I SA/Po 280/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędziowie Sędzia NSA Jerzy Małecki Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 maja 2012r. sprawy ze skargi PB na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego za 2004r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego PB kwotę [...] zł ( [...] 00/100 ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. stwierdza, że decyzja wymieniona w punkcie I nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] lutego 2010 r., nr [...], ustalił P. B. zryczałtowany podatek dochodowy za 2004 r. w kwocie [...] zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Od powyższej decyzji strona złożyła odwołanie, które zainicjowało postępowanie przed Dyrektorem Izby Skarbowej w P., który decyzją z dnia [...] lipca 2010 r., nr [...], uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, wskazując na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego sprawy o niezbędne dla wydania prawidłowego rozstrzygnięcia ustalenia. Po uzupełnieniu materiału dowodowego oraz ponownej ocenie zebranych w sprawie dowodów, organ pierwszej instancji decyzją z dnia [...] listopada 2010 r., nr [...], ustalił stronie zryczałtowany podatek dochodowy za 2004 r. w kwocie [...] zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia organ kontroli skarbowej wyjaśnił, że w wyniku przeprowadzonego postępowania dowodowego ustalono, iż w 2004 r. podatnik poniósł wydatki w łącznej kwocie [...] zł przeznaczone na m.in. na zakupy w ramach działalności gospodarczej w kwocie [...] zł (bez podatku od towarów i usług), zakup działek położonych w L.: nr [...]za kwotę [...] zł i nr [...] za kwotę [...] zł oraz zgromadził środki pieniężne na dzień [...] grudnia 2004 r. na rachunku bankowym w złotych w kwocie [...] zł, na rachunku bankowym w euro w kwocie [...] zł i w gotówce w kwocie [...] zł. Natomiast dochody podatnika w 2004 r. organ kontroli skarbowej ustalił w wysokości [...] zł, na którą to kwotę złożyły się głównie przychody z działalności gospodarczej w kwocie [...] zł (bez podatku od towarów i usług), środki pieniężne zgromadzone na dzień [...]grudnia 2003 r. na rachunku bankowym w kwocie [...] zł i w gotówce w kwocie [...] zł. W toku postępowania podatkowego przed organem kontroli skarbowej w wyjaśnieniach zawartych w pismach z dnia[...] września 2009 r., z dnia [...]września 2009 r., z dnia [...] października 2009 r., z dnia [...] lutego 2010 r. oraz z dnia [...] października 2010 r. podatnik wskazał, że źródłem finansowania wydatków poniesionych w 2004 r. były m.in.: osiągnięte w latach 1994 -1997, 2001-2003 przychody pochodzące z pracy na terenie Niemiec, które częściowo lokowane były w bankach w formie depozytów, z darowizny od matki, odszkodowania za wypadek w Niemczech, wypłaty premii gwarancyjnej z książeczki mieszkaniowej P. , odszkodowania z tytułu kradzieży samochodu, a także ze sprzedaży samochodów kupowanych w latach poprzednich za środki pieniężne uzyskane z pracy w Niemczech. Podatnik wyjaśnił, iż samochody te nie miały związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie handlu samochodami i częściami samochodowymi. Ponadto strona wskazała, że w 2004 r. dysponowała środkami pieniężnymi w wysokości około [...] zł otrzymanymi jako zaliczki na zakup samochodów specjalistycznych od firmy "PUH T. T.D." z siedzibą w O., którą to okoliczność podatnik podniósł w odwołaniu z dnia [...] marca 2010 r. oraz potwierdził ją T.D., przesłuchany w charakterze świadka w dniu [...] maja 2010 r. Świadek ten w dniu [...] maja 2010 r. załączył do akt sprawy umowy sprzedaży tych samochodów zawarte z P. B., z adnotacją o wpłacie przez kupującego zaliczek w łącznej kwocie [...] zł. W wyniku oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów organ pierwszej instancji uznał, że wydatki poniesione przez stronę w 2004 r. zostały pokryte dochodami nieznajdującymi pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. wskazał, że podatnik posiadał w 2004 r. środki finansowe w łącznej wysokości [...] zł, pochodzące m.in. z działalności gospodarczej, przychodów z tytułu odsetek od lokat i środków na rachunku bankowym oraz zwrotu nadpłaty podatku dochodowego za 2003 r. Przychody te nie były jednak wystarczające do sfinansowania wydatków strony w łącznej kwocie [...] zł. Organ kontroli skarbowej nie dał wiary