I SA/Po 279/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Małecki Sędziowie NSA Maria Skwierzyńska WSA Szymon Widłak (spr.) Protokolant st.sekr.sąd. Urszula Kosowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 września 2009 r. sprawy ze skargi W. Ś. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. oddala skargę. /-/ Sz.Widłak /-/ J.Małecki /-/ M. Skwierzyńska I SA/Po 279/09 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w P. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. W. z dnia [...] w określenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006r. w kwocie [...]. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazano, iż W. Ś. prowadzi działalność gospodarczą od 1 kwietnia 1989 roku. Przedmiotem prowadzonej w 2005 roku przez podatnika działalności była sprzedaż odzieży i bielizny, sprzedaż pojazdów samochodowych, sprzedaż i montaż szyb samochodowych. Prowadzona działalność podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych, wynikających z ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz.U. z 2000 roku Nr 14, poz. 176 ze zmianami), a zdarzenia gospodarcze ewidencjonowano w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. W złożonym, w dniu 17 kwietnia 2006 roku zeznaniu PIT-36 za 2006 rok o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) podatnik wykazał przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości [...], koszty uzyskania przychodów w kwocie [...], dochód w wysokości [...], straty z lat ubiegłych w wysokości [...] i dochód w wysokości [...]. Na podstawie upoważnienia z dnia 15 października 2007 roku Nr [...] do przeprowadzenia kontroli podatkowej wydanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w O.W. przeprowadzono u W. Ś. kontrolę podatkową w zakresie rzetelności i legalności rozliczeń z budżetem za 2006 rok w podatku dochodowym od osób fizycznych i podatku od towarów i usług. W trakcie kontroli, którą objęto wszystkie rodzaje działalności podatnika, stwierdzono zaniżenie przychodów ze sprzedaży szyb samochodowych oraz nieprawidłowości w zakresie dokumentowania i wysokości strat w towarach handlowych (szyby samochodowe). Zaniżenie przychodu ze sprzedaży szyb samochodowych wynika - zdaniem organu II ej instancji - z faktu nie wykazania w ewidencji księgowej pełnego obrotu z ich sprzedaży. W wyniku analizy zakupionych i sprzedanych towarów oraz stosowanych marż stwierdzono bowiem, że wykazana przez podatnika w ewidencji księgowej - rejestry sprzedaży i podatkowa księga przychodów i rozchodów - sprzedaż towarów dokumentowana fakturami VAT i ewidencjonowana za pośrednictwem kasy fiskalnej nie odzwierciedla pełnej sprzedaży towarów zrealizowanej przez firmę podatnika w 2006 roku. Powyższych ustaleń dokonano w wyniku badania dokumentów źródłowych zakupu towarów handlowych w powiązaniu z dowodami sprzedaży, oświadczenia podatnika w sprawie wysokości stosowanej marży przy sprzedaży szyb samochodowych, w odniesieniu do wielkości wynikających z ksiąg firmy podatnika. Badaniem objęto 31 dowodów źródłowych, dokumentujących sprzedaż 33 szt. szyb samochodowych. W stosunku do dokumentów objętych analizą istniała możliwość powiązania kupionego i sprzedanego towaru - pełne określenie przedmiotu transakcji. W wyniku porównania cen zakupu z cenami sprzedaży towarów handlowych na podstawie dokumentów źródłowych ustalono, że marża na towary handlowe kształtowała się na średnim poziomie 25,12%. Organ podatkowy zaznaczył, iż obliczeń dokonano przyjmując faktyczną cenę sprzedaży oraz najwyższą cenę zakupu, a więc przyjęto wariant najkorzystniejszy dla strony. Natomiast marża na sprzedaż szyb samochodowych, wynikająca z zapisów w księdze, jest ujemna i wynosi (-) 4,41%. Wyodrębnienie badanej próby 31 faktur VAT, dokumentujących sprzedaż 33 szt. szyb samochodowych, pozwoliło na wyliczenie marży przy sprzedaży pozostałych szyb, których sprzedaż udokumentowano paragonami bądź fakturami VAT, których treść nie pozwalała na identyfikację rodzaju sprzedawanych szyb. Średnia marża przy sprzedaży tych szyb wynosi 3,99%. W trakcie postępowania kontrolnego podatnik składał wyjaśnienia, w których podniósł, iż nie posiada żadnych cenników sprzedawanych szyb samochodowych, a wysokość stosowanej marży przy sprzedaży szyb samochodowych w 2006 roku kształtowała się w granicach 0 - 15%, przy czym cena sprzedaży była stosowana jednakowo do wszystkich klientów. W zakresie zaś strat w środkach obrotowych firmy, tj. szyb samochodowych, podatnik przedstawił pięć "protokołów likwidacji szyb samochodowych, które uległy uszkodzeniu w czasie montażu - magazynowania - transportu", likwidacji ulec miało w 2006 roku łącznie 138 sztuk szyb samochodowych o łącznej wartości [...]. Protokoły te sporządzone były kwartalnie w dniach 30.03.2006 r., 29.06.2006 r., 30.09.2006 r. 30.11.2006r. i 29.12.2006 r. Organy podatkowe stwierdziły, iż żaden z przedstawionych przez podatnika dowodów dla udokumentowania niedoborów /strat/ powstałych na skutek uszkodzenia w czasie montażu, magazynowania czy transportu szyb samochodowych nie zawierał opisu zdarzenia powodującego wycofanie towarów z magazynu i ich zniszczenie. Sporządzone protokoły likwidacji nie zawierały informacji, czy ubytki /straty/ towarów są zawinione czy niezawinione. Towary wycofane z magazynu zostały ujęte w bardzo ogólnikowych protokołach likwidacji stwierdzających ich zniszczenie, protokoły te nie były sporządzone w dacie zdarzenia, oddzielnie dla poszczególnych przypadków lecz zbiorczo na koniec każdego kwartału. W złożonym w dniu 6 listopada 2007 roku oświadczeniu