I SA/Po 277/25

Dnia 14 sierpnia 2025 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Asesor sądowy WSA Michał Ilski po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 14 sierpnia 2025 roku sprawy ze skargi I. ku na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 28 stycznia 2025 r. nr [...] w przedmiocie zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej I. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 18 września 2024 r., nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 100,- zł (sto złotych) tytułem zwrotu kosztów sądowych. Naczelnik Urzędu Celno Skarbowego decyzją z 4 stycznia 2024 r., nr [...] określił K. S. - [...] w spadku za 2018 r. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych według stawki 19% od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 811.427,00 zł. W wyniku złożonego przez skarżącą I. S. (zarządcę sukcesyjnego K. S. [...] w spadku) odwołania, Dyrektor Izby Administracyjno Skarbowej decyzją z 10 maja 2024 r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. K. S. dokonał wpłat na poczet zaliczek na podatek PPL za 2018 r. w łącznej wysokości 526.744,00 zł, co umniejszyło kwotę zobowiązania wynikającego z ww. decyzji do wysokości 284.683,00 zł. Ponadto w związku z wydaniem przedmiotowej decyzji powstała zaległość z tytułu nienależnie otrzymanego zwrotu nadpłaty za 2018 r. w wysokości 11.370,00 zł. Organ I instancji, na poczet zaległości w kwocie 284.683,00 zł zaliczył 6 czerwca 2024 r.: - nadpłatę z 29 kwietnia 2024 r. wynikającą ze złożonego zeznania za 2023 r. z PIT36LS za 2023 r. na należność główną kwotę 16.990,06 zł, odsetki za zwłokę w kwocie 9.365,94 zł, - nadpłatę z 29 kwietnia 2024 r. wynikającą ze złożonego przez zarządcę sukcesyjnego (I. S.) zeznania za 2023 r. PIT-37 na należność główną w kwocie 11,60 zł, odsetki za zwłokę w kwocie 6,40 zł. Następnie Naczelnik 7 czerwca 2024 r. wystawił tytuły wykonawcze: - nr [...] obejmujący swym zakresem zaległości z tytułu podatku pobieranego od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie należności głównej 267.681,30 zł, - nr [...] obejmujący swym zakresem zaległości z tytułu zwrotu nienależnie zwróconej nadpłaty wykazanej w deklaracji w kwocie należności głównej 11.370,00 zł. W oparciu o ww. tytuły wykonawcze organ egzekucyjny zawiadomieniem z 11 czerwca 2024 r. nr [...] dokonał zajęcia rachunku bankowego w [...] S.A. przedsiębiorstwa K. S. [...] w spadku, którego skarżąca jest zarządcą sukcesyjnym. Zawiadomienie o zajęciu wierzytelności wraz z odpisem tytułów wykonawczych zostało doręczone skarżącej 17 czerwca 2024 r. I. S. jako zarządca sukcesyjny wniosła 18 czerwca 2024 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...]. zarzuty w sprawie egzekucji administracyjnej prowadzonej w oparciu o tytuły wykonawcze z 7 czerwca 2024 r. nr [...] i [...] Jako podstawę wskazała art. 33 § 2 pkt 4 i art. 33 § 2 pkt 2 lit. a ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2023 r. poz. 2505 z późn. zm.; w skrócie: "u.p.e.a."). Zarzuciła, że wierzyciel wbrew obowiązkowi wskazanemu w art. 15 u.p.e.a. nie przesłał zobowiązanemu upomnienia. W tytule wykonawczym, jako podstawę prawną braku obowiązku doręczenia upomnienia organ I instancji wskazał wszystkie, tj. aż 9 punktów § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 października 2014 r. w sprawie określenia należności pieniężnych, wobec których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczania upomnienia. W ocenie skarżącej takie postępowanie z pewnością nie jest podaniem podstawy prawnej i stanowi naruszenie obowiązku jej wskazania. W konsekwencji takiego działania organu, zdaniem skarżącej, nie zostały spełnione wymogi zawarte w art. 27 § 1 pkt 12 u.p.e.a. W ramach zarzutu dotyczącego nieprawidłowego określenia obowiązku, skarżąca wskazuje, że w zajęciu rachunku bankowego z 11 czerwca 2024 r. Naczelnik naliczył odsetki do tego właśnie dnia. W ocenie skarżącej, organ I instancji nie wziął pod uwagę, że decyzja wskazana w tytule wykonawczym - rubryka D4, dotyczy przedsiębiorstwa w spadku, a więc związana jest ze zmarłym podatnikiem K. S.. Zdaniem skarżącej przedmiotem egzekucji z majątku przedsiębiorstwa w spadku mogą być tylko odsetki do zapłaty, których zobowiązany był zmarły, a więc liczone do dnia jego śmierci. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...]. postanowieniem z 18 września 2024 r. nr [...] uznał w całości zarzut braku uprzedniego doręczenia upomnienia (art. 33 § 2 pkt 4 u.p.e.a.) i oddalił zarzut z art. 33 § 2 pkt 2 lit. a u.p.e.a., dot. określenia obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4 w sprawie egzekucji administracyjnej prowadzonej na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] oraz oddalił zarówno zarzut z art. 33 § 2 pkt 4 u.p.e.a. dot. braku uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, jeżeli jest wymagane jak i z art. 33 § 2 pkt 2 lit. a u.p.e.a. dot. określenia obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4 w sprawie egzekucji administracyjnej prowadzonej na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] Naczelnik w uzasadnieniu wskazał, że należności objęte wskazanymi tytułami wykonawczymi odzwierciedlają obowiązki wynikające z decyzji będącej podstawą ich wystawienia. Nie uznał zarzutu braku uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, jeżeli jest wymagane w zakresie egzekucji powadzonej w oparciu o tytuł wykonawczy nr [...] uznając, że spełnione przesłanki (z § 2 pkt 2) Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie określenia należności pieniężnych, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia. Uznając zarzut braku upomnienia w odniesieniu do tytułu wykonawczego nr [...] organ stwierdził, że w decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 10 maja 2024 r. nr [...] powołanej jako podstawa prowadzonej egzekucji nie wskazano zaległości z tytułu zwrotu nienależnie zwróconej nadpłaty w podatku [...] za 2018 r. w kwocie należności głównej 11.370 zł. W tym przypadku organ uznał, że upomnienie powinno być wystawione. Natomiast powołana decyzja określa wysokość należności, której dotyczy egzekucja prowadzona na podstawie tytułu wykonawczego nr [...], w związku z tym przesłanka z § 2 pkt 2 rozporządzenia została spełniona. Na postanowienie skarżąca złożyła zażalenie, zaskarżając je w części obejmującej oddalenie trzech zarzutów. Wniosła o uchylenie postanowienia w zaskarżonej części i uznanie zarzutów za uzasadnione. Dyrektora Izby Administracyjno Skarbowej postanowieniem z 28 stycznia 2025 r. – przywołanym na wstępie – utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Dyrektor Izby Administracyjno Skarbowej w uzasadnieniu wyjaśnił, że w przypadku przesłanki wskazanej w art. 33 § 2 pkt 2 lit. a u.p.e.a. mowa jest o rozbieżności między treścią obowiązku podaną w tytule wykonawczym a treścią obowiązku określonego w rozstrzygnięciu stanowiącym podstawę wystawienia tytułu wykonawczego. Zarzut może zatem dotyczyć określenia dochodzonego obowiązku niezgodnie z jego źródłem. Przedmiotowe okoliczności traktowane są więc jako błąd co do przedmiotu postępowania egzekucyjnego, polegający na przymusowym wykonaniu obowiązku innej treści, niż obowiązek określony w akcie stanowiącym podstawę egzekucji administracyjnej. Zdaniem organu II instancji, sytuacja taka nie zaistniała w przedmiotowej sprawie. Odnosząc się natomiast do sposobu naliczania odsetek, które zdaniem skarżącej winny być naliczane tylko do dnia śmierci K. S., tj. do 4 września 2023 r., wskazał, że wobec przedsiębiorstwa w spadku, w przypadku gdy ustanowiono zarząd sukcesyjny, wstępuje ono w przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, sytuacja ta dotyczy również praw i obowiązków wynikających z decyzji wydanych na podstawie przepisów prawa podatkowego. Organ II instancji uznał, że odsetki wskazane w tytułach wykonawczych zostały prawidłowo naliczone od terminów płatności poszczególnych należności do dnia ich wystawienia z uwzględnieniem przerwy w naliczaniu odsetek wynikającej z art. 54 § 1 pkt 3 o.p. - tj. od 16 kwietnia 2024 r. do 24 maja 2024 r. Dyrektor Izby Administracyjno Skarbowej, odnosząc się do zarzutu z art. 33 § 2 pkt 4 u.p.e.a., wyjaśnił, że zgodnie z § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów w przedmiotowym przypadku brak było obowiązku doręczenia upomnienia. Z przepisu tego wynika, że warunkiem wszczęcia egzekucji bez uprzedniego upomnienia jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze, przedmiotem egzekucji jest należności pieniężna, której obowiązek uiszczenia powstaje z mocy prawa. Po drugie, wysokość tej należności została określona w ostatecznym orzeczeniu. Następnie organ II instancji wskazał, że podstawą prowadzonej egzekucji w oparciu o tytuł wykonawczy z 7 czerwca 2024 r. ([...]) była decyzja Dyrektora Izby Administracyjno Skarbowej z 10 maja 2024 r. określająca zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych według stawki 19% od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej PPL za 2018 r. Obowiązek uiszczenia tych należności powstaje z mocy prawa. Decyzja ta posiada przymiot ostateczności i pozostaje w obrocie prawnym. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu na ww. postanowienie skarżąca zarzuciła naruszenie: 1. przepisów postępowania: a) administracyjnego - zasady zaufania do władzy publicznej – art. 8 §1 k.p.a. w zw. z art.18 u.p.e.a. b) egzekucji administracyjnej: - art. 6 § 1b w zw. z art. 6a u.p.e.a. poprzez zaniechanie działań informacyjnych zmierzających do dobrowolnego wykonania obowiązku, - art. 15 § 1 u.p.e.a. poprzez wszczęcie egzekucji bez uprzedniego przesłania upomnienia, - art. 15 § 4 u.p.e.a. w zw. z § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 października 2014 r. w sprawie określenia należności pieniężnych, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia poprzez uznanie, że egzekucja może być wszczęta bez takiego upomnienia. 2. przepisów materialnoprawnych, tj. art. 97 §1 i §1a oraz 101 § 1 i § 2 poprzez ich niewłaściwą interpretacje i w konsekwencji brak zastosowania, skutkujący nieprawidłowym wskazaniem terminu biegu odsetek. W uzasadnieniu skargi jej autor rozwinął i umotywował podniesione w niej zarzuty. W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe argumenty. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Na wstępie zaznaczyć należy, że korzystając z uprawnienia, które przyznaje sądowi administracyjnemu art. 119 pkt 3 w zw. z art. 120 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm.; w skrócie: "p.p.s.a."), dopuszczający możliwość rozpoznania w postępowaniu uproszczonym skargi, której przedmiotem jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę, co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie, Sąd procedował w niniejszej sprawie na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Skarga w ocenie Sądu jest zasadna. Przedmiotem postępowania sądowego jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...]., który oddalił zarzut braku uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia (art. 33 § 2 pkt 4 u.p.e.a.) oraz określenia obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4 (art. 33 § 2 pkt 2 lit. a u.p.e.a.) w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] Rozpoznając skargę, Sąd uznał, że zarzut naruszenia art. 15 § 1 u.p.e.a. w związku z § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie określenia należności pieniężnych, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia (Dz.U. z 2023 r. poz. 1626) zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.e.a. egzekucja administracyjna może być wszczęta, jeżeli wierzyciel, po upływie terminu do wykonania przez zobowiązanego obowiązku, przesłał mu pisemne upomnienie, zawierające wezwanie do wykonania obowiązku z zagrożeniem skierowania sprawy na drogę postępowania egzekucyjnego, chyba że przepisy szczególne inaczej stanowią. Postępowanie egzekucyjne może być wszczęte dopiero po upływie 7 dni od dnia doręczenia tego upomnienia. Zasada ta ma na celu dążenie do dobrowolnego