzecznictwo). Inaczej niż przy innych dowodach organ podatkowy nie ma swobody wyboru, lecz powinien oprzeć swe ustalenia na materiałach wynikających z zapisów ksiąg , jak długo nie uzna tych zapisów za nierzetelne lub wadliwe ( por. R.Mastalski Prawo podatkowe , Wydawnictwo C.H.BECK, Warszawa 2004 , Nb. 461).Organ podatkowy chcąc dokonać nie uznania ksiąg za dowód tego co wynika z zawartych w nich zapisów zobligowany jest do przeprowadzenia procedury przewidzianej w art. 193 § 6-8 Ordynacji podatkowej. Zobowiązany był zatem do sporządzenia protokołu z tego badania , który to ma charakter swego rodzaju aktu administracyjnego. W protokole tym powinien wskazać za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód oraz wskazać dlaczego w tym zakresie księgi są nierzetelne lub wadliwe. Odpis protokołu powinien zostać doręczony stronie wraz z pouczeniem o prawie i terminie wniesienia zastrzeżeń, która w terminie 14 dni ma prawo do wniesienia zastrzeżeń do zawartych w nim ustaleń. Faktycznie organy podatkowe oparły się zaś na nie uznaniu ksiąg, na co dobitnie wskazuje pismo Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...].08.2003 r. sporządzone w trybie art.227 Ordynacji podatkowej (k.80 akt administracyjnych). Badanie ksiąg podatkowych stanowi czynność postępowania, która ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Wyrazem tego są przepisy określające procedurę badania ksiąg podatkowych (art. 193 § 6-8 Ordynacji podatkowej). W szczególności istotne znaczenie ma oddzielny protokół badania ksiąg (art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej), mający charakter swego rodzaju aktu administracyjnego. W tych okolicznościach pozbawienie strony uprawnień wynikających z przepisów prawa, w sprawie, do której miały w pełni zastosowanie przepisy art. 193 Ordynacji podatkowej, mogło mieć istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Ta okoliczność sama przez się już powodowała, że zaskarżona decyzja nie mogła się ostać ( por. wyrok NSA z dnia 17.04.2000 r. w sprawie III SA 819/99 , publ. ONSA 2001/3/116 oraz t.8 do art.193 w Ordynacja podatkowa. Komentarz , S.Babiarz i inni , Wydawnictwo prawnicze Lexis Nexis , Warszawa 2004 , str.536). Szczególna moc dowodowa ksiąg podatkowych rodzi konieczność szczególnej procedury ich kwestionowania. Brak zatem przeprowadzenia procedury przewidzianej w art.193 Ordynacji podatkowej nie mógł skutkować pominięcia jako materiału dowodowego prowadzonych przez skarżącą Spółkę ksiąg rachunkowych. Nie został także prawidłowo rozstrzygnięty wniosek skarżącej o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków W.W. i M.S.. Jeżeli strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 Ordynacji podatkowej organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku tylko wtedy, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony. Jeżeli jednak strona wskazuje na dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest on zgłaszany na tezę dowodową odmienną od przyjętej przez organ podatkowy, taki dowód powinien zostać dopuszczony (por. t.2 do art.188 w S.Babiarz i inni , op. cit. i powołane tam orzecznictwo i literatura str.525). Przedmiotu rzeczywistej transakcji, tzn. ustalenia czy było to jedynie zobowiązanie się udziałowców do przekazania kwot z tytułu pożyczek, czy też nastąpiło fizyczne przekazanie środków pieniężnych do Spółki nie można faktycznie ustalić bez przesłuchania stron takiej transakcji (por. analogicznie A.Hanusz w Zasada autonomii woli stron stosunków cywilnoprawnych w świetle prawa podatkowego , publ. Państwo i Prawo 1998/12/36). To zaś wymagałoby przesłuchania zarówno M.B. jak i osób udzielających pożyczek. Prócz tego , za utrwalony należy uznać pogląd , że nie można zastępować pisemnymi oświadczeniami kontrahentów podatnika , dowodu