I SA/Po 2812/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Ruszyński Sędziowie NSA Maria Skwierzyńska as. sąd. WSA Maciej Jaśniewicz (spr.) Protokolant: st.sekr.sąd. Urszula Kosowska po rozpoznaniu w dniu 15 lutego 2005 r. sprawy ze skargi Spółki "A" SA na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...]. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące luty-kwiecień, czerwiec-sierpień i październik 2000r. oddala skargę. /-/ M.Jaśniewicz /-/ J.Ruszyński /-/ M.Skwierzyńska Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] r. o nr [...] na podstawie przepisów ustawy z dnia 28.09.1991 r. o kontroli skarbowej , art. 19 ust.1 , 3pkt.1 i ust.3b , art.25 ust.1 pkt.3 i pkt.3b , art.27ust.6 ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 11 poz.50 ze zm.) , art.21§1 pkt.1 i 2 , § 3, art.47§1 i § 3 ,art.51§ 1, art.52§ 1 pkt.2, art.53 § 1,§ 4 , art.207 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 137 ze zm.) oraz przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4.05.2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 40 po. 463 ), po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego określił i ustalił dla Spółki "A" SA : 1. za miesiąc luty 2000 r. kwotę zwrotu różnicy podatku w wysokości [...]zł , zaległość podatkową w kwocie [...]zł , dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości [...]zł, 2. za miesiąc marzec 2000 r. kwotę zwrotu różnicy podatku w wysokości [...]zł , zaległość podatkową w kwocie [...]zł , dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości [...]zł, 3. za miesiąc kwiecień 2000 r. kwotę zwrotu różnicy podatku w wysokości [...]zł , zaległość podatkową w kwocie [...]zł , dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości [...]zł, 4. za miesiąc czerwiec 2000 r. zaległość podatkową w kwocie [...]zł i odsetki od zaległości podatkowej w kwocie [...]zł, 5. za miesiąc lipiec 2000 r. zaległość podatkową w kwocie [...]zł i odsetki od zaległości podatkowej w kwocie [...]zł, 6. za miesiąc sierpień 2000 r. zaległość podatkową w kwocie [...]zł i odsetki od zaległości podatkowej w kwocie [...]zł, 7. za miesiąc październik 2000 r. kwotę zwrotu różnicy podatku w wysokości [...]zł , zaległość podatkową w kwocie [...]zł , dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości [...]zł. W uzasadnieniu wskazano , że w miesiącu lutym doszło do zawyżenia podatku naliczonego na skutek zbyt wczesnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z dokumentu SAD z dnia [...].02.2000 r. , który to dokument podatnik otrzymał dnia [...].03.2000 r., o czym świadczy pieczątka wpływu korespondencji do Spółki zamieszczona na dokumencie. Dokonano odliczenia w miesiącu lutym 2000 r. , a więc wcześniejszym od jego otrzymania. Zgodnie z art.19 ust.3 pkt.1 ustawy z dnia 8.01.1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 11 poz.50 ze zm., dalej ustawy) podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu nie wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc , w którym otrzymał dokument celny i nie później niż w rozliczeniu za miesiąc następny. W przypadku uchybienia tym terminom podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zgodnie z art. 19 ust.3b ustawy. Dodatkowe zobowiązanie podatkowe zostało ustalone na podstawie art.27 ust.6 ustawy określającego ,że w razie stwierdzenia , że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub podatku naliczonego wyższą od należnej , organ kontroli skarbowej określa kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30 % kwoty zawyżenia. W miesiącu marcu zwrot różnicy podatku w wysokości wyższej był wynikiem zawyżenia podatku naliczonego na skutek zbyt wczesnego odliczenia podatku zawartego w fakturze z dnia [...].03.2000 r. wystawionej przez firmę "B". Spółka otrzymała fakturę dnia [...].04.2000 r. , o czym świadczy pieczątka na fakturze podająca datę wpływu. Odliczenia dokonano w miesiącu wcześniejszym , niż miesiąc otrzymania faktury. Zgodnie z art.19 ust.3 pkt.1 ustawy podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług nie wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc , w którym otrzymał fakturę i nie później niż w rozliczeniu za miesiąc następny. W przypadku uchybienia tym terminom podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zgodnie z art. 19 ust.3b ustawy. Dodatkowe zobowiązanie podatkowe zostało ustalone na podstawie art.27 ust.6 ustawy. W miesiącu kwietniu doszło do zawyżenia podatku naliczonego na skutek zbyt wczesnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z dokumentu SAD z dnia [...].04.2000 r. , który to dokument podatnik otrzymał dnia [...].05.2000 r. , o czym świadczy adnotacja w dzienniku korespondencji. Dokonano odliczenia w miesiącu kwietniu 2000 r., a więc wcześniejszym od jego otrzymania. Zgodnie z art.19 ust.3 pkt.1 ustawy podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu nie wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc , w którym otrzymał dokument celny i nie później niż w rozliczeniu za miesiąc następny. W przypadku uchybienia tym terminom podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zgodnie z art. 19 ust.3b ustawy. Dodatkowe zobowiązanie podatkowe zostało ustalone na podstawie art.27 ust.6 ustawy. Co do miesiąca czerwca Spółka jako zakład pracy chronionej złożyła dnia [...].07.2000 r. zgodnie z art.14a ust.5 ustawy wniosek o dokonanie zwrotu wpłaconego podatku VAT wynikającego z deklaracji za czerwiec 2000 r. Na podstawie art.14a ust.3 ustawy zwrot ten został dokonany dnia [...].08.2000 r. przez Urząd Skarbowy. Zwrotu nie stosuje się do podatników , u których w dniu złożenia wniosku występują zaległości w podatkach stanowiących dochód budżetu państwa. Na równi z zaległością stosownie do art.52 §1 pkt.2 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa traktuje się także zwrot podatku jeżeli podatnik otrzymał go w wysokości wyższej od należnej. Za miesiące luty , marzec i kwiecień Spółka wykazała i otrzymała zwrot różnicy podatku naliczonego nad należnym w wysokości większej od należnej. Określono także odsetki za zwłokę na dzień wydania decyzji. Analogiczne rozważania zawarto odnośnie miesiąca lipca i sierpnia. W miesiącu październiku zwrot różnicy wyższej od należnej był wynikiem zawyżenia podatku naliczonego na skutek niesłusznego odliczenia podatku z faktury za zakupione usługi gastronomiczne , które zostały uznane i rozliczone przez Spółkę jako wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z art. 25 ust.1 pkt.3 ustawy obniżenia kwoty lub zwrotu podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług , którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Dodatkowe zobowiązanie podatkowe zostało ustalone na podstawie art.27 ust.6 ustawy. W odwołaniu od decyzji Spółka "A" SA zarzuciła jej naruszenie przepisów art. 19 ust.1 pkt.3 i art.14a ust.7 pkt.2 ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 11 poz.50 ze zm.) w zakresie podatku naliczonego wynikającego z dokumentu celnego i w zakresie zwrotu podatku przy wystąpieniu zaległości podatkowych oraz art.187 § 2 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa w zakresie obowiązku zebrania materiału dowodowego i jego rozpatrzenia i wniósł o jej uchylenie w części dotyczącej zarzutu dokonania zbyt wczesnego odliczenia podatku z dokumentów celnych oraz z określenia zwrotu podatku jako zaległości podatkowej. Uzasadniając odwołująca Spółka podniosła , że niewłaściwie zastosowano przepis art.19 ust.3 pkt.1 ustawy z dnia 8.01.1993 r. Data wpływu korespondencji do siedziby Spółki , w tym dokumentu celnego , jest tylko jedną z form jego otrzymania przez Spółkę. Spółka w dniu [...].01.1998 r. umocowała agencję celną "C" ( upoważnienie do działania w formie przedstawicielstwa ) do m.in. dokonywania zgłoszeń celnych. Zgłoszenie celne obejmuje także czynność odbioru