I SA/Po 2790/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Skwierzyńska Sędziowie NSA Jerzy Małecki /spr./ as.sąd. WSA Karol Pawlicki Protokolant: st.sekr.sąd. Alicja Ajnbacher po rozpoznaniu w dniu 25 listopada 2005 r. sprawy ze skargi J. i J. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za [...] rok o d d a l a s k a r g ę /-/K.Pawlicki /-/M.Skwierzyńska /-/J.Małecki I SA/Po 2790/03 U Z A S A D N I E N I E Dyrektor Izby Skarbowej decyzją nr [...] z dnia [...] r. uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] określającą J. i J. T. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za [...] r. w kwocie [...] zł i określił wysokość tego zobowiązania w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu organ odwoławczy m.in. wyjaśnia, iż J.T. w [...] r. uzyskał przychody z tytułu 25% udziału w spółce cywilnej "A", prowadzącej działalność gospodarczą w zakresie handlu hurtowego i detalicznego artykułami przemysłowymi, materiałami hutniczymi, dokonywała importu materiałów ceramicznych oraz świadczyła usługi pośrednictwa finansowego i marketingowe. Ustosunkowując się do zarzutów odwołania dotyczących utworzonych rezerw na pokrycie wierzytelności na łączną kwotę [...] zł oraz wniosku na ich uwzględnienie w kosztach [...] r. - organ podatkowy drugiej instancji stwierdza co następuje. W latach [...] - [...] spółka cywilna "A" posiadała status zakładu pracy chronionej i zgodnie z art.21 ust.l pkt 35 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochody z działalności gospodarczej firmy były wolne od podatku dochodowego. Wyjaśnia następnie, że spółka utworzyła w [...] r. rezerwy na należności wątpliwe dotyczące następujących kontrahentów: B.J. - rezerwa utworzona [...] r. na kwotę brutto [...] zł; firma "B" - rezerwa utworzona [...] r. na kwotę [...] zł; R.M. - rezerwa utworzona [...] r. na kwotę [...] zł. Z uwagi na posiadanie przez spółkę "A" w latach [...] - [...] statusu zakładu pracy chronionej, zwolnionego od podatku dochodowego na podstawie art.21 ust.l pkt 35 ustawy - zgodnie z brzmieniem art.23 ust.1 pkt 56 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - w/w rezerwy utworzone na pokrycie wierzytelności nieściągalnych nie mogły stanowić kosztu uzyskania przychodu. Dyrektor Izby Skarbowej przytacza następnie treść art.23 ust.l pkt 21 w związku z ust.3 pkt 1 i 3 oraz z art.14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i wyjaśnia, że skoro wobec B.J. skierowano w [...] r. sprawę na drogę postępowania egzekucyjnego, a firma "B" ogłosiła upadłość w [...] r. - to rezerwy utworzone przez spółkę cywilną "A" nie mogły stanowić kosztu uzyskania przychodu [...] r. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego - J. i J.T. wnieśli o uchylenie powyższej decyzji i umorzenie postępowania oraz o stwierdzenie nadpłaty w kwocie [...] zł wraz z odsetkami w podatku dochodowym za [...] r. W uzasadnieniu wyjaśniają, że organ odwoławczy nie uwzględnił ich argumentów dotyczących rezerw w wysokości [...] zł, które w dacie ich utworzenia nie były zaliczone w koszty uzyskania przychodów, a których nieściągalność została uprawdopodobniona w [...] r. Dodatkowo dopiero w skardze podnoszą, że jako wspólnik spółki "A" będącej zakładem pracy chronionej, podjął w [...] r. inwestycje (zakup gruntu) w celu zwiększenia zatrudnienia osób niepełnosprawnych, którą ukończono w [...] r. Dlatego kwestionują ustalone im zobowiązanie podatkowe za [...] r. w wysokości [...] zł i wnoszą o ustalenie przez sąd takiej nadpłaty. Jednocześnie zobowiązują się w terminie 14 dni przedstawić szczegółowe uzasadnienie swego wniosku. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swe dotychczasowe stanowisko. Dodatkowo wyjaśnia, iż strona w postępowaniu administracyjnym nie wnosiła żadnego żądania w kwestii stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za [...] r. wraz ze skorygowanym zeznaniem. Dlatego też w tej kwestii brak jest rozstrzygnięcia podjętego przez organy podatkowe zarówno pierwszej, jak i drugiej instancji. A zatem kwestia ta nie może być przedmiotem postępowania przed NSA, bowiem w tym zakresie nie prowadzono żadnego postępowania podatkowego. Niezależnie od powyższego, organ podatkowy wskazuje, iż wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25.06.2002 r sygn. akt K 45/01 dotyczy zakładów pracy chronionej, które uzyskały ten status na okres trzyletni na podstawie ustawy z 1997 r., a nie jak spółka "A" na czas nieokreślony. W dodatkowym piśmie procesowym skarżących złożonym w sekretariacie WSA w Poznaniu w dniu [...] r. podtrzymali oni swe dotychczasowe stanowisko zawarte w skardze. Dyrektor Izby Skarbowej ustosunkowując się poza rozprawą w dniu [...] r. do powyższego pisma procesowego strony stwierdził, iż nie zasługuje ono na uwzględnienie. Strona w toczącym się postępowaniu administracyjnym nie wnosiła do organów podatkowych żadnego żądania stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za [...] r. wraz ze skorygowanym zeznaniem. Dlatego organy obu instancji nie zajmowały się tym zagadnieniem i nie wydawały w tym zakresie żadnego rozstrzygnięcia. Organ podatkowy wyjaśnia ponadto, iż wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25.06.2002 r., sygn. akt K 45/01 nie ma zastosowania do wniosku strony o stwierdzenie nadpłaty. Wyrok ten dotyczy bowiem zakładów pracy chronionej, które uzyskały ten status na okres 3 lat na podstawie art. 30 ust.l ustawy z 1997r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych. Tymczasem spółka cywilna "A" status zakładu pracy chronionej uzyskała na czas nieokreślony na podstawie poprzedniej ustawy