z zeznań w charakterze świadków tychże kontrahentów złożonych przed organem podatkowym prowadzącym postępowanie w trybie i przy zachowaniu zasad określonych w Ordynacji podatkowej ( por. t.7 do art.180 w S. Babiarz i inni, op. cit. , str.509-510). Przepis art.180 § 1 Ordynacji podatkowej nakazuje dopuścić jako dowód wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy , a nie jest sprzeczne z prawem. Żaden przepis Ordynacji podatkowej nie zakazuje przesłuchiwania w charakterze świadka obcokrajowca zamieszkałego za granicą. Organy podatkowe powinny podjąć próbę wezwania tych osób na adresy zamieszkania za granicą bądź na adres ich pełnomocnika w Polsce. Jak wynika z pełnomocnictwa ogólnego (k.25 akt administracyjnych) radca prawny L.G. jest na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej osobą umocowaną do reprezentowania W.W. , a zatem także do przyjmowania do odbioru kierowanej dla niego korespondencji, w tym urzędowych wezwań. Z pisma radcy prawnego L.G. z dnia [...].10.2002 r. wynika, że posiada on podobne umocowanie do reprezentacji M.S. (k.35 akt administracyjnych). Ponadto należy wskazać na podnoszone w skardze sprzeczności w działaniach W.W. polegające na podpisywaniu dokumentów finansowych Spółki "A", z których wynikały jedynie pożyczki w kwocie [...],- USD z twierdzeniami podnoszonymi w oświadczeniu z dnia [...].10.2002 r. (k.35 akt administracyjnych), z którego ma wynikać potwierdzenie udzielenia przez niego pożyczek w łącznej kwocie [...],- USD. Bez przesłuchania tej osoby trudno wyobrazić sobie możliwość wyjaśnienia tych sprzeczności. Poza tym przesłuchania te mogłyby rozwiać wątpliwości, co faktu przekazania pieniędzy. Z materiału dowodowego nie wynika, jakim efektem zakończyło się postępowanie przygotowawcze, w którym M.B. w imieniu Spółki zarzucił W.W. działanie na jej szkodę. W szczególności, czy postępowanie to potwierdziło fakty przekazania pieniędzy, a nie tylko zawarcia umów, które zobowiązywały do przekazania takich środków. Pomocne mogłyby być także ustalenia dokonane w ramach postępowania cywilnego prowadzonego przez Sąd Rejonowy w Kaliszu, które jak wynika z zeznań M.B. złożonych w Komendzie Miejskiej Policji w K. zostało wszczęte na skutek powództwa M.S.. Do materiałów tego postępowania w ogóle nie sięgały organy podatkowe, co narusza wskazane na wstępie normy art.122 i art.187 § 1 Ordynacji podatkowej. Ustalenia powiązano także z zeznaniami w charakterze strony złożonymi przez M.B. w toku kontroli podatkowej (k.54 akt administracyjnych), którym nie dano wiary z uwagi na inne dowody. Jednakże zeznania te w toku postępowania podatkowego nie miały żadnej mocy dowodowej i tym samym nie mogły być podstawą do dokonania ujemnej ich oceny przez organ podatkowy. Przepis art.181 Ordynacji podatkowej stanowi : dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 2 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Odsyłając zatem do dowodów przeprowadzonych w innych postępowaniach ustawodawca poczynił pewne ograniczenia. W przypadku kontroli podatkowej wskazano wyłącznie na zgromadzone w ich toku inne dokumenty. Nie mogą więc w postępowaniu podatkowym stanowić dowodu zeznania strony złożone w toku kontroli podatkowej. Taki dowód aby mógł być wykorzystany musi być powtórzony w toku postępowania podatkowego (por. t.3 do art.181 i t.l do art.289 w Ordynacja podatkowa. Komentarz , S. Babiarz i inni , Wydawnictwo prawnicze Lexis Nexis , Warszawa 2004 , str.512 i 727-8). Wobec tego zeznania te nie mogły być podstawą poczynionych ustaleń faktycznych tak o charakterze pozytywnym , jak i negatywnym. Nie odniesiono się także w formie postanowienia do wnioskowanego dowodu o opinię biegłego grafologa. Obowiązek zaś wydawania w tym zakresie postanowień i to zarówno dotyczących dopuszczenia dowodu , jak i nie uwzględniających wniosków o przeprowadzenie dowodu wynika z treści art.216 § 2 Ordynacji podatkowej. Na powinność wydawania postanowienia w tym przedmiocie wskazuje pośrednio treść art. 187 § 2 Ordynacji podatkowej, a także jest to akcentowane w piśmiennictwie ( por. t.9 do art. 197 w S. Babiarz i inni , op. cit. , str.547). Za zasadny należy uznać także zarzut naruszenia art.210 §1 pkt.4), 6) i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak powołania w podstawie prawnej decyzji organów obydwu instancji przepisu art. 12 ust.l pkt.2 ustawy i art. 12 ust.6 pkt.4 ustawy oraz brak omówienia w uzasadnieniu decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej sposobu obliczenia wartości nieodpłatnych świadczeń na podstawie stóp procentowych stosowanych przez banki i odesłanie w tym względzie do protokołu kontroli. Protokół taki nie jest bowiem integralną częścią uzasadnienia decyzji, z którego strona powinna czerpać wszechstronną wiedzę co do swojej sytuacji prawnej i ustalonego stanu faktycznego. Za bezzasadny należy uznać zarzut naruszenia art.24 pkt.2 uks. Wynik kontroli z dnia [...]05.2003 r. dotyczył rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa, budżetów miast i gmin oraz wywiązywania się z obowiązków płatnika na ubezpieczenie społeczne. Dotyczył zatem innego zakresu przedmiotowego aniżeli podatek dochodowy od osób prawnych, co do którego wydano zgodnie z art.24 pkt.l uks decyzję , będącą zresztą przedmiotem skargi. W tym zakresie sporządzono i doręczono kontrolowanej Spółce protokół kontroli zgodnie z wymaganiami art.290 § 1 Ordynacji podatkowej. Za pozbawiony podstaw uznać należy także zarzut naruszenie art.18 uks w brzmieniu do 1.01.2003 r. i od tej daty art.286 Ordynacji podatkowej poprzez poczynienie ustaleń wykraczających poza zakres kontroli. Dokonując kontroli danego okresu organ kontroli posiada uprawnienia do badania wszelkich dokumentów i zaszłości , jeżeli mają one wpływ na powstanie obowiązku podatkowego w danym okresie. Jedynie wynik kontroli, jak i decyzja nie może dotyczyć innego okresu. Uprawienie to wynikało wprost z art.18 ust.l pkt.8) uks i wynika nadal z art.286 § 1 pkt.5) Ordynacji podatkowej, które przewidują możliwość zbierania innych niezbędnych materiałów w zakresie objętym kontrolą. Poza tym również przepis art.286 § 1 pkt.4) Ordynacji podatkowej uprawnia kontrolujących do żądania udostępnienia akt, ksiąg i wszelkiego rodzaju dokumentów związanych z przedmiotem kontroli oraz do sporządzania z nich odpisów, kopii, wyciągów i notatek. Stwarza to możliwość szerokiego wykorzystania dokumentów, pod warunkiem ich przedmiotowego związku z kontrolą. Należy zauważyć, że słusznie organy podatkowe za budzące wątpliwości uznały rozbieżności w oświadczeniach W.W. w powiązaniu ze sprzecznymi zeznaniami Prezesa skarżącej Spółki M.B. co do faktu udzielenia pożyczek na łączną kwotę [...],- USD. Jednakże jak słusznie podniosła strona skarżąca warunkiem uznania nieodpłatnych świadczeń za przychód jest jego otrzymanie przez podatnika. Nie wystarcza samo zawarcie umowy o nieodpłatne świadczenie, lecz konieczne jest jej wykonanie (por.L.Błystak i inni w Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2003 Wydawnictwo "Unimex", Wrocław 2003 i powołany tam wyrok NSA, str. 197-8). Nie można zatem wywieść z samego faktu zawarcia umów, że środki finansowe w nich przewidziane zostały faktycznie w określonych terminach przekazane. Również sam fakt dokonania opłaty skarbowej nie ma decydującego znaczenia. Opłata skarbowa wymierzana i pobierana była od samego faktu zawarcia umowy, a nie od faktu jej wykonania. Również wniosek skarżącej Spółki do Izby Skarbowej z dnia [...].01.1997 r. o interpretację dotyczącą udzielonej bezprocentowo pożyczki w łącznej kwocie [...],- USD nie może