dokumentu potwierdzającego import towarów. W myśl art.95 § 2 kc czynność prawna dokonana przez przedstawiciela w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego. Tym samym należy uznać , że dokument celny SAD został otrzymany przez Spółkę w tym momencie , kiedy otrzymał go przedstawiciel Spółki , czyli agencja celna "C" , bowiem otrzymanie dokumentu przez przedstawiciela pociąga za sobą taki skutek , jakby otrzymała go Spółka. Naruszono art.187§1 Ordynacji podatkowej , bowiem zgodnie z tym przepisem organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Należy także stwierdzić , że nienależnie otrzymany zwrot wpłaconej kwoty podatku od towarów i usług według zasad określonych w art.14a ust.2-6 ustawy z dnia 8.01.1993 r. nie jest podatkiem niezapłaconym w terminie, nadpłatą wykazaną nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej i zwróconą przez organ podatkowy, nie jest również zwrotem podatku , który podatnik otrzymał nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej , a także nie jest niezapłaconą w terminie zaliczką na podatek zaległości podatkowej. Należy uznać zdaniem Spółki , że nienależnie otrzymany zwrot wpłaconej kwoty podatku od towarów i usług według zasad określonych w art.14a ust.2-6 ustawy z dnia 8.01.1993 r. nie ma charakteru zaległości podatkowej i w związku z tym bezpodstawne jest stosownie do niej przepisów Ordynacji podatkowej o zaległościach podatkowych. Decyzją z dnia [...]r. w sprawie [...] Izba Skarbowa na podstawie art.233 §1 pkt.2 lit.a) , art.21 ust1 i 3 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa( Dz. U. Nr 137 poz.926 ze zm.) uchyliła decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej czerwca , lipca i sierpnia 2000 r. i w tym zakresie umorzyła postępowanie w sprawie ; w pozostałej części decyzję utrzymała w mocy. Uzasadniając organ odwoławczy wskazał w odniesieniu do lutego 2000 r. , że upoważnienie do działania w formie przedstawicielstwa pośredniego dla agencji celnej "C", upoważnia tą firmę do podejmowania w imieniu Spółki "A" czynności związanych z dokonaniem obrotu towarowego z zagranicą ( art.256§1 Kodeksu celnego). To umocowanie wiąże stronę z organami celnymi w sprawach celnych i nie może być rozszerzane na przepisy podatkowe. Nieuzasadniona jest zdaniem organu odwoławczego argumentacja , że dokument celny SAD został otrzymany przez Spółkę w momencie jego odbioru przez jej przedstawiciela do załatwienia spraw celnych. Skoro z art.19 ust.3 pkt.1 ustawy o podatku od towarów i usług wynika , że obniżenia można dokonać nie wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc , w którym podatnik otrzymał dokument celny , to decydujące znaczenie dla określenia terminu odliczenia ma moment faktycznego odbioru dokumentu przez odwołującego , a nie przez pracownika agencji celnej. Spółka potwierdziła przyjęcie korespondencji poprzez umieszczenie stosownej adnotacji dotyczącej daty wpływu na dokumencie SAD i w dzienniku korespondencyjnym. W takim przypadku data wpływu widniejąca na nim , tj. [...].03.2000 r. jest momentem jego otrzymania. W związku z powyższym obniżenie podatku należnego wynikającego z dokumentu SAD możliwe było najwcześniej w rozliczeniu za miesiąc marzec 2000 r. z uwagi na uchybienie terminu określonego w art.19 ust.3 pkt. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zgodnie z art.19 ust.3b ustawy o podatku od towarów i usług. Co do miesiąca marca 2000 r. organ odwoławczy wskazał , że podatnik w kontrolowanym miesiącu odliczył podatek naliczony w kwocie [...],- zł z faktury wystawionej [...].03.2000 r. , którą otrzymał dnia [...].04.2000 r. Dla realizacji prawa do odliczenia istotny jest moment faktycznego otrzymania faktury , a nie data jej wystawienia. Co do miesiąca kwietnia 2000 r. organ odwoławczy wskazał , że upoważnienie do działania w formie przedstawicielstwa pośredniego dla agencji celnej "C" upoważnia tą firmę do podejmowania