wyjaśnieniom podatnika, że dysponował on oszczędnościami z lat ubiegłych, pochodzącymi z pozostałych wskazanych przez niego źródeł, uznając je za niewiarygodne lub nieudokumentowane. Wobec powyższego, powyższą decyzją z dnia [...] listopada 2011 r., ustalono P. B. zryczałtowany podatek dochodowy za 2004 r. w kwocie [...] zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Przeciwko powyższemu rozstrzygnięciu strona wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w P., w którym zarzuciła organowi pierwszej instancji naruszenie: prawa procesowego, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej w skrócie: "O.p.") oraz prawa materialnego – art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm. – dalej w skrócie: "u.p.d.o.f."). W wyniku ponownego merytorycznego rozpatrzenia sprawy, decyzją z dnia [...] grudnia 2011 r., nr [...], organ odwoławczy uchylił decyzję pierwszoinstancyjną w części ustalającej zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 r. w wysokości wyższej niż [...] zł i ustalił wysokość tego zobowiązania w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że strona nie uprawdopodobniła faktu zgromadzenia na dzień 1 stycznia 2004 r. oszczędności w kwocie około [...] zł lub [...] zł, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od podatku. W świetle zgromadzonego w przedmiotowej sprawie materiału dowodowego organ drugiej instancji uznał, że podatnik dysponował na początek 2004 r. oszczędnościami w łącznej kwocie [...] zł, pochodzącymi z uzyskanych w latach poprzednich przychodów z tytułu wypłaty premii gwarancyjnej z książeczki mieszkaniowej, odszkodowań z tytułu kradzieży samochodu oraz uszkodzenia samochodów, przychodem ze sprzedaży samochodów, odsetkami od lokat bankowych. Za prawdopodobne uznano, że podatnik zamieszkując do 2006 r. wspólnie z matką nie ponosił kosztów swojego utrzymania w 2004 r. i w latach poprzednich oraz dysponował w roku kontrolowanym częścią zaliczki, otrzymaną na zakup samochodów specjalistycznych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego P. B., działając przez pełnomocnika – doradcę podatkowego, wniósł o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P.. Zaskarżonemu orzeczeniu skarżący zarzucił naruszenie: - przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p., które to naruszenia miały wpływ na wynik sprawy, - przepisów prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. W uzasadnieniu skargi podkreślono, że organ pierwszej instancji dwukrotnie rozliczył kwotę [...] zł, albowiem raz ujął ją jako różnicę w kwocie do dyspozycji ([...] zł) oraz drugi raz podwyższając wydatki o tę samą kwotę. Zdaniem strony skarżącej organy podatkowe winny wyjaśnić kwestie odsetek naliczanych od środków na rachunkach bankowych i lokatach i w tym zakresie powołać biegłego z zakresu bankowości. Podczas rozprawy w dniu [...] maja 2012 r. pełnomocnik skarżącego podniósł, że organy podatkowe nie zbadały, czy ojciec skarżącego otrzymał odszkodowanie z Fundacji P., wolne od opodatkowania, które następnie miało być przekazane skarżącemu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. zgodził się z twierdzeniem P. B., że mógł on dysponować w 2004 r. kwotą [...] zł z tytułu otrzymanej zaliczki na zakup samochodów specjalistycznych od firmy "PUH T. T.D." z siedzibą w O. – a nie jak uznał organ w decyzji odwoławczej – tylko kwotą zakupu samochodów specjalistycznych w łącznej wysokości [...] zł. W związku z tym organ drugoinstancyjny wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. zważył, co następuje: Zgodnie z art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm. - dalej w skrócie: "P.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na akty administracyjne oraz inne akty i czynności w nim wymienione, a także na bezczynność oraz przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadkach określonych przez ustawę. Kryterium kontroli sprawowanej przez sądy administracyjne jest legalność działań bądź bezczynności administracji publicznej. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego (uchylić) akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, iż doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 i 2 P.p.s.a.). Należy także wskazać, że zgodnie z art. 134 ustawy P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga, analizowana według powyższych kryteriów, zasługuje na uwzględnienie, gdyż w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy naruszył prawo procesowe w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, iż biorąc pod uwagę sformułowane w skardze zarzuty oraz przedmiot sprawy wyjaśnienia wymaga, że zgodnie z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2004 r., wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Przychód ze źródeł nieujawnionych jest ustalany jako suma wydatków poniesionych w roku podatkowym oraz wartości zgromadzonego mienia. Dla ustalenia wielkości dochodów nie odgrywa znaczenia przedmiot działalności, z jakiej one faktycznie pochodzą. Postępowanie prowadzone przez organ wymiarowy koncentruje się bowiem na stwierdzeniu, czy poniesione wydatki przekraczają dochód podatnika. Taki schemat przedmiotu opodatkowania jest konsekwencją konstrukcji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. o zbliżonym do domniemania prawnego charakterze. Wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tymże roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Ustalonego przychodu nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł i pobiera się od niego podatek w formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu (art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.). Ustalone na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przychody przypisuje się do roku podatkowego, w którym wystąpiły znamiona obiektywne, ujawniające ukryty dochód w postaci wydatków i oszczędności. Stanowiące przedmiot postępowania podatkowego ustalenia, dotyczące wysokości przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych, należą do obowiązku prowadzącego to postępowanie organu podatkowego, na którym też spoczywa ciężar dowodzenia faktów wskazujących na wysokość poniesionych w roku podatkowym przez podatnika wydatków oraz wartość zgromadzonego przezeń w tymże roku mienia. Istotnym jest, że na podatniku nie spoczywa ciężar dowodzenia tego, jakie w roku podatkowym poniósł wydatki lub mienie jakiej wartości zostało przez niego w tymże roku w ogóle zgromadzone. Natomiast z charakteru prawnopodatkowej instytucji opodatkowania przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych wynika, że ciężar dowodzenia tego, że wydatki te i wartości znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym, w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, które pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, przerzucony został na podatnika, gdyż tylko on dysponuje pełnią wiedzy na temat przychodów w tymże roku uzyskanych. Z punktu widzenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. należy uwzględniać nie tylko dochody z roku, w którym wystąpiła dysproporcja między legalnymi, zadeklarowanymi dochodami a wydatkami, lecz także wszelkie przychody i przysporzenia majątkowe z lat poprzednich zgromadzone przed poniesieniem wydatków (por. np. wyrok NSA z dnia 17 września 1997 r., SA/Sz 1864/96, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Od strony prawnej nie istnieje czasowe ograniczenie dotyczące gromadzenia zasobów majątkowych wskazywanych jako pokrycie wydatków podatnika w danym roku (por. m.in. D. Strzelec, Dochody nieujawnione. Zasady opodatkowania. Postępowanie podatkowe, Warszawa 2010 r., s. 101-102). Istnieją jednak ograniczenia faktyczne wynikające z trudności dowodowych związanych z ich wykazaniem. Stąd zasadniczą rolę odgrywa prawidłowo prowadzone postępowanie dowodowe. Należy podkreślić, że zgodnie z art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepis ten stanowi konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 O.p., poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. Z kolei na podstawie art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepis ten zawiera zasadę swobodnej oceny dowodów, w myśl której ocena dowodów jest domeną wyłącznie organu podatkowego. W świetle tej normy prawnej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny – zgodnie z art. 210 § 4 O.p. – znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób niebudzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 O.p., zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Wyjaśnienie przesłanek, którymi kierują się organy przy załatwianiu sprawy winno znaleźć się w szczególności w uzasadnieniu decyzji podatkowej. Biorąc