mieć przesądzającego charakteru. Dodatkowo należy wskazać na okoliczność pominiętą przez organy podatkowe i nie będącą przedmiotem dociekań, a związaną z przedłożonym przez Spółkę "A sprawozdaniem Zarządu za 1996 r., stanowiącym załącznik do bilansu (k.64 akt administracyjnych). Wynika z tego dokumentu, że Spółka "A" w 1996 r. rozpoczęła swoją działalność z kapitałem zakładowym [...],- zł. Zaciągnęła w tym roku jedynie kredyt na kwotę [...],- zł, który został spłacony w styczniu 1997 r. Łączna suma początkowa rzeczowych środków trwałych wyniosła [...]zł, co stanowi ich wartość po cenach zakupu. Prócz tego posiadała w użytkowaniu wieczystym grunt nabyty za kwotę [...]zł. Ze sprawozdania tego nie wynika zatem z czego zakupu te zostały sfinansowane, skoro Spółka nie posiadała wypracowanego ani w 1996 r., ani w poprzednich latach zysku, ani też jak wynika ze sprawozdania nie posiadała kredytów bankowych ponad kwotę [...],- zł oraz pożyczek od udziałowców ponad kwotę [...]zł ( co odpowiada kwocie [...],- USD). Konieczne wobec tego są ustalenia na podstawie dokumentów księgowych czy pożyczki faktycznie zostały w 1996 r. udzielone i czy były przenoszone w kolejnych latach , aż do 2000 r., którego dotyczą decyzje organów podatkowych. Taki obraz stanu finansów Spółki może budzić uzasadnione wątpliwości, co do braku przekazania wartości pieniężnych przez rosyjskich udziałowców, lecz nie mogą one zastąpić dowodów. Podsumowując powyższe rozważania należy zdaniem Sądu wyrazić pogląd, że ocena dowodów uwzględniająca tylko cześć zgromadzonego materiału dowodowego, bądź oparta na wadliwie i w sposób niepełny zgromadzonym materiale dowodowym narusza art.191 Ordynacji podatkowej wyrażający zasadę swobodnej oceny dowodów. Za dowolne należy uznać ustalenia faktyczne znajdujące wprawdzie potwierdzenie w materiale dowodowym , ale niekompletnym , wadliwie zgromadzonym , czy nie w pełni rozpatrzonym. Zarzut dowolności wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego , zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący ( por. wyrok SN z 23.11.1994 r. w sprawie III ARN 55/94 , publ. OSNAPiUS 1995/7/83 ). Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy powinien przeprowadzić w sposób prawidłowy procedurę przewidzianą w przepisie art.193 Ordynacji podatkowej dotyczącą badania ksiąg rachunkowych za 2000 r., zbadać dokumenty finansowe Spółki za lata 1996-1999 i przeprowadzić dowody z przesłuchania świadków i strony. Ponadto za zasadne należałoby uznać zapoznanie się z dowodami zgromadzonymi w postępowaniu cywilnym dotyczącym żądania zwrotu pożyczki i z dowodami zgromadzonymi w postępowaniu karnym dotyczącym działania na szkodę Spółki. Prócz tego organ podatkowy powinien odnieść się w sposób przewidziany prawem do zgłoszonych wniosków dowodowych strony. Tak zgromadzony materiał dowodowy powinien zostać następnie poddany wnikliwej i wszechstronnej ocenie stosownie do przepisu art.191 Ordynacji podatkowej. Z tych zatem powodów , wobec naruszenia przez organ podatkowy przepisów prawa materialnego , które miało wpływ na wynik sprawy i przepisów postępowania podatkowego mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy należało orzec jak w pkt. 1 sentencji wyroku na podstawie art.145 §1 pkt.l) lit.a) i c) ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 97§1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. -Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U nr 153 po. 1271 ze zm.), które obejmują wpis od skargi w wysokości [...]zł oraz wynagrodzenie adwokata w kwocie [...],- zł. O wstrzymaniu wykonania zaskarżonych decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku należało orzec na podstawie art.152 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. /-/ M.Jaśniewicz /-/S.Zapalska /-/ J.Ruszyński