w imieniu Spółki "A" czynności związanych z dokonaniem obrotu towarowego z zagranicą ( art.256§1 Kodeksu celnego). To umocowanie wiąże stronę z organami celnymi w sprawach celnych i nie może być rozszerzane na przepisy podatkowe. Nieuzasadniona jest zdaniem organu odwoławczego argumentacja , że dokument celny SAD został otrzymany przez Spółkę w momencie jego odbioru przez jej przedstawiciela do załatwienia spraw celnych. Skoro z art.19 ust.3 pkt.1 ustawy o podatku od towarów i usług wynika , że obniżenia można dokonać nie wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc , w którym podatnik otrzymał dokument celny , to decydujące znaczenie dla określenia terminu odliczenia ma moment faktycznego odbioru dokumentu przez odwołującego , a nie przez pracownika agencji celnej. Spółka potwierdziła przyjęcie korespondencji poprzez umieszczenie stosownej adnotacji dotyczącej daty wpływu na dokumencie SAD i w dzienniku korespondencyjnym. W takim przypadku data wpływu widniejąca na nim , tj. [...].05.2000 r. jest momentem jego otrzymania. W związku z powyższym obniżenie podatku należnego wynikającego z dokumentu SAD możliwe było najwcześniej w rozliczeniu za miesiąc maj 2000 r., a z uwagi na uchybienie terminu określonego w art.19 ust.3 pkt. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zgodnie z art.19 ust.3b ustawy o podatku od towarów i usług. W odniesieniu do miesięcy czerwiec , lipiec i sierpień 2000 r. Izba Skarbowa wskazała , że na podstawie art.14a ust.7 pkt.2 ustawy o podatku od towarów i usług prowadzący zakład pracy chronionej ma prawo w zakresie działania tego zakładu do otrzymania częściowego lub całkowitego zwrotu wpłaconej kwoty podatku od towarów i usług. Nie przysługuje on podatnikom , u których w dniu złożenia wniosku o dokonanie zwrotu występują zaległości w podatkach stanowiących dochód budżetu państwa. Dla realizacji prawa do zwrotu zgodnie z art.14a ust.7 pkt.2 ustawy o podatku od towarów i usług istotne znaczenie ma stan faktyczny istniejący w dniu złożenia wniosków o zwrot wpłaconej kwoty podatku od towarów i usług. Ustalenia i rozstrzygnięcia podjęte po tej dacie pozostają bez wpływu na ocenę jego zasadności. Okoliczność wydania zaskarżonej decyzji w dniu [...]r. nie może stanowić o utracie prawa do zwrotu wpłaconej kwoty podatku. Co do miesiąca października 2000 r. , to zgodnie z art.25 ust.1 pkt.3b ustawy o podatku od towarów i usług obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych. Pismem z dnia [...].11.2002 r. Spółka "A" SA w P. złożyła do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę na decyzję Izby Skarbowej i zarzuciła jej naruszenie art.19 ust.3 pkt.1ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 11 poz.50 ze zm.) w zakresie podatku naliczonego wynikającego z dokumentu celnego i wniosła o jej uchylenie i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...]r. w części określającej zaległość w podatku od towarów i usług oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe za luty i kwiecień 2000 r. W uzasadnieniu wskazano , że stanowisko organów podatkowych polegające na przyjęciu , że Spółka otrzymała dokument celny w miesiącu jego fizycznego wpływu do jej siedziby , a nie w miesiącu otrzymania tego dokumentu przez upoważnionego przedstawiciela Spółki należy uznać za błędne. Konsekwencją takiego stanowiska jest to , że Spółka mogła dokonać odliczenia podatku od towarów i usług wykazanego w dokumencie celnym w miesiącu fizycznego wpływu tego dokumentu do jej siedziby , a nie w miesiącu otrzymania go przez upoważnionego przedstawiciela , jak słusznie uważała Spółka. Otrzymanie dokumentu przez Spółkę jest tożsame z otrzymaniem go przez upoważnionego przedstawiciela Spółki. Agencja celna "C" działała na podstawie upoważnienia do działania w formie przedstawicielstwa z dnia ...].01.1998 r. i posiadała m.in. umocowanie do dokonywania zgłoszeń celnych. Zgłoszenie celne