podatnik podał, iż "... nie jest w stanie określić na chwilę obecną sposobu uszkodzenia szyb, zlikwidowane szyby zostały zutylizowane, nie posiadam na stanie...". Wskazano również, iż dane wynikające z protokołów likwidacji nie zostały ujęte w księdze przychodów i rozchodów, co związane jest z niezastosowaniem się przez podatnika do obowiązku wynikającego z obowiązującego w 2006 Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. z 2003r. Nr 152. Poz. 1475 ze zmianami), zgodnie z którym winien on wyksięgować z kolumny nr 10 księgi (zakup materiałów oraz towarów handlowych wg cen zakupu) kwoty zlikwidowanych towarów i zaksięgować w kolumnie 14 księgi (pozostałe koszty), co wynika z załącznika do tego aktu prawnego. W decyzji zwrócono także uwagę, iż wiarygodność sporządzonych przez podatnika protokołów likwidacji szyb samochodowych podważa również fakt, iż w protokole likwidacji szyb sporządzonym w dniu 30 marca 2006 roku ujęte zostały trzy szyby, których podatnik nie ujął w remanencie początkowym ani też nie zakupił w okresie od 01.01.2006 r. do 30.03.2006 r. W zastrzeżeniach do ustaleń zawartych w protokole kontroli z dnia 3 grudnia 2007 roku, podatnik wskazał, iż szyby wykazane w powyższym protokole likwidacji zostały omyłkowo zidentyfikowane. Ponadto w oświadczeniu złożonym w dniu 6 listopada 2007 roku podatnik wskazał, iż "zlikwidowane szyby zostały zutylizowane, nie posiadam na stanie". Nie przedłożył na tę okoliczność jednak żadnych dokumentów. W związku z powyższym, organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że podatkowa księga przychodów i rozchodów prowadzona była niezgodnie ze stanem rzeczywistym (nierzetelnie) i nie może stanowić dowodu w sprawie w rozumieniu przepisu art. 193 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2005 roku Nr 8 poz. 60 ze zmianami) i w protokole kontroli, sporządzonym w dniu 20 listopada 2007 roku określił, iż nie uznał za okres od 1 stycznia 2005 roku do 31 grudnia 2005 roku prowadzonych przez podatnika ksiąg podatkowych za dowód w części dotyczącej przychodów, to jest podatkowej księgi przychodów i rozchodów i ewidencji sprzedaży VAT. Mając na uwadze powyższe ustalenia, postanowieniem z dnia [...] Nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. W. wszczął postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok. Organ pierwszej instancji, po wszczęciu postępowania podatkowego, przeprowadził czynności kontrolne w dwóch firmach o podobnym do podatnika profilu działalności, w celu sprawdzenia dokumentowania strat w procesie montażu, transportu i magazynowania szyb samochodowych oraz ustalenia marży stosowanej przy ich sprzedaży. W trakcie tych kontroli ustalono, iż wskaźnik procentowy ilości uszkodzonych szyb w stosunku do liczby szyb pozostających do dyspozycji wyniósł odpowiednio 0,87% oraz 0,48%, natomiast wskaźnik ten u podatnika w 2006 roku wyniósł 9,78%. Ponadto, przeprowadzone kontrole ujawniły znaczne dysproporcje w wysokości marż stosowanych przy sprzedaży szyb samochodowych. Średnia marża stosowana przy sprzedaży szyb samochodowych bez usługi montażu w firmie strony wyniosła w 2006 roku 4,59%, natomiast w kontrolowanych firmach, wyliczone przy zastosowaniu identycznej metody marże wyniosły odpowiednio 42,60% oraz 42,75%. Wobec powyższego, w dniu [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. W. wydał decyzję Nr [...], w której uznał, iż brak rzetelnych - zgodnych z rzeczywistością - zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2006 rok w zakresie uzyskanego przychodu z tytułu sprzedaży szyb samochodowych nie pozwolił na ustalenie przychodu osiągniętego z pozarolniczej działalności gospodarczej wyłącznie na podstawie danych zawartych w księdze podatkowej. W związku z tym, stosownie do art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej, organ pierwszoinstancyjny dokonał oszacowania podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej. Do oszacowania wartości przychodu z tytułu sprzedaży szyb samochodowych w 2005 roku przyjęto średnią marżę ustaloną w firmie na podstawie analizowanych faktur sprzedaży VAT w wysokości 25% (z zaokrąglenia marży w wysokości 25,12%). Ponadto organ pierwszej instancji nie uznał, wykazanych przez podatnika w przedłożonych protokołach likwidacji, strat (ubytków) w towarach handlowych, jakimi w niniejszej sprawie są szyby samochodowe. Organ podatkowy pierwszej instancji oszacował zatem przychód ze sprzedaży w 2006 roku szyb samochodowych na kwotę [...] i określił W. Ś. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2006 w kwocie [...]. W wyniku złożonego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w P. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy wskazał, iż przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ pierwszej instancji powinien rozważyć celowość uwzględnienia strat w środkach obrotowych firmy, bowiem materiał dowodowy wskazuje, iż w dwóch firmach o podobnym do podatnika profilu działalności, wystąpiły straty w towarach handlowych jakimi w przedmiotowej sprawie są szyby samochodowe. