I SA/Po 284/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert Sędziowie: WSA Izabela Kucznerowicz Asesor sądowy WSA Michał Ilski (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Małgorzata Błoszyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 lipca 2024 r. sprawy ze skargi R. W. (dawniej: I. W. ) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 6 kwietnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty oraz określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2017 rok I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Burmistrza [...] z dnia 07 czerwca 2019 r. nr [...] w zakresie zaskarżonych jej pkt 2 i 3; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącej kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Burmistrz [...] decyzją z 07 czerwca 2019 r., nr [...] wydaną względem R. . (dalej zwanej również skarżącą): 1) stwierdził nadpłatę w podatku od nieruchomości za 2017 r. w kwocie [...]zł; 2) omówił stwierdzenia nadpłaty we wskazanym podatku za wskazany okres w kwocie [...]zł; 3) określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego we wskazanym podatku i za wskazany okres w zakresie w jakim powstanie nadpłaty było związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego w kwocie [...]zł. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Burmistrz obszernie przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania z uwzględnieniem wydanej uprzednio przez ten organ decyzji z 9 stycznia 2018 r., nr [...] oraz uchylającej to rozstrzygnięcie i przekazującej sprawę do ponownego rozpoznania decyzji SKO [...] z 17 stycznia 2019 r., nr [...] Uznano, że linia światłowodowa B. nr inw. [...] oraz sieci średniego napięcia (linie [...]) B. o nr inw. [...] z uwagi na ich zlokalizowanie na terenie innej gminy nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w Gminie [...] Odniesiono się również do środków trwałych w postaci linii światłowodowej O. o nr inw. [...] oraz sieci średniego napięcia (linii [...]) podziemnej o nr [...]. W tym zakresie uznano, że linie kablowe średniego napięcia w całości stanowią budowle i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Linie te jedynie częściowo położone są w rurach osłonowych. Z kolei linie światłowodowe znajdują się w całości w rurach osłonowych w konsekwencji czego uznano je za ułożone kanalizacji kablowej w rezultacie czego nie stanowią one obiektu budowlanego i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Przychylono się do twierdzeń skarżącej wskazujący, że opodatkowaniu w 2017 r. nie podlegały budowle w postaci tymczasowych dróg i tymczasowych placów gruntowych z uwagi na ich zlikwidowanie w 2015 r. Przychylono się również do twierdzeń skarżącej wskazujących na zawyżenie wartości budowli na skutek objęcia tą wartością fragmentu drogi publicznej. W zakresie opodatkowania elektrowni wiatrowych uznano, że w związku z wejściem w życie ustawy z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (Dz. U. poz. 961 – dalej w skrócie: "u.i.e.w.") skarżąca od 01 stycznia 2017 r. była zobowiązana do opodatkowania podatkiem od nieruchomości całej elektrowni wiatrowej, tj. zarówno jej części budowlanej jak i jej elementów technicznych w postaci wirnika z zespołem łopat, zespołu przeniesienia napędu, generatora prądotwórczego, układu sterowania i zespołu gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. Za nieuzasadnione uznano wyłączenie przez skarżącą z opodatkowania wartości części technicznych elektrowni wskazanych w tabeli zamieszczonej na stronie [...] decyzji Burmistrza. Skarżąca wniosła odwołanie od wymienionej na wstępie decyzji organu pierwszej instancji. Decyzję tą zaskarżono w części w jakiej odmówiono stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2017 r. w kwocie [...]zł (pkt [...]) oraz określono wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za wskazany okres w zakresie w jakim powstanie nadpłaty było związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego w kwocie [...]zł (pkt [...]). Wniesiono o uchylenie decyzji Burmistrza w zaskarżonej części i stwierdzenie nadpłaty zgodnie z żądaniem skarżącej. Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z 06 kwietnia 2020 r., nr [...] utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję Burmistrza w pkt 2 jej sentencji oraz uchyliło tą decyzję w pkt 3 jej sentencji i określiło w tym zakresie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2017 r. w zakresie w jakim powstanie nadpłaty było związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego w kwocie [...]zł. Zaznaczano, że z uwagi na częściowe zaskarżenie decyzji organu pierwszej instancji należało rozważyć zasadność odmowy stwierdzenia nadpłaty w kwocie [...]zł jak i ustaloną wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie [...]zł. Na kwotę [...]zł składa się suma kwot [...]zł oraz [...] zł. Kwota [...]zł była związana z opodatkowaniem linii kablowych - sieci średniego napięcia. W ocenie Kolegium z zebranego materiału dowodowego wynika, że sporna linia kablowa położona pod powierzchnią ziemi nie biegnie w rurach stanowiących kanalizację kablową. Kable jedynie fragmentami przebiegają przez osłony rurowe znajdujące się na skrzyżowaniach kabli z drogami i uzbrojeniem podziemnym, co potwierdza opinia techniczna datowana na 01 grudnia 2017 r. Podzielono również stanowisko organu pierwszej instancji wskazujące, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega całość elektrowni wiatrowej, tj. jej fundamenty, wieża oraz elementy techniczne, tj. wirnik z zespołem łopat, zespołem przeniesienia napędu, generatorem prądotwórczym, układem sterowania oraz zespołem gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. W ocenie Kolegium nie budziło wątpliwości, że wskazane obiekty zostały wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych. Za oderwane od istoty postępowania podatkowego uznano zarzuty związane ze sposobem wprowadzenia przepisów mających wpływ na opodatkowanie elektrowni wiatrowych w 2017 r. Za bezzasadne uznano również zarzuty odwołania odnoszące się do ustalenia podstawy opodatkowania. Uznano, że rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji bezsprzecznie bazuje na wartości środków trwałych - elementów tworzących budowlę o potocznej nazwie elektrownia wiatrowa - podanych przez podatnika w celu stwierdzenia nadpłaty. W konsekwencji za bezzasadny uznano zarzut podnoszący niezbadanie, czy środek trwały o nazwie "zespół elektryczno-wiatrowy (turbina)" zawiera w sobie urządzenia, które nie są wyszczególnione w art. 2 pkt 2 u.i.e.w. Stwierdzono również, że w sprawie o stwierdzenie nadpłaty to podatnik formułuje wniosek i jest odpowiedzialny za podanie wszelkich danych z których wywodzi, iż doszło do powstania nadpłaty. Zadaniem organu podatkowego jest natomiast skonfrontowanie wniosku podatnika ze stanem faktycznym i prawnym. Za zasadny uznano zarzut błędnego określenia wysokości zobowiązania podatkowego na podstawie art. 75 § 4a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm. – dalej w skrócie: "O.p."). Uznano, że skoro organ odmówił stwierdzenia nadpłaty w części to w rezultacie w zakresie podatku od budowli obowiązuje deklaracja z 10 lutego 2017 r., gdzie po korekcie zgłoszono podatek w kwocie [...]zł. Druga korekta datowana na 20 marca 2017 r., złożona wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty nie wywołała skutku prawnego, nie obowiązuje zatem wysokość skorygowanego podatku od budowli w kwocie [...]zł. Tym samym wobec stwierdzonej nadpłaty [...] zł w podatku uiszczonym od budowli, prawidłowa wysokość zobowiązania podatkowego z tego tytułu winna zostać określona na kwotę [...]zł ([...]). Skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika wniosła skargę na omówioną powyżej decyzję SKO [...] z 06 kwietnia 2020 r. Wniesiono o stwierdzenie nieważności decyzji jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa polegającym na rozstrzygnięciu o żądaniu podatnika w okresie obowiązywania stanu pandemii, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zobowiązanie do wydania decyzji uwzględniającej wniosek skarżącej. Ponadto wniesiono również o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: 1) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 15zzs ust. 9 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 ze zm. w brzmieniu obowiązującym 6 kwietnia 2020 r. – dalej w skrócie: "ustawa o COVID") polegające na wydaniu zaskarżonej decyzji, w której nie uwzględniono w całości żądania skarżącej, co - w świetle przytoczonej normy - w okresie stanu epidemii nie było dopuszczalne; b) art. 15zzs ust. 1 pkt 7 ustawy o COVID w zw. z art. 200 § 1 O.p. polegające na wydaniu zaskarżonej decyzji pomimo tego, że w związku z zawieszeniem terminów procesowych nie upłynął termin na wypowiedzenie się podatnika co do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego; zaskarżona decyzja została więc wydana co najmniej przedwcześnie; c) art. 74a w zw. z art. 75 § 2 O.p. przez odmowę zastosowania, tj. odmowę stwierdzenia nadpłaty w pełnej wnioskowanej przez skarżącą wysokości; d) art. 234 O.p. przez zignorowanie zasady zakazu reformationis in peius w postępowaniu odwoławczym i w konsekwencji określenie zobowiązania podatkowego w kwocie wyższej niż wynikało to z decyzji pierwszej instancji; e) art. 122, art. 187 oraz art. 191 O.p. przez niezgodne ze stanem rzeczywistym oraz zasadą prawdy