z 1991 r., decyzją z dnia [...] r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po zapoznaniu się ze stanem faktycznym i prawnym sprawy zważył, co następuje: Zgodnie z postanowieniami art. 97 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1271 z późn. zm.) - sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004r. i postępowanie sądowe nie zostało przed tym terminem zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). W postępowaniu przed sądem administracyjnym pierwszej instancji obowiązuje zasada oficjalności, mająca tetyczne umocowanie i określone granice w postanowieniach art.134 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zgodnie z powyższą zasadą oficjalności, sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej argumentacją prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia pod uwagę naruszeń prawa przez organy administracji podatkowej, a związanych z określeniem małżonkom J. i J. T. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za [...] r. Granice rozpoznania powyższej skargi przez sąd administracyjny są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zakresie wyznaczonym decyzjami, z drugiej natomiast strony przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżących (zakaz reformationis in peius). I tak skład sądzący przede wszystkim wskazuje na to, iż strona skarżąca w toczącym się postępowaniu administracyjnym kwestionowała nie zaliczenie spółce cywilnej "A" - posiadającej status zakładu pracy chronionej na czas nieokreślony od [...] r.- do kosztów uzyskania przychodów [...] r. utworzonych w poprzednich latach trzech rezerw na należności wątpliwe. W konstrukcji prawnej każdego podatku dochodowego podstawowe znaczenie posiadają koszty uzyskania przychodów, gdyż wyznaczają one w dużej mierze podstawę opodatkowania w tym podatku (przychód minus koszty uzyskania = dochód). W ustawodawstwie podatkowym stosuje się różne techniki legislacyjne zdefiniowania dla potrzeb podatku dochodowego kategorii kosztów uzyskania przychodów. Polski ustawodawca podatkowy w art. 22 ust.l ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993r., Nr 90, poz. 416 z późn. zm.) zastosował swoistą klauzulę generalną stanowiącą, iż kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty ponoszone w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tejże ustawy. Na tle tak zdefiniowanych przez ustawę kosztów uzyskania przychodów wielokrotnie wypowiadał się Naczelny Sąd Administracyjny. Utrwalona też w dotychczasowym orzecznictwie sądowym wydaje się być określona linia orzecznicza rozumienia powyższej definicji legalnej kosztów. Tak np. w wyroku NSA z dnia 3 grudnia 1992r., sygn. akt SA/Po 1393/92, ONSA 1993, z. 3, poz. 101 wyjaśniono już, iż wykładnia gramatyczna użytego przez ustawodawcę zwrotu " wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu oznacza, iż podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkie wydatki, ale pod tym warunkiem, iż wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz iż nie jest to wydatek wyliczony w art. 23 ustawy jako wyłączony z kosztu uzyskania przychodu." W niniejszym przypadku treść przepisu art. 23 ust.l pkt 56 ustawy podatkowej w brzmieniu obowiązującym w [...] r., na które powołują się organy podatkowe obu instancji jest na tyle jasna, iż ma tutaj zastosowanie łacińska paremia clara non sunt interpretanda (przepis jasny nie wymaga wykładni). Tworzone przez spółkę cywilną "A" w latach [...] - [...] rezerwy, z uwagi na posiadanie statusu zakładu pracy chronionej wolne były od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust.l pkt 35 ustawy i dlatego by nie dublować zbędnych przywilejów podatkowych posłużono się zwrotem, że nie uważa się za koszt uzyskania przychodów wydatków związanych z przychodami wolnymi (zwolnionymi) od podatku dochodowego. Art.52 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - dopuszcza skuteczne wniesienie skargi do sądu administracyjnego "po uprzednim wyczerpaniu środków zaskarżenia, jeżeli służyły one skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie". Postępowanie sądowoadministracyjne ma jedynie charakter kasacyjny, nie może zastępować reformatoryjnego postępowania podatkowego i w tym postępowaniu strona winna wykorzystać wszystkie przysługujące jej środki. Zgodnie z treścią sformalizowanego art. 222 Ordynacji podatkowej - odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie. Odwołanie w sprawach podatkowych jest sformalizowanym środkiem prawnym, zbliżonym bardziej do apelacji w postępowaniu cywilnym i skargi w postępowaniu sądowoadministracyjnym niż do odwołania w ogólnym postępowaniu administracyjnym przewidzianym w art. 128 kpa. W niniejszej sprawie strona w toczącym się postępowaniu administracyjnym ani nie podnosiła zarzutów istnienia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za [...] r., ani nie skorygowała też swego zeznania podatkowego w tym zakresie. Dopiero też w skardze do sądu, powołuje się na nieodnoszący się bezpośrednio do spółki cywilnej "A" wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25.06.2002 r. , sygn. akt K 45/01. Powyższe kwestie nie były jednak przedmiotem rozstrzygnięć organów podatkowych. Czym innym jest też brak przepisów przejściowych dotyczących zachowania praw nabytych na okres trzech lat zakładów pracy chronionej, a czym innym tzw. obowiązywanie w [...] r. dwóch równorzędnych aktów prawnych sprzecznych ze sobą. Z tych zatem powodów, na podstawie art. 151 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - orzeczono jak w sentencji wyroku. /-/K.Pawlicki /-/M.Skwierzyńska /-/J.Małecki L.Sz.