I SA/Po 2838/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont /spr./ Sędziowie NSA Gabriela Gorzan as.sąd. WSA Katarzyna Nikodem Protokolant: st.sekr.sąd. Alicja Ajnbacher po rozpoznaniu w dniu 04 listopada 2005 r. sprawy ze skargi J. i R.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego do osób fizycznych za [...]rok oddala skargę. /-/ K. Nikodem /-/ W. Zygmont /-/ G. Gorzan Urząd Skarbowy decyzją z dnia [...]r., nr [...] określił podatnikom J. i R. małżonkom K. odmienną od wynikającą z zeznania PIT - 33, wysokość należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za [...]r. na kwotę [...]zł. Organ podatkowy zakwestionował odliczenie od dochodu kwot rent, wypłaconych przez podatnika J. K. stwierdzając, że umowy posiadają cechy darowizny i nie uznał za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez spółkę "A" s.c., w której podatnik posiada - udziału, tytułem zwrotu poniesionych kosztów w związku z umowami zlecenia. W odwołaniu podatnik J. K. domagał się uchylenia powyższej decyzji, zarzucając naruszenie art. 122 i art. 191 O.p. poprzez wadliwą ocenę materiału dowodowego sprawy i bezpodstawne uznanie umów renty za umowy darowizny oraz art.22 ust.1 ustawy podatkowej poprzez nie uznanie za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez spółkę z tytułu umów zlecenia. Izba Skarbowa Ośrodek Zamiejscowy decyzją z dnia [...]r. nr [...], uchyliła powyższą decyzję i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia przez Urząd Skarbowy wyrażając pogląd, że o tym, czy w konkretnej sprawie mamy do czynienia z rentą czy darowizną, powinna decydować przyczyna dla jakiej zawarto umowę i jej realizacja przez strony umowy. Zaleciła organowi I instancji aby ustalił przyczyny i adekwatność kwoty świadczeń w krótkim okresie trwania umów. Urząd Skarbowy decyzją z dnia [...]r. Nr [...], na podstawie art. 21 § 1 , art. 53 § 1, 3 , 4 i art. 207 O.p., art.l, art.10, ust.l, pkt 3, art.22, art.24 ust.2 , art. 26 , ust.l, pkt 2 , art.27, ust.l, art. 27b, ust.l pkt 1, art. 45, ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, określił ponownie podatnikom wysokość należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za [...]r. na kwotę [...]zł. tj. o [...]zł więcej niż wynikało z zeznania za ten rok. Uzasadniając decyzję organ podatkowy ponownie stwierdził, że spółka "A" s.c. w której podatnik J. K. ma - udziału , zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę [...]zł, poprzez zakup urządzenia do uzdatniania wody RO-5, nie wykorzystywanego do działalności gospodarczej, podwójne zaksięgowanie kosztu własnego sprzedaży na rzecz firmy "B", oraz zaliczenia diet za przejazdy i noclegi wypłaconych zleceniobiorcom, nieprzewidzianych umowami zlecenia. Ponownie organ podatkowy zakwestionował odliczenie od dochodu wydatki z tytułu umów rent nieodpłatnych zawartych podatnika z M.K. (teściowa) na kwotę [...]zł, z J. B. (osoba obca) na kwotę [...]zł. Uznał, że nie zobowiązują one do wypłaty świadczeń okresowych, co jest istotą umowy renty, a ich przedmiotem jest jednorazowe świadczenie płatne ratami. Dlatego umowy te noszą cechy darowizn, a darowizny na rzecz osób fizycznych nie korzystają z ochrony podatkowej. Ponadto z zeznań rentobiorców nie wynika, aby istniały okoliczności uzasadniające ustanowienie spornych rent. W odwołaniu podatnik J. K. domagał się uchylenia powyższej decyzji w części, w której określenie należnego podatku dochodowego wynika z nieuznania za koszty uzyskania przychodów poniesionych przez spółkę "A" s.c. z tytułu umów zlecenia oraz nie uznania odliczenia od dochodu kwot wypłaconych jako renty. Decyzji zarzucił jej naruszenie art. 122 i art. 191 O.p. poprzez wadliwą ocenę materiału dowodowego sprawy, wskutek czego bezpodstawnie uznano umowy renty za umowy darowizny oraz art.22 ust.1 ustawy podatkowej poprzez nie uznanie za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez spółkę z tytułu umów zlecenia. Izba Skarbowa Ośrodek Zamiejscowy decyzją z dnia [...]r. nr [...], na podstawie art. 21§3, art.24b §1, art. 233 §1 pkt 1 O.p., art.1, art.10 ust.1 pkt 3, art.22, art. 24 ust.2, art.2ó ust.1 pkt 2, art. 27, art. 27b ust.1 pkt 1, art. 45 ust.6 ustawy z dnia 26.07.1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993r. Nr 90, poz. 416 ze zm.), utrzymała w mocy decyzję organu i instancji. Uzasadniając decyzję stwierdziła, że w toku postępowania w sprawie nie doszło do naruszenia art. 122 i art. 191 O.p. Umowa renty jest umową kauzalną, a więc wymaga istnienia celu prawnego przysporzenia tj. faktycznej przyczyny zawarcia umowy, który ma decydujące znaczenie dla oceny jej