obejmuje również czynność odbioru dokumentu potwierdzającego import towarów , a więc dokumentu SAD. Zgłoszenie celne dokonane przez umocowanego przedstawiciela jako czynność obrotu towarowego z zagranicą wywołuje skutki dla reprezentowanego przede wszystkim z ustawy - Kodeks celny. Czynność prawna wywołuje również skutki w innych dziedzinach prawa : np. w zakresie roszczeń odszkodowawczych , wynikających z prawa cywilnego , czy też w zakresie spornej kwestii odbioru dokumentu celnego w imieniu Spółki , która wpływa na określenie momentu odliczenia podatku od towarów i usług określonego w tym dokumencie. Czynność odbioru dokumentu , do której została umocowana agencja celna wywołuje takie same skutki prawne , jakby dokonał jej reprezentowany. Czynność ta nie może wywoływać dla reprezentowanego skutków prawnych , jedynie w wybranych dziedzinach prawa. W myśl art.95§2 kc czynność prawna dokonana przez przedstawiciela w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego. Przyjęcie poglądu , że czynność wywołuje jedynie skutki w sprawach celnych , doprowadziłoby do sytuacji , że dokument celny musiałby być uznany za otrzymany przez Spółkę dla celów rozliczeń celnych , natomiast nie byłby uznany jako otrzymany przez Spółkę na gruncie prawa cywilnego i podatkowego. Z postępowania celnego wynika , że Spółka otrzymała dokument celny SAD w jednym miesiącu , a z postępowania podatkowego wynikałoby , że Spółka weszła w jego posiadanie w miesiącu następnym. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi i podtrzymała stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje : Stosownie do przepisu art.97 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U nr 153 po.1271 ze zm.) - sprawy , w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1.01.2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone , podlegają rozpoznaniu przez właściwe sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ). Jedynie w przypadku wpisu i innych kosztów sądowych mają zastosowanie w takich sprawach przepisy obowiązujące , a zatem przepisy ustawy z dnia 11.05.1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym ( Dz. u. Nr 74 poz.368 ze zm.). Skarga okazała się bezzasadna albowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Stosownie do przepisu art.19 ust.3 ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 11 poz.50 ze zm., dalej ustawy) w brzmieniu obowiązującym w 2000 r. obniżenie kwoty podatku należnego, o której mowa w ust. 1, następuje: 1)nie wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, i nie później niż w rozliczeniu za miesiąc następny, z zastrzeżeniem pkt 2 i 3, 2)w przypadku importu usług - w rozliczeniu za miesiąc, w którym powstał obowiązek podatkowy w podatku należnym od importu tych usług, 3)w przypadku dokonania spisu z natury określonego w art. 14 ust. 3 - najpóźniej w rozliczeniu za miesiąc następujący po miesiącu, w którym dokonano tego spisu. Okoliczności faktyczne nie były pomiędzy stronami kwestionowane. Istota sporu sprowadzała się do rozstrzygnięcia , czy za moment otrzymania dokumentu celnego przez skarżącą Spółkę uznać można jego odbiór przez ustanowionego przez nią przedstawiciela celnego. Kwestie związane z przedstawicielstwem w sprawach celnych regulują przepisy Tytułu VIII ustawy z dnia 9.01.1997 r. - Kodeks celny ( Dz. U. Nr 23 poz.117 ze zm. , dalej Kodeks celny ). Przepis art.253 § 1 Kodeksu celnego stanowi , że przedstawicielstwo może być 1) bezpośrednie - jeżeli przedstawiciel działa w imieniu i na rzecz innej osoby oraz 2) pośrednie - jeżeli przedstawiciel działa we własnym imieniu lecz na rzecz innej osoby. Z treści upoważnienia udzielonego przez skarżącą Agencji Celnej "C" z dnia [...].01.1998 r. wynika , że zostało udzielone ono do działania w formie przedstawicielstwa pośredniego. Z treścią upoważnienia wynika , że dotyczy ono takich czynności związanych z dokonaniem obrotu towarowego z