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. W. wydał w dniu [...] roku decyzję Nr [...], w której uznał, że podatkowa księga przychodów i rozchodów za 2006 rok, nie odzwierciedla stanu rzeczywistego w zakresie przychodów ze sprzedaży szyb samochodowych, a co za tym idzie nie może stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym. Brak rzetelnych zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2006 rok w zakresie uzyskanego przychodu z tytułu sprzedaży szyb samochodowych nie pozwolił na ustalenie przychodu osiągniętego z pozarolniczej działalności gospodarczej wyłącznie na podstawie danych zawartych w księdze podatkowej. W związku z tym, stosownie do art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej, organ pierwszoinstancyjny dokonał oszacowania podstawy opodatkowania na podstawie przepisu art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej. Do oszacowania wartości przychodu z tytułu sprzedaży szyb samochodowych w 2005 roku przyjęto średnią marżę ustaloną w firmie w wysokości 25,12%. Uwzględniono przy tym fakt, iż zapisy w podatkowej księdze w zakresie zakupu towarów handlowych odpowiadają rzeczywistym transakcjom. Ponadto organ ten uznał, iż specyfika wykonywanej przez podatnika działalności nie wyklucza ryzyka wystąpienia strat w towarach handlowych, co potwierdziły ustalenia kontroli przeprowadzonych w dwóch firmach o podobnym profilu i w konsekwencji postanowił uznać za koszt uzyskania przychodu straty powstałe na skutek uszkodzenia szyb samochodowych w procesie ich montażu i magazynowania, w oparciu o dane zebrane w kontrolowanych podmiotach. Organ pierwszej instancji zrezygnował z uśredniania wskaźnika, przyjmując za miarodajny, korzystniejszy dla podatnika, wyższy wskaźnik w wysokości 0,87% ustalony w pierwszym z kontrolowanych przedsiębiorstw. Mając na uwadze powyższe ustalenia organ podatkowy pierwszej instancji uznał za koszty uzyskania przychodu roku 2006 straty powstałe wskutek uszkodzenia szyb w kwocie [...] . Natomiast pozostałe szyby samochodowe objęte protokołem likwidacji o wartości [...] w ocenie organu pierwszej instancji stanowią przedmiot niezaewidencjonowanego obrotu. Wartość [...]. zł będzie w tej sytuacji stanowić koszt uzyskania przychodu (niezaewidencjonowanego) sprzedanych towarów handlowych. Organ podatkowy pierwszej instancji oszacował zatem przychód ze sprzedaży w 2006 roku szyb samochodowych na kwotę [...] i tym samym uznał, że przychód niezaewidencjonowany ze sprzedaży szyb samochodowych wyniósł [...]. Przyjmując jako prawidłowy, wykazany przez podatnika przychód z pozostałych rodzajów działalności w wysokości [...], łączny przychód z działalności gospodarczej wyniósł [...]. Po uwzględnieniu kosztów uzyskania przychodu w kwocie [...] zł dochód wyniósł [...]. Ostatecznie należne zobowiązanie podatkowe w podatku od osób fizycznych wyniosło [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w P. oceniając całość zgromadzonego materiału dowodowego uznał, iż w przedmiotowej sprawie zaistniały przesłanki do uznania ksiąg podatkowych za nierzetelne, gdyż nie odzwierciedlały one stanu rzeczywistego. Wynika to ze stwierdzonych nieprawidłowości w zakresie dokumentowania i wysokości strat w środkach obrotowych firmy (szyby samochodowe) oraz wobec stwierdzenia sprzeczności między danymi wynikającymi z ksiąg podatkowych a oświadczeniem podatnika dotyczącym stosowanych marż jak i stwierdzonymi rozbieżnościami między marżami wynikającymi z księgi a marżami uzyskanymi ze sprzedaży udokumentowanej (ustalonej na podstawie dowodów zakupu i sprzedaży). W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w P. przy ocenie rzetelności księgi podatkowej organy podatkowe mają prawo porównywać ilość i wartość zakupionych oraz sprzedanych towarów handlowych wynikających z tej księgi z danymi wynikającymi z dowodów źródłowych (faktury zakupu, faktury sprzedaży, oświadczenia podatnika co do stosowanej marży w stosunku do cen zakupu, itp.). Stwierdzenie niezgodności dowodzi bowiem, że zapisy dokonywane w księdze nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Zatem nierzetelność księgi można wykazać na podstawie rozbieżności między marżami wynikającymi z księgi a marżami uzyskanymi ze sprzedaży udokumentowanej (ustalonej na podstawie dowodów zakupu i sprzedaży), jednakże pod warunkiem ustalenia tych ostatnich w wysokości rzeczywistej, a nie jedynie ustalonej według sprzedaży kilku losowo wybranych towarów w kilku dniach roku podatkowego. Wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji skargę na powyższą decyzję złożył pełnomocnik skarżącego oraz skarżący osobiście. Zaskarżonej decyzji zarzucono: naruszenie art. 20 i 22 Konstytucji RP i art. 351.1 k.c. - zasady swobody umów, 2) naruszenie art. 23 ust. 1 pkt 5, art. 44 i art. 54 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r., Nr 14, poz. 176 ze zmianami) przez przyjęcie, że w działalności gospodarczej Podatnika nie mogły wystąpić straty wyższe niż w firmach konkurencyjnych i przez przyjęcie, że podatnik w sposób nieprawidłowy zaewidencjonował zaistniałe straty, 3) naruszenie art. 193 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa przez przyjęcie, że zebrany materiał dowodowy pozwala na stwierdzenie, że podatkowa księga przychodów i rozchodów jest niezgodna ze stanem rzeczywistym i że tym samym księga ta nie może stanowić dowodu w sprawie, 4) powoływanie się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji na przepisy prawne, które nie zostały wymienione przez organ podatkowy w podstawie prawnej decyzji, co zdaniem skarżącego nie może mieć miejsca, 5) naruszenie postanowień § 2 art. 23 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez odstąpienie od metody oszacowania w sytuacji, gdy ten sam organ podatkowy uznaje, że podatkowa księga przychodów i rozchodów prowadzona była niezgodnie ze stanem rzeczywistym (nierzetelnie) i że tym samym nie może stanowić dowodu w sprawie w rozumieniu § 1 art. 193 ustawy Ordynacja podatkowa, 6) niedopuszczalne zastosowanie w części metody porównawczej zewnętrznej do zweryfikowania wskaźnika wysokości