ważności. Wobec tego w każdej sprawie, w której podatnik odlicza od dochodu renty, organ podatkowy powinien przeprowadzić postępowanie, dla wyjaśnieniu celu umowy, a więc faktycznej przyczyny przysporzenia majątkowego na rzecz innej osoby. Odnośnie renty ustanowionej na rzecz M. K., płatną w dwóch równych, miesięcznych ratach, podatnicy nie wykazali, iż istniała rzeczywista potrzeba tak kosztownego leczenia. Nie przedstawili też dowodu na okoliczność poniesienia wydatków. W szczególności brak jest rachunków na leki, porady, zabiegi lecznicze. Odnośnie renty ustanowionej na rzecz J. B. to wobec rozbieżność między zeznaniami stron umowy co do causa jej zawarcia jest wystarczającą przyczyną dla uznania, że wydatki poniesione na podstawie tej umowy nie zostały poniesione w warunkach art. 26 ust.1 pkt 1 ustawy podatkowej. Umowy renty miały za cel wyłącznie obniżenie wysokości zobowiązania podatkowego podatnika, dlatego nie mogły odnieść skutku na gruncie ustawy podatkowej. Natomiast nie uznanie za koszty uzyskania przychodów wydatków na kwotę [...]zł poniesionych przez spółkę "A" s.c. tytułem zwrotu zleceniobiorcom kosztów diet za przejazdy i noclegi powyższych wydatków za koszty uzyskania jest rezultatem braku po stronie spółki obowiązku do ich poniesienia, albowiem nie nakładały go na podatnika zawarte umowy zlecenia. W skardze podatnicy domagali się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji jako niezgodnych z prawem oraz zasądzenia od strony przeciwnej na rzecz skarżących zwrotu kosztów postępowania w sprawie. Decyzji powyższej zarzucili naruszenie art. 112, art. 191 O.p. poprzez błędną ocenę materiału dowodowego sprawy, co doprowadziło do bezpodstawnego uznania umów renty za umowy darowizny, naruszenie art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26.07.1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj: Dz.U. z 1993r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) - przez błędne uznanie, że nie ma on zastosowania do rent ustanowionych i wypłaconych przez skarżących oraz naruszenie przepisu art. 22 ust. 1 ustawy podatkowej - przez nie uznanie za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez spółkę "A" s.c. z tytułu umów zlecenia, które koszt taki stanowią. Uzasadniając skargę stwierdzili, że na tle rozstrzygnięcia w kwestii renty ustanowionej dla J.B., nie zgadzają się z przyjęciem przez organ odwoławczy kryterium, że umowa renty, jako umowa kauzalna, powinna mieć określoną przyczynę jej zawarcia, i że właśnie przyczyna ta ma decydujące znaczenie dla oceny jej ważności. Wskazali, że cel i przyczyna ustanowienia renty są w zasadzie obojętne - może chodzić zarówno o zaspokojenie doraźnych potrzeb np. dostarczenie środków na leczenie, rehabilitację itd., jak i o zapewnienie pełnego utrzymania uprawnionego do renty. Co do umowy renty ustanowionej dla J. B., podatnika J. K. pytano o cel ustanowienia, a J. B. o sposób wydatkowania otrzymanego świadczenia (najprawdopodobniej wydał on pieniądze na inny cel niż były one przeznaczone). W kwestii nie uznanych za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez spółkę z tytułu umów zlecenia, że użyty w art. 742 kc termin "powinien" nie oznacza uznaniowości w zakresie zwrotu poniesionych przez zleceniobiorcę kosztów, lecz obowiązek ich zwrotu przez zleceniodawcę. Zleceniobiorca nie mógłby dochodzić zwrotu poniesionych wydatków tylko wtedy, gdyby wynikało to wyraźnie z zawartej umowy. Jeżeli zaś umowa milczy na ten temat, to oznacza, że w każdym przypadku zleceniodawca jest zobowiązany zwrócić zleceniobiorcy poniesione przez niego wydatki. Brak podstaw by twierdzić, że obowiązek zwrotu wydatków powinien wynikać z umowy. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny oddala skargę, jako bezzasadną. Powody. Nie można zgodzić się z zarzutem naruszenia art. 122, art. 191 O.p. oraz art. 26 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sprawa została wyjaśniona wyczerpująco, czyli na tyle, aby można było stwierdzić, bez narażenia się na zarzut braku działań niezbędnych w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, że nadawała się do rozstrzygnięcia (art. 122 O.p.). Organy podatkowe dokonały oceny dowodów bez naruszenia granic zasady swobodnej oceny dowodów (191 O.p.). W ustalonym stanie faktycznym zachodziły podstawy do przyjęcia, że do skutków działań skarżących nie można było zastosować norm ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 26 ust.1 pkt 1). Umowa renty nieodpłatnej musi mieć zawsze swoją przyczynę i nie może być czynnością pozorną (art. 85 § 1 k.c.) O możliwości zatem dokonywania odliczeń od