uregulowania należności przez zobowiązanego. Wyjątki od zasady wyrażonej w art. 15 § 1 u.p.e.a. uregulowane zostały między innymi w przepisach cyt. rozporządzenia Ministra Finansów, wydanego na podstawie delegacji zawartej w art. 15 § 5 u.p.e.a. Jak wynika z treści powołanego tytułu wykonawczego podstawą prawną dochodzonego obowiązku jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 10 maja 2024 r. nr [...] W tytule wykonawczym jako podstawę prawną braku obowiązku doręczenia upomnienia powołano "Rozporządzenie Min. Fin. z 30 października 2014 r. (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 131 § 2 punkt 1-9). Należy zauważyć, że w tytule wykonawczym nie powołano precyzyjnie podstawy prawnej, która zwalnia organ z obowiązku doręczenia upomnienia, tym samym strona nie została należycie poinformowana, na jaki konkretnie przepis powołuje się organ, uznając, że odstępuje od zasady doręczenia upomnienia przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego. Z treści zaś zaskarżonego postanowienia wynika, że podstawą prawną braku obowiązku doręczenia upomnienia był § 2 pkt 2 ww. rozporządzenia Ministra Finansów. Powołany przepis stanowi, że egzekucja administracyjna może być wszczęta bez doręczenia upomnienia, gdy dotyczy należności pieniężnych, których obowiązek uiszczenia powstaje z mocy prawa, a wysokość tych należności została określona w ostatecznym orzeczeniu. Jak wynika z akt sprawy powołaną podstawą prawną obowiązku jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, której przedmiotem było określenie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT-36L) za 2018 r. w wysokości 811.427 zł. Nie ulega wątpliwości, że mamy do czynienia z egzekucją należności pieniężnej, która wynika z ostatecznej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Obowiązek podatkowy powstaje z mocy prawa, ponieważ podatnik jest obowiązany sam obliczyć i wpłacić w określonych terminach podatek. Zatem należy stwierdzić, że pierwsze dwa warunki powołanego przepisu rozporządzenia zostały spełnione. Jednak w ocenie Sądu nie został spełniony trzeci warunek, ponieważ wysokość dochodzonej należności nie została określona w ostatecznym orzeczeniu. Z treści decyzji wynika, że organ określił zobowiązanie w wysokości 811. 427 zł. W uzasadnienia decyzji stwierdzono, że kwota ta nie jest zaległością podatkową, ponieważ podatnik wykazał i zapłacił podatek w kwocie 515.374 zł, w związku z tym zaniżenie podatku wynosi 296.053 zł. W tytule wykonawczym wskazano wysokość dochodzonej należności pieniężnej w wysokości 267.681,30 zł. Zatem kwota dochodzonej należności nie wynika z treści ostatecznej decyzji, która stanowiła podstawę wystawienia tytułu wykonawczego. Należy zgodzić się ze stroną skarżącą, że warunek ten nie zostanie spełniony w sytuacji, gdy z treści decyzji nie wynika wprost wysokość dochodzonej należności. W związku z powyższym dochodzenie zapłaty w drodze egzekucji w tym przypadku powinno być poprzedzone doręczeniem upomnienia, aby strona miała możliwość uregulowania dobrowolnie faktycznej kwoty zaległości podatkowej. Niezasadny w ocenie Sądu jest zarzut naruszenia art. 101 § 1 O.p. oraz art. 97 O.p. Sąd podziela stanowisko organu, że przepisy te nie mają w sprawie zastosowania. Zarzut egzekucyjny oparty na art. 33 § 2 pkt 2 lit. a u.p.e.a. dotyczy określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia. W takim przypadku bada się jedynie, czy nie doszło do zniekształcenia w sferze przedmiotu postępowania egzekucyjnego ujawnionego w tytule wykonawczym w porównaniu do obowiązku wynikającego z orzeczenia (w tym wypadku: decyzji). Nie ma podstaw, aby taki zarzut postawić. Podstawą prawną wystawionego tytułu wykonawczego nie jest decyzja orzekająca o zakresie odpowiedzialności spadkobierców, a określająca zobowiązanie podatkowe przedsiębiorstwa w spadku. W związku z powyższym Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. oraz 135 p.p.s.a. orzekł jak w pkt 1 wyroku, o kosztach sądowych orzekł na podstawie art. 200 ww. ustawy.