zagranicą jak : badanie towarów i pobieranie próbek przed dokonaniem zgłoszenia celnego , przyjmowanie niezbędnych dokumentów i dokonywanie zgłoszenia celnego , uiszczanie należności celnych przywozowych i wywozowych oraz innych opłat , podejmowanie towarów po ich zwolnieniu , składanie zabezpieczenia kwoty wynikającej z długu celnego i wnoszenie odwołań i innych wniosków podlegających rozpatrzeniu przez organy celne. Stosownie do treści art.254§4 Kodeksu celnego czynności dokonane przez przedstawiciela w granicach upoważnienia pociągają za sobą skutki bezpośrednie dla osoby , która ustanowiła przedstawiciela. Poprzez fakt udzielenia upoważnienia Agencja Celna "C" nie stała się ani pracownikiem skarżącej , ani też nie uzyskała ogólnego pełnomocnictwa do działania w imieniu skarżącej we wszystkich sprawach z zakresu prawa cywilnego , administracyjnego a także podatkowego. Zakres umocowania został bowiem ściśle wyznaczony i ograniczony do prawa celnego w upoważnieniu z dnia [...].01.1998 r. Polskie prawo rozróżnia dwa źródła umocowania , dzieląc według tego kryterium przedstawicielstwo na : pełnomocnictwo i przedstawicielstwo ustawowe. W stosunku pełnomocnictwa źródłem umocowania jest jednostronne oświadczenie woli reprezentowanego zwanego mocodawcą. Wyróżnia się trzy typy pełnomocnictw : ogólne, rodzajowe i szczególne. Upoważnienie udzielone Agencji Celnej "C" zaliczyć należy do pełnomocnictwa rodzajowego , a zatem ograniczonego tylko i wyłącznie do spraw celnych. Poza tym udzielono upoważnienia w formie przedstawicielstwa pośredniego , które uznawane jest za odmienne od tradycyjnego pojecie przedstawicielstwa. Zastępca pośredni działa bowiem we własnym imieniu i tylko na rzecz innej osoby. Sam zatem nabywa prawa lub zaciąga obowiązki w rezultacie dokonanej przez siebie czynności prawnej i dopiero później zobowiązany jest przenieść je na tego w czyim interesie działa. Dopiero zatem z momentem przeniesienia uprawnień przez przedstawiciela pośredniego nabywane są one przez mocodawcę , w tym wypadku przez Spółkę "A" SA w P.. To zaś w zakresie obowiązków wynikających z prawa celnego nastąpiło dopiero w dniu [...].03.2000 r. w odniesieniu do dokumentu SAD z [...].02.2000 r. i w dniu [...].05.2000 r. w odniesieniu do dokumentu SAD z [...].04.2000 r. W odniesieniu zaś do uprawnień wynikających z prawa podatkowego Agencja Celna "C" nie posiadała w ogóle żadnego umocowania ze strony skarżącej Spółki. Jej rolę zatem przyrównać można w zakresie uprawnień związanych z podatkiem od towarów i usług do roli posłańca pomiędzy Urzędem Celnym a Spółką "A" SA w P.. Ponadto w literaturze i orzecznictwie podkreślane jest , że decydującym czynnikiem dla możliwości odliczenia podatku naliczonego wykazanego na dokumencie odprawy celnej jest faktyczne posiadanie tego dokumentu przez podatnika korzystającego z tego prawa. Akcentowana jest konieczność fizycznego posiadania dokumentu przez osobę uprawnioną ( por. J.Zubrzycki , Leksykon VAT 2003 , wyd. Unimex , Wrocław 2003 , str.523 , poz.669 ). Sąd podziela także zapatrywania wyrażone przez NSA w wyroku z dnia 10.06.2003 r. w sprawie III SA 2827/01 ( publ. Monitor Podatkowy 2003/7 str.4 ) , ze odbiór dokumentu celnego SAD przez agenta celnego nie oznacza otrzymania dokumentu celnego w rozumieniu art.19 ust.3 ustawy , który stanowi m.in.. , że odliczenie VAT importowego może nastąpić nie wcześniej niż w miesiącu , w którym podatnik otrzymał dokument celny i nie później niż w miesiącu następnym. Nie może być bowiem wątpliwości , że agent celny jest umocowany jedynie do czynności mieszczących się w granicach postępowania celnego , a nie do czynności w ogóle. Z tych przyczyn , nie dopatrując się naruszenia procesowego i materialnego prawa podatkowego , orzeczono jak w sentencji na podstawie art.151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153 poz1270). /-/ M.Jaśniewicz /-/ J.Ruszyński /-/ M.Skwierzyńska