podstawy opodatkowania decydować muszą - tak jak w niniejszej sprawie - łącznie takie okoliczności jak, jej treść prawna oraz causa. Wszystkie te istotne okoliczności sprawy zostały rozpatrzone i wyjaśnione przez organy podatkowe. W szczególności brak causy w umowie renty z M. K. wiąże się z brakiem dowodów o realnym istnieniu pilnej potrzeby, właśnie w formie renty, poprawienia stanu jej zdrowia, z brakiem dowodów na ponoszenie przez tę osobę nadzwyczajnych wydatków na ochronę zdrowia. Na dodatek, nie wskazując celu przysporzenia, umowa zawarta została na bardzo krótki okres, przewidywała dwa terminy płatności, a opiewała na wysoką, kwotę ([...] zł). Także w umowie renty z J. B. brak causy nie budzi wątpliwości bowiem nie tylko że nie została ujawniona w tekście umowy, to strony rozbieżnie mówią przyczynie sprawczej umowy (na zadłużenie za mieszkanie i inne opłaty, remont domu po śmierci matki). Zatem podatnik nie może odliczyć od dochodu kwot renty, przekazanych na podstawie umów nazwanych przez strony "umową renty", które z braku causy, w rzeczywistości nie są takimi umowami. Omawiane umowy nie spełniają jednocześnie wymogu okresowości świadczeń pieniężnych, gdyż określono w nich świadczenia jednorazowe w kwocie [...]zł i [...]zł, płatne w dwóch ratach. Konstytutywną i istotną cechą umowy o rentę renty ustanowionej bez wynagrodzenia (art. 906 § 2 k.c.), czyli renty bezpłatnej, jest okresowość spełnianych świadczeń: miesięcznie, kwartalnie, bądź w innych okresach ustanowionych w umowie; w braku ich oznaczenia stosuje się zasady wyrażone w art. 904 k.c. Dla opisania treści i rozmiaru świadczeń okresowych konieczny jest element czasu. Są to bowiem czynności powtarzające się cyklicznie w określonych z góry odstępach czasu. Czynnik czasu wyznacza nie tylko treść świadczenia, ale także globalny ich rozmiar: im dłużej trwa stosunek zobowiązaniowy tego rodzaju, tym więcej świadczeń powinien otrzymać wierzyciel od dłużnika. które nie są zaliczane na poczet jednego świadczenia co do wielkości z góry określonego. Cecha ta różni świadczenia okresowe od świadczenia jednorazowego rozłożonego na raty. Umowy powyższe a wypełniają warunki określone w art. 888 k.c. kwalifikujące je jako umowy darowizny. Zamiarem podatnika było przekazanie z góry oznaczonego świadczenia, płatnego w dwu częściach - świadczenia jednorazowego rozłożonego na raty. W tym przypadku rozmiar świadczenia został od razu z góry określony i to bez odwołania się do elementu czasu. Niezależnie bowiem od tego, na ile rat świadczenie zostało rozłożone i na jaki okres, wielkość jego nie uległa zmianie. Inaczej mówiąc chodzi w umowach o świadczenie jednorazowe, bowiem da się ono spełnić dwoma działaniami (dwie wpłaty) składającymi się w ostateczności na jeden wynik (z góry ustaloną kwotę świadczenia pieniężnego). Zatem podatnik nie może odliczyć od dochodu kwot, przekazanych na podstawie umów nazwanych "umową renty", także dlatego, ponieważ w rzeczywistości takimi nie są, bo nie kreują świadczenia okresowego. Swoboda zawierania umów cywilnoprawnych nie może być żadną miarą wykorzystywaną do uchylania się od konstytucyjnego obowiązku ponoszenia ciężarów danin publicznych. Wielokrotnie w swym dotychczasowym orzecznictwie sąd administracyjny wskazywał na to, że wszelkie przywileje podatkowe (ulgi i zwolnienia podatkowe) polegające na zmniejszeniu (zniwelowaniu) ciężaru podatkowego niektórym podatnikom i w ściśle określonych sytuacjach - stanowią istotny wyjątek od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości opodatkowania) i ich stosowanie nie może odbywać się w oderwaniu od istniejących przepisów prawnych. Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 22 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez nie uznanie za koszty uzyskania przychodów wydatków na kwotę [...]zł poniesionych przez spółkę tytułem zwrotu zleceniobiorcom kosztów diet za przejazdy i noclegi. Spółka nie miała prawnego obowiązku ich poniesienia, albowiem obowiązku tego nie nakładały na podatnika zawarte umowy zlecenia. Wzajemne obowiązki i uprawnienia stron umów zlecenia w pierwszym rzędzie określają postanowienia tych umów. Skoro z nie budzących wątpliwości okoliczności stanu faktycznego wynika, że postanowienia umów zlecenia nie zawierały zapisu o zwrocie zleceniobiorcom diet za przejazdy i noclegi w związku z realizacją zlecenia, to brak jest bezpośredniego związku przyczynowego między tymi wydatkami a uzyskanym przychodem. Z tych powodów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270) orzekł sąd jak w sentencji wyroku. /-/ K. Nikodem /-/ W. Zygmont /-/ G. Gorzan