strat w towarach handlowych, przy jednoczesnym stwierdzeniu, że na podstawie art. 23 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, organ podatkowy w przedmiotowej sprawie zastosuje inną metodę niż opisana w art. 23 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, a w praktyce posłużenie się równolegle dwiema metodami (porównawczą zewnętrzną i oszacowanie przychodu na podstawie analizy zastosowanej w firmie Podatnika marży handlowej przy sprzedaży szyb), 7) niedopuszczalne posługiwanie się odniesieniami do innych firm montujących i sprzedających szyby samochodowe przy jednoczesnym stwierdzeniu, że firmy te różniły się zarówno dysproporcjami co do sprzedanych i zamontowanych szyb samochodowych jak i stanem zatrudnienia, 8) organ podatkowy w sposób niewystarczający uzasadnił swoją decyzję o nie zastosowaniu § 4 art. 23 Ordynacji podatkowej, niedopuszczalne przyjęcie metody pozwalającej na oszacowanie przychodu na podstawie analizy zastosowanej w Podatnika firmie marży handlowej tylko i wyłącznie przy sprzedaży szyb, czyli tylko przy sprzedaży kilkunastu szyb, a gdzie montaż i sprzedaż pozostałych szyb, 10) organ podatkowy w ogóle nie odniósł się do wysokości marż osiągniętych przez Podatnika w latach 2007-2008, 11) nieuwzględnienie postanowień art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz postanowień rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników (Dz.U. z 1997r. Nr 128, poz. 833 ze zmianami), 10) nieuwzględnienie przez organ pierwszej instancji dorobku judykatury i doktryny, 12) błędną wykładnię ust. 1 art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez przyjęcie, że zarządzenie Ministra Finansów tworzące ośrodki zamiejscowe izb skarbowych może zostać wydane pomimo nieistnienia delegacji ustawowej, 13) błędną wykładnię art. 5 ust. 10 ustawy z dnia 21 czerwca 1996 roku o urzędach i izbach skarbowych (Dz.U. z 2004r. Nr 121, poz. 1267 ze zmianami) poprzez przyjęcie, że: - przepis ten zawiera delegację uprawniającą Ministra Finansów do wydania zarządzenia Nr 13 z dnia 20 czerwca 2006 roku w sprawie organizacji urzędów i izb skarbowych oraz nadania im statutów (Dz.Urz. MF, Nr 7, poz. 55) i tym samym przyjęcie, że Ośrodek Zamiejscowy w K. - Izby Skarbowej w P. ma swoją podstawę prawną i przyjęcie, że Regulamin Izby Skarbowej w P. jest zgodny z prawem, - Dyrektor Ośrodka Zamiejscowego w K. Izby Skarbowej w P. jest uprawniony do wydawania władczych decyzji administracyjnych, w tym podatkowych, - Naczelnik Wydziału (lub jego zastępca) zatrudniony w Ośrodku Zamiejscowym w K. Izby Skarbowej w P. działający z upoważnienia Dyrektora Ośrodka Zamiejscowego w K. Izby Skarbowej w P. jest uprawniony do wydawania władczych decyzji administracyjnych, w tym podatkowych. Ponadto strona skarżąca podnosi, iż wydana decyzja nie pogłębia zaufania do organów podatkowych, a także, iż podatnikowi nie jest na imię T., lecz W. i takie przeinaczenie nie pogłębia zaufania do organów podatkowych. W uzasadnieniu strona skarżąca podniosła, iż Ośrodek Zamiejscowy Izby Skarbowej nie jest uprawniony do wydawania decyzji, bowiem nie jest organem podatkowym. Nadto zaskarżona decyzja podpisana została przez C. W. - Kierownika Oddziału Podatków Bezpośrednich, a z zaskarżonej decyzji w żaden sposób nie można się dowiedzieć, czy C.W. podpisywał zaskarżoną decyzję z upoważnienia samego Dyrektora Izby Skarbowej w P. czy z upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej w P. Ośrodek Zamiejscowy w K.. Ponadto, w ocenie skarżącego, brak jest podstaw prawnych do udzielania w obydwu przypadkach pełnomocnictwa do wydania decyzji Kierownikowi Oddziału Podatków Bezpośrednich Ośrodka Zamiejscowego. Skarżący podkreślił, że Regulamin Izby Skarbowej w P. nie został opublikowany w żadnym dostępnym piśmie promulgacyjnym. Zgodnie z § 8 Statutu Izby Skarbowej powinien on być wywieszony na tablicy ogłoszeń w siedzibie Izby, co jest niezgodne z prawem, bowiem powinien on być opublikowany w Dzienniku Urzędowym Ministra Finansów. Nadto, nie wiadomo, czy regulamin został zatwierdzony przez Ministra Finansów. W dalszej części uzasadnienia skarżący wskazał na istniejące, jego zdaniem, niejasności związane z treścią Załącznika nr 5 do Zarządzenia Nr 13 Ministra Finansów z 20 czerwca 2006 r. (str. 6-7 skargi, punkt 3, 4, 5, 6, 8, 9 i 10) dotyczące usytuowania Ośrodka Zamiejscowego, Dyrektora takiego Ośrodka w strukturze Izby Skarbowej, statusu prawnego takiego Dyrektora Ośrodka Zamiejscowego, jego kompetencji oraz wskazał na niską rangę wymienionego aktu. Wskazał także, że z art. 5 ust. 10 ustawy z dnia 21 czerwca 1996 roku o urzędach i izbach skarbowych nie wynika możliwość powoływania Ośrodków Zamiejscowych. Reasumując, skarżący podniósł, że brak jest normy prawnej, która uprawniała Ministra Finansów do tworzenia Ośrodków Zamiejscowych Izb Skarbowych z takimi samymi kompetencjami, jak Izba Skarbowa, takie działanie Ministra jest niezgodne z ustawą o urzędach i izbach skarbowych, co powoduje, że decyzja jest z mocy prawa nieważna. W dalszej części uzasadnienia skarżący podniósł, że kontrola została przeprowadzona tylko w części dotyczącej działalności polegającej na montażu i sprzedaży szyb samochodowych, natomiast nie przeprowadzono kontroli pozostałej części działalności w zakresie handlu bielizną i sprzedaży samochodów. Zatem, w świetle powyższego, kontrola jednego tylko wycinka działalności firmy nie może uprawniać organu podatkowego do żądania uiszczenia dodatkowej kwoty podatku dochodowego, żądać takiej kwoty można tylko i wyłącznie po podatkowym zbilansowaniu całej