powyższe pod uwagę należy podkreślić, że dla rozstrzygnięcia analizowanej sprawy istotne znaczenie ma właśnie ustalenie stanu faktycznego, a w szczególnego ustalenie, jakie wydatki poniosła strona skarżąca w 2004 r. oraz wielkości środków pieniężnych, które zgromadzono w tym roku oraz w latach poprzedzających i które pozostawały do dyspozycji w 2004 r. W analizowanej sprawie organ odwoławczy zgodził się w odpowiedzi na skargę (s. ... akt sądowych) z twierdzeniem skarżącego, iż mógł on dysponować w 2004 r. kwotą [...] zł z tytułu otrzymanej zaliczki na zakup samochodów specjalistycznych od firmy "PUH T. T. D." z siedzibą w O. - a nie, jak uznał organ w decyzji odwoławczej - tylko kwotą [...] zł, stanowiącą różnicę między otrzymaną zaliczką w wysokości [...] zł, a ceną zakupu samochodów specjalistycznych w łącznej wysokości [...] zł. Organ pierwszej instancji przyjął przychody podatnika związane z działalnością gospodarczą w wysokości [...] zł, natomiast koszty związane z tą działalnością w wysokości [...] zł. W kosztach działalności uwzględniona została kwota [...] zł na nabycie samochodów specjalistycznych. Organ odwoławczy uznał otrzymane przez podatnika zaliczki w wysokości [...] zł i o tę kwotę zwiększył przychody, którymi podatnik mógł dysponować w 2004 r. - przy tym błędnie jednak pomniejszył kwotę zaliczki o [...] zł, przez co po stronie wydatków 2004 r. dwukrotnie rozliczono kwotę wydatkowaną na zakup samochodów specjalistycznych. Sąd zważył, iż w tym względzie organ odwoławczy naruszył art. 191 O.p. w stopniu mającym decydujący wpływ na wymiar zryczałtowanego podatku dochodowego za 2004 r. od źródeł nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Okoliczność ta spowodowała konieczność wyeliminowania zaskarżonego aktu z obrotu prawnego. Odnosząc się do kolejnych zarzutów skargi Sąd stwierdza, że wbrew stanowisku skarżącego organy pierwszej i drugiej instancji nie kwestionowały możliwości posiadania przez niego oszczędności z pracy zarobkowej poza granicami Polski, tj. na terytorium Niemiec. Jednakże wskazały na niezgłoszenie przez podatnika do opodatkowania uzyskanych z pracy za granicą dochodów. P. B. nie uczynił tego ani w Polsce ani w Niemczech, co sam potwierdził w piśmie z dnia [...] października 2009 r. potwierdzając, że dochody z pracy na terenie Niemiec nie zostały opodatkowane. Organ zasadnie podniósł, że przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wyraźnie wskazuje, że przez mienie zgromadzone w roku podatkowym oraz w latach poprzednich należy rozumieć nie każde składniki majątkowe, jakimi dysponował podatnik, ale tylko takie, które pochodzą z przychodów opodatkowanych lub wolnych od podatku. Natomiast skarżący nie uprawdopodobnił, że posiadane przez niego środki pieniężne pochodziły z takich źródeł. Zatem sam fakt posiadania przez podatnika środków pieniężnych na lokatach bankowych nie powoduje, że można je zaliczyć do mienia pochodzącego ze źródeł przychodów ujawnionych. Zdaniem Sądu organ odwoławczy zasadnie stwierdził, iż nie można zgodzić się ze stanowiskiem strony skarżącej, iżby organ nie uznał przychodów w postaci odsetek uzyskanych z lokat bankowych za ujawnione i opodatkowane źródła przychodów. Wbrew zarzutom skargi, organ pierwszej instancji wystąpił do wskazanych przez podatnika banków: pismem z dnia [...]października 2009 r. do Banku B. S.A., pismem z dnia [...] grudnia 2008 r. do Banku P. S.A. Wykazana za 2004 r. w dokumentach łączna wysokość odsetek uzyskana z lokat założonych w 2000 r. w B. wyniosła: [...] zł, a wysokość odsetek w Banku K. S.A. uzyskana z lokat założonych w 2003 r. - [...]. Wysokość stanu oszczędności skarżącego w tych latach została zwiększona o kwoty tych przychodów. W toku ponownego rozpoznania sprawy rzeczą organu podatkowego będzie konwalidowanie błędu co do uwzględnienia kwoty [...] zł. Nadto organ będzie miał okazję odnieść się do żądań strony w kwestii wyliczenia odsetek i jednoznacznie zająć stanowisko co do potrzeby powołania biegłego z zakresu bankowości, albowiem w odpowiedzi na skargę organy w istocie przedstawiają sprzeczne dane co do wniosku skarżącego o powołanie takiego biegłego. Dodatkowo organ winien jednoznacznie odnieść się do okoliczności odszkodowania z Fundacji P., które według skarżącego ma być wolne od opodatkowania i miało powiększyć jego przychody. Natomiast