działalności podatnika. W zakresie uznania podatkowej księgi przychodów i rozchodów za nierzetelną skarżący podnosi, iż art. 193 ustawy Ordynacja podatkowa przywołany przez organ podatkowy, z uwagi na to, że nie został powołany w podstawie prawnej zaskarżonej decyzji nie może być przedmiotem jakichkolwiek odniesień i badań. W zakresie ustaleń dotyczących marż skarżący podniósł, iż nie można uznać za reprezentatywne przeprowadzone badanie, skoro oparto się tylko i wyłącznie na 43 fakturach VAT dokumentujących sprzedaż tylko 50 szt. szyb, w sytuacji, gdy łącznie sprzedano 478 szt. szyb jak i w stosunku do 151 usług montażu szyb, które stanowią zaledwie 12,8% całości skontrolowanych usług. Nadto, niedopuszczalnym jest badanie podatków podatnika przy posługiwaniu się metodą uśrednionych marż w sytuacji, gdy podatnik indywidualizuje swoje marże w zależności od specyfiki swojego klienta (np. stały klient, itp.). Skarżący podnosi również, że organ podatkowy winien w niniejszej sprawie uwzględnić wysokość marż uzyskiwanych przez podatnika w latach 2007-2008, bowiem w 2007 roku marża ukształtowała się na poziomie 51%, a w pierwszym półroczu 2008 roku jest o 50% niższa od marży za 2007 rok. W ocenie skarżącego obowiązek uwzględnienia w niniejszej sprawie marż osiągniętych w latach 2007-2008 wynikał z zapisu § 8 pkt 3 Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników (Dz.U. z 1997 roku Nr 128, poz. 833 ze zmianami). Nadto – zdaniem skarżącego - organ podatkowy pominął zasadę swobody kształtowania treści umów, według której strony mogą zawierać umowy o dowolnej treści. W zakresie strat skarżący podniósł, iż ubytki naturalne nie powodują bezpośrednio wzrostu kosztów uzyskania przychodu. Podatnik ponosi koszt jako wydatek na zakup towarów w ilości wymienionej w dokumentach rachunkowych potwierdzających ich nabycie. Dopiero w trakcie transportu, magazynowania i sprzedaży dochodzić może do uszkodzeń tak nabytych towarów, czy pogorszenia ich jakości, które uniemożliwiają ich dalszą sprzedaż. Tego typu okoliczności mające wpływ na wielkość sprzedaży nazywa się ubytkami naturalnymi. Organy kontrolujące muszą, zatem określić wielkość ubytków naturalnych dla całej wielkości zakupu towarów przez podatnika. W ocenie skarżącego organ podatkowy niewłaściwie określił wielkość ubytków naturalnych w przedmiotowej sprawie. Ponadto skarżący zarzucił organowi podatkowemu naruszenie art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. W ocenie skarżącego nadużyciem ze strony organu podatkowego jest stwierdzenie, iż sporządzone protokoły likwidacji szyb samochodowych zawierały wprawdzie niektóre z wymaganych elementów, ale nie posiadały cech wiarygodności, budząc oczywiste wątpliwości, co do faktycznego zaistnienia szkody. W tym przypadku obowiązkiem organu podatkowego było wskazanie, jakich to wymaganych elementów nie zawierały wskazane protokoły likwidacji oraz wskazanie, na czym polega nie wykazanie cech wiarygodności. Ponadto, postawiony podatnikowi zarzut nie ujęcia danych z protokołów likwidacji w podatkowej księdze przychodów i rozchodów i tym samym naruszenie przepisów Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, w ocenie skarżącego, z uwagi na to, iż przywołany w zaskarżonej decyzji przepis nie stanowi podstawy prawnej tej decyzji nie może być przedmiotem badań i z punku rachunkowego błąd ten nie ma żadnego znaczenia, co do wielkości wyliczonego podatku. Nadto skarżący zawarł w uzasadnieniu skargi zarzuty dotyczące niewłaściwości ustalania przychodu jego firmy, jak też posługiwania się przy tym porównaniem z innymi firmami. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Ustosunkowując się do zarzutu braku właściwości organów podatkowych wydających decyzję przedstawił Regulamin Organizacyjny Izby Skarbowej w P. jak też upoważnienia do podejmowania rozstrzygnięć. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie zawiera uzasadnionych podstaw. Na wstępie należy odnieść się do zarzutu idącego najdalej w swych ewentualnych konsekwencjach: do kwestii właściwości rzeczowej i miejscowej organu podatkowego II-ej instancji kwestionowanej w skardze. Zgodnie z 13 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2005r. Nr 8 poz. 60 ze zmianami) w odniesieniu do Naczelnika Urzędu Skarbowego (w O. W.). organem odwoławczym jest Dyrektor Izby Skarbowej (w P.). Zgodnie natomiast z art. 5 ust. 10 ustawy z dnia 21 czerwca 1996r. o urzędach i Izbach Skarbowych (t.j. Dz.U. nr 121 poz. 1267 z 2004r. ze zm.) Minister Finansów określa, w drodze zarządzenia, organizację urzędów i izb skarbowych oraz nadaje im statuty. Zgodnie z § 5 ust. 3 wydanego w ramach tego upoważnienia w dniu 20 czerwca 2006 roku Zarządzenia Nr 13 Ministra Finansów (Dz. Urz. MF Nr 7, poz. 55 ze zm.), w izbach skarbowych mogą funkcjonować ośrodki zamiejscowe, przy czym - zgodnie z Załącznikiem nr 3 do zarządzenia, Izba Skarbowa w P. posiada takie ośrodki w K. i P.. Tym samym zarzut zmierzający do wykazania braku podstaw do działania tych organów jak też powołanie ich bez upoważnienia jest całkowicie nietrafny. Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa procesowego przez podpisanie zaskarżonej decyzji przez osobę nieuprawnioną należy stwierdzić, iż w myśl z § 6 ust. 1 Statutu stanowiącego Załącznik Nr 5 do Zarządzenia Ministra Finansów dyrektor izby skarbowej nadaje, na podstawie statutu, regulamin organizacyjny izby, który powinien określać (§ 6 ust.2 pkt 5) zakres stałych uprawnień - wicedyrektora, głównego księgowego, naczelników wydziałów, kierowników komórek organizacyjnych i innych pracowników zatrudnionych na stanowiskach samodzielnych - do wydawania decyzji, podpisywania pism i wyrażania stanowiska izby. Zarządzeniem Nr 14/08 Dyrektor Izby Skarbowej w P. dnia 29 września 2008 roku nadał Izbie Skarbowej w P. Regulamin Organizacyjny, stanowiący - zgodnie z § 1 ust. 2 tego zarządzenia - załącznik Nr 1. Regulamin ten określa między innymi zakres stałych uprawnień (§ 1 Regulaminu). Zgodnie z § 2 pkt 1 Regulaminu przez Izbę Skarbową rozumie się Izbę Skarbową w P., Ośrodek Zamiejscowy w K. i P.. W skład Izby Skarbowej, zgodnie z § 4 pkt 22 lit. e) Regulaminu, wchodzi Oddział Podatków Bezpośrednich (OZ K.). Pracą Izby Skarbowej kieruje Dyrektor z udziałem wicedyrektorów, głównego księgowego, naczelników, kierowników i innych pracowników zatrudnionych na stanowiskach samodzielnych (§ 5 ust. 2 Regulaminu). Oddziałem kieruje kierownik oddziału - zgodnie z § 11 ust. 1 Regulaminu - który podpisuje sprawy należące do zakresu zadań oddziału, przy czym zakres stałych uprawnień - wicedyrektorów, głównego księgowego, kierowników komórek organizacyjnych i innych pracowników zatrudnionych na stanowiskach samodzielnych - do wydania decyzji, podpisywania pism i wyrażania stanowiska izby w określonych sprawach zawiera załącznik nr 3 do Regulaminu. W § 2 ust. 1 Załącznika Nr 3 w komórkach organizacyjnych Izby Skarbowej rozstrzygających w zakresie podatków pośrednich i bezpośrednich oraz odpowiedzialności osób trzecich Dyrektor upoważnił kierownika oddziału do podpisywania decyzji wydanych w postępowaniu odwoławczym oraz w wyniku zastosowania trybów nadzwyczajnych do 150.000 zł kwoty spornej wynikającej z decyzji z wyłączeniem odsetek za zwłokę. Kierownik Oddziału Podatków Bezpośrednich (OZ K.) C.W. działał przy tym w ramach, wynikającego z wewnętrznej struktury Izby, uprawnienia, bowiem zgodnie z § 36 pkt V.l Regulaminu do zadań Oddziału Podatków Bezpośrednich (OZ K.) należy między innymi orzecznictwo w sprawach podatku dochodowego. W związku z powyższym, niezasadny jest zarzut skargi, iż Kierownik Oddziału Podatków Bezpośrednich był osobą nieuprawnioną do podpisania zaskarżonej decyzji, bowiem uprawnienie do podpisania decyzji wynikało z wymienionych wyżej postanowień Regulaminu i udzielonego stałego upoważnienia przez Dyrektora Izby Skarbowej w P.. W zakresie zarzutu dotyczącego niewłaściwego sposobu upublicznienia Regulaminu, zauważyć należy, iż skarżący nie wskazał podstaw wyrażonego w skardze poglądu. Tymczasem przypadki, w których określony akt (informacja) winien być publikowany w Dzienniku Urzędowym Ministra Finansów wynikają z art. 12 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 20 lipca 2000 roku o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych (tekst jednolity Dz.U. z 2007 Nr 68 poz. 449) i nie dotyczą one omawianej sytuacji. Także pozostałe zarzuty skargi nie znajdują uzasadnienia. Na wstępie przytoczyć należy treść art. 24 a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 80, poz. 350 ze zm.), zgodnie z którym osoby fizyczne wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej "księgą", z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o. Nadto odwołując się do treści art. 193 § 2 i 3 Ordynacji podatkowej oraz § 11 ust. 1 - 3 rozporządzenia ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1999 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. nr 105, poz. 1199), do obowiązków podatnika należy prowadzenie księgi w sposób rzetelny i niewadliwy. Tylko takie księgi podatkowe stanowią dowód tego, co wynika z zawartych z nich zapisów. Zgodnie z art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej organ podatkowy nie uznaje za dowód, w rozumieniu przepisu § 1, ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy. Organ podatkowy uznaje jednak za dowód księgi podatkowe, które prowadzone są w sposób wadliwy, jeżeli wady nie mają istotnego znaczenia dla sprawy. Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokóle badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Odpis protokółu, o którym mowa powyżej, organ podatkowy doręcza stronie. Strona, w terminie 14 dni od dnia doręczenia protokółu, może wnieść zastrzeżenia do zawartych w nim ustaleń, przedstawiając jednocześnie dowody, które umożliwią organowi podatkowemu prawidłowe określenie podstawy opodatkowania. Tymczasem w niniejszej sprawie w wyniku analizy zakupionych i sprzedanych towarów oraz stosowanych marż organ podatkowy stwierdził, że wykazana przez podatnika w ewidencji księgowej - rejestry sprzedaży i podatkowa księga przychodów i rozchodów - sprzedaż towarów dokumentowana fakturami VAT i ewidencjonowana za pośrednictwem kasy fiskalnej nie odzwierciedla pełnej sprzedaży towarów zrealizowanej przez firmę podatnika w 2006 roku. Badanie dokumentów źródłowych zakupu towarów handlowych w powiązaniu z dowodami sprzedaży, oświadczenia podatnika w sprawie wysokości stosowanej marży przy sprzedaży szyb samochodowych, w odniesieniu do wielkości wynikających z ksiąg firmy pozwoliło na ustalenie, że marża na towary handlowe kształtowała się na średnim poziomie 25,12%. Natomiast marża na sprzedaż szyb samochodowych, wynikająca z zapisów w księdze, była ujemna i wynosiła (-) 4,41%. W trakcie postępowania kontrolnego podatnik składał wyjaśnienia, w których podniósł, iż nie posiada żadnych cenników sprzedawanych szyb samochodowych, a wysokość stosowanej marży przy sprzedaży szyb samochodowych w 2006 roku kształtowała się w granicach 0 - 15%. W ocenie sądu zaistniały przesłanki do uznania ksiąg podatkowych za nierzetelne, gdyż nie odzwierciedlały one stanu rzeczywistego. Wynika to ze stwierdzonych nieprawidłowości w zakresie dokumentowania i wysokości strat w środkach obrotowych firmy (szyby samochodowe) oraz wobec stwierdzenia sprzeczności między danymi wynikającymi z ksiąg podatkowych a oświadczeniem podatnika dotyczącym stosowanych marż jak i stwierdzonymi rozbieżnościami między marżami wynikającymi z księgi a marżami uzyskanymi ze sprzedaży udokumentowanej (ustalonej na podstawie dowodów zakupu i sprzedaży). Wobec wykazywanych przez podatnika rozbieżności za prawidłowe należy uznać działanie organów podatkowych ustalające średnią marżę w wysokości 25,12%, która wynika z badanych dowodów źródłowych. Badanie którym objęto 31 faktur VAT ze wszystkich dokumentów źródłowych należy uznać za miarodajne, albowiem oparte zostało na dokumentach z wszystkich miesięcy badanego roku dotyczących sprzedaży szyb samochodowych, przy czym tylko w stosunku do tych dokumentów istniała możliwość powiązania kupionego i sprzedanego towaru. Skoro badane dokumenty obejmują okres całego roku kalendarzowego, to uwzględniają potencjalne wahania marż występujące w ciągu roku spowodowane wzrostem kosztów, konkurencją na rynku czy zależnością od pór roku. Ponadto badana próba obejmowała 33 szt. szyb samochodowych do różnych marek i modeli samochodów. Odnosząc się natomiast do zarzutu skarżącego, iż organ podatkowy nie uwzględnił wysokości marż osiągniętych przez podatnika w latach 2007-2008 wskazać należy, iż jak sam podatnik wskazał wysokość marż w latach 2007-2008 jest wyższa od średniej marży w wysokości 25,12% przyjętej do oszacowania przychodu ze sprzedaży szyb samochodowych w niniejszej sprawie, tym samym w tym zakresie również nie można czynić zarzutu organom, iż nieuwzględnienie marż z lat kolejnych było błędem mającym ujemne znaczenie dla skarżącego. Za prawidłowe należy uznać stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w kwestii zaliczania strat do kosztów uzyskania przychodów nie zostało w uregulowane w sposób jasny. Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 roku Nr 14, poz.176 ze zmianami), w brzmieniu obowiązującym w 2005 roku, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Pomimo wyrażanych przez organ II ej instancji wątpliwości prawidłowo przyjęto, iż ustawodawca dopuszcza możliwość zaliczania strat do wspomnianych kosztów, z zastrzeżeniem, iż dotyczy to strat, których występowanie w toku działalności danego rodzaju jest nieuniknione. Innymi słowy chodzi o straty wynikające ze zdarzeń losowych oraz takie, które są normalnym, chociaż niechcianym następstwem działalności gospodarczej w danej branży. Celowi osiągnięcia przychodów służy zatem sama działalność gospodarcza, a straty są jedynie ubocznym skutkiem tej działalności. Z tych przyczyn podatnik, który zamierza zaliczyć straty do kosztów uzyskania przychodów, powinien udowodnić, że straty te są normalnym następstwem prowadzonej działalności (por. wyrok NSA w Warszawie z 2001 roku sygn. akt III S.A. 2041/00). Bez wątpienia jednak straty jako zdarzenia związane z prowadzoną działalnością gospodarczą powinny być dokumentowane w sposób przewidziany dla prowadzenia ewidencji dla celów tej działalności. W przypadku strat dowodami takimi mogą być różnego rodzaju protokoły, dokumenty potwierdzające zniszczenie. Obowiązujące przepisy nie wprowadzają jednak wprost obowiązku dokumentowania poniesionych strat ani też nie określają formy i sposobu tej dokumentacji, co nie oznacza, że podatnik - jako ten, który z danego faktu wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne - w przypadku sporu z organami podatkowymi, nie jest zobowiązany do udowodnienia swoich twierdzeń, dotyczących faktu poniesienia straty. Bowiem w każdym przypadku straty muszą być rzeczywiste i należycie udokumentowane. W niniejszej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej w P., prawidłowo przyjął, że brak jest dostatecznego wykazania przez podatnika istnienia związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionymi kosztami a przychodami. Nadto żaden z przedstawionych przez podatnika dowodów dla udokumentowania niedoborów /strat/ powstałych na skutek uszkodzenia w czasie montażu, magazynowania czy transportu szyb samochodowych nie zawiera opisu zdarzenia powodującego wycofanie towarów z magazynu i ich zniszczenie. Sporządzone protokoły likwidacji nie zawierają informacji, czy ubytki /straty/ towarów są zawinione czy niezawinione. Towary wycofane z magazynu zostały ujęte w bardzo ogólnikowych protokołach likwidacji stwierdzających ich zniszczenie, protokoły te nie były sporządzone w dacie zdarzenia, oddzielnie dla poszczególnych przypadków lecz zbiorczo na koniec każdego kwartału. Nadto warto zwrócić uwagę, iż w złożonym w dniu 6 listopada 2007 roku oświadczeniu podatnik podał, iż sam nie jest w stanie określić sposobu uszkodzenia szyb, jak też podać żadnych bliższych informacji dotyczących okoliczności w jakich straty (uszkodzenia szyb) powstały. Wskazać również należy, iż dane wynikające z protokołów likwidacji nie zostały ujęte w księdze przychodów i rozchodów, co związane jest z niezastosowaniem się przez podatnika do obowiązku wynikającego z obowiązującego w 2006 Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. z 2003r. Nr 152. Poz. 1475 ze zmianami). W kwestii uwzględnienia z korzyścią dla skarżącego określonej w decyzji wartości strat pomimo ich nieudokumentowania sąd uznał, iż - zgodnie z art. 134 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – okoliczność ta pozostaje poza oceną wyrażoną w niniejszym wyroku. Ustosunkowując się do zarzutu