w celu weryfikacji wiarygodności argumentów podniesionych przez stronę na okoliczność uzyskiwania przychodów ze sprzedaży - również poza działalnością gospodarczą - samochodów i części do samochodów (realizując wniosek dowodowy strony), organ odwoławczy zwrócił się do Izby Celnej w P. i Izby Celnej w R. o udostępnienie danych lub informacji dotyczących odpraw celnych dokonanych w latach 1996 - 2004, w związku ze sprowadzaniem na teren Polski nabywanych przez podatnika za granicą samochodów lub części zamiennych. Pismami z dnia: [...] kwietnia 2011 r. oraz [...] lipca 2011 r. organy te poinformowały, że na podstawie szczątkowych danych (ze względu na okres przechowywania dokumentów) z elektronicznych systemów ewidencji celnych, ustalono, jakie samochody i kiedy P. B. zgłaszał do odprawy celnej. Jak wynika z nadesłanych wydruków odpraw celnych, podatnik w latach 1999 - 2004 dokonał 47 zgłoszeń do procedury dopuszczenia do obrotu pojazdów samochodowych. Jednak tylko 6 zgłoszeń dotyczyło samochodów, które podatnik sprowadzał prywatnie, nie zaś jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą pod firmą: "B. P.". Wobec powyższego organ uznał, że skarżący uzyskał ze sprzedaży samochodów, które nabył poza prowadzoną działalnością gospodarczą, w poszczególnych latach przychody: w 1998 r. w wysokości [...] zł, w 1999 r. w wysokości [...] zł, w 2000 r. w wysokości [...] zł, w 2001 r. w wysokości [...] zł, w 2002 r. w wysokości [...] zł, zaś w 2003 r. w wysokości [...] zł. Z kolei w odniesieniu do środków, które skarżący miał uzyskać z tytułu darowizn pieniężnych od matki, S. B., które miały pochodzić ze spadku po dziadku strony, w kwocie ok. [...] zł, tj. ok. [...] USD, choć zebrane w sprawie dowody uprawdopodobniają okoliczność dysponowania przez podatnika środkami pieniężnymi otrzymanymi od matki, to nie jest znana ich precyzyjna wysokość. Przede wszystkim jednak sam fakt dysponowania przez podatnika środkami pieniężnymi nie powoduje, że można je zaliczyć do mienia pochodzącego ze źródeł przychodów ujawnionych (art. 20 ust.3 u.p.d.o.f. - w brzmieniu z 2004 r.). Mienie pochodzące z przychodów podlegających opodatkowaniu, lecz niezgłoszone do opodatkowania, nie stanowi bowiem pokrycia wydatków w rozumieniu powołanego przepisu. Wobec tego nie można zgodzić się z zarzutem strony skarżącej dotyczącej naruszenia w tym zakresie art. 121 i art. 122 O.p. Ponadto organ odwoławczy trafnie stwierdził, że nie można zgodzić się z twierdzeniami skarżącego, by źródłem oszczędności miały być również środki finansowe pochodzące z prowadzonej od lat dziewięćdziesiątych ubiegłego wieku działalności gospodarczej. Kwota oszczędności z lat 1994 -2000 wyniosła łącznie [...] zł, natomiast wydatki poczynione przez stronę w latach 2001 - 2003 przekroczyły zgromadzone oszczędności i osiągnięte w tych latach przychody. Nadwyżka wydatków nad przychodami w tych latach wyniosła łącznie kwotę [...] zł. W latach poprzedzających 2004 r. P. B. poniósł także wydatki na nabycie nieruchomości: w 1995 r. nabył on nieruchomość stanowiącą zabudowaną działkę w O. za kwotę [...] zł (akt notarialny z dnia ... sierpnia 1995 r., Rep. A nr ...), a w 1998 r. podatnik nabył nieruchomość stanowiącą grunty rolne i pastwiska położone w L. za kwotę [...] zł (akt notarialny z dnia ... grudnia 1998 r., Rep. A nr ...). Z okoliczności tych, wykazanych w uzasadnieniu decyzji odwoławczej jednoznacznie wynika, że skarżący w 2001 r. nie dysponował jakimikolwiek oszczędnościami. Mając na uwadze wcześniej opisane uchybienie dotyczące błędu logicznego w zakresie dwukrotnego rozliczenia kwoty wydatkowanej na zakup samochodów specjalistycznych, Sąd stwierdził naruszenie przepisu art. 191 O.p., które miało istotny wpływ na wynik sprawy. W tym stanie rzeczy, w oparciu o treść art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., Sąd orzekł, jak w punkcie I sentencji wyroku. Wstrzymanie wykonania uchylonej decyzji do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku znajduje podstawę w art. 152 P.p.s.a. W przedmiocie kosztów postępowania sądowego orzeczono w oparciu o treść art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a., w kwocie równej uiszczonemu wpisowi i kosztów zastępstwa procesowego doradcy podatkowego oraz niezbędnych wydatków w postaci opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.