uchylenia się przez organy podatkowe od podania nazw firm o podobnym profilu działalności w których dokonano kontroli należy stwierdzić, iż również ten zarzut nie okazał się trafny. Przede wszystkim należy zwrócić uwagę, iż skarżący nie wskazał w sposób przekonujący jaki wpływ brak ten mógł mieć na wynik sprawy, skoro udostępnione skarżącemu akta sprawy zawierają elementy ważne z punktu widzenia dokonanego porównania: dane dotyczące daty przeprowadzonych kontroli w tych firmach, zakresu czasowego przeprowadzonych kontroli, zakresu tych kontroli jak i innych ustaleń istotnych w niniejszej sprawie. Przechodząc do dalszych zarzutów skargi, wypada przypomnieć, iż w myśl art. 23 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli: 1. brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub 2. dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub 3. podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Z kolei, zgodnie z art. 23 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Dowody uzyskane w toku postępowania, o których mowa w art. 23 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, to tylko takie dowody, które pozwalają wraz z danymi wynikającymi z ksiąg podatkowych na określenie rzeczywistej podstawy opodatkowania (dowody źródłowe). W przedmiotowej sprawie organy podatkowe obydwu instancji prawidłowo stanęły na stanowisku, iż dane wynikające z księgi nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Ponadto, w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego jak i podatkowego nie udało się organowi pierwszej instancji uzyskać dowodów, które pozwoliłyby wraz z danymi wynikającymi z księgi na określenie rzeczywistej podstawy opodatkowania. W ocenie sądu organy podatkowe słusznie uznały, iż w przedmiotowej sprawie żadna z metod oszacowania podstawy opodatkowania wymieniona w art. 23 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa nie mogła mieć zastosowania i skorzystały z prawa wynikającego z art. 23 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym, w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania. Celem szacowania podstawy opodatkowania powinno być zatem jej ustalenie w wysokości jak najbardziej zbliżonej do rzeczywistości, a nie karanie podatnika z tego tytułu, że nie ma właściwej dokumentacji podatkowej. Przyjęta w niniejszej sprawie, metoda oszacowania podstawy opodatkowania, a mianowicie przychodu ze sprzedaży szyb samochodowych została oparta o wyliczoną średnią marżę w wysokości 25,12%. Marża ta została wyliczona na podstawie badanych 31 dowodów źródłowych, przy czym badaniem objęto faktury VAT ze wszystkich dokumentów źródłowych jednostki ze wszystkich miesięcy badanego roku dotyczących sprzedaży szyb samochodowych wobec których można było w pełni określić przedmiot transakcji. Słusznie do wyliczenia średniej marży przyjęto najkorzystniejsze dla podatnika warianty cenowe, skutkujące wyliczeniem najniższej z możliwych marż, co przekłada się na szacunkowo wyliczony przychód ze sprzedaży szyb samochodowych w wysokości najniższej z możliwych. Odnosząc się do zarzutu nieuwzględnieniu w przedmiotowej sprawie postanowień art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz postanowień rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników (Dz.U. z 1997r. Nr 128, poz. 833 ze zmianami) należy przede wszystkim stwierdzić, iż skarżący nie uzasadnił, w jaki związek ma tak sformułowany zarzut z niniejszą sprawą. Godzi się jedynie zwrócić uwagę, iż przepis ten – mówiąc ogólnie - dotyczy sposobu opodatkowania relacji między podmiotami powiązanymi i nie znajduje zastosowania w tej sprawie. Także zarzut naruszenia art. 23 ust. 1 pkt 5, art. 44 i art. 54 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r., Nr 14, poz. 176 ze zmianami) pozostaje bez związku z rozpoznawaną sprawą. Skarżący - poza powołaniem w skardze - nie wykazał także w jaki sposób organy podatkowe swym postępowaniem naruszyły wymienione tam postanowienia Konstytucji RP. Sąd działając z urzędu nie dostrzegł jakichkolwiek uchybień organów podatkowych także w tym zakresie. Niesłuszny jest także zarzut ingerencji w swobodę zawierania umów wynikającą z art. 353 § 1 Kodeksu Cywilnego. Decyzja organów podatkowych nie ingeruje w treść i nie podważa zawartych przez W. Ś. w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej zawartych umów. Organy podatkowe zakwestionowały jedynie rzetelność prowadzonych przez podatnika ksiąg podatkowych w zakresie przychodów, zarzucając podatnikowi niezaewidencjonowanie wszystkich dochodów. Nie znalazł uzasadnienia także zarzut przeprowadzenia kontroli tylko w części dotyczącej działalności polegającej na montażu i sprzedaży szyb samochodowych. Z protokołu kontroli znajdującego się w aktach postępowania wynika, iż kontrola obejmowała cały zakres prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Protokół ten obejmuje ustalenia dotyczące wszystkich rodzajów działalności. Na koniec stwierdzić należy, iż bez wpływu na wynika niniejszego rozstrzygnięcia ma także zarzut przekroczenia czasu kontroli prowadzonej u podatnika. Z akt niniejszej sprawy wynika, iż protokół z kontroli podatkowej rozpoczętej w dniu 15 października 2007 roku doręczono podatnikowi w dniu 20 listopada 2007 roku, a więc przed czasem przewidywanego jej zakończenia (31.01.2008r). Nie stwierdzając zatem by zaskarżona decyzja została wydana z takim naruszeniem prawa materialnego bądź procedury podatkowej, które by uzasadniało jej uchylenie, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji. /-/ Sz.Widłak /-/ J.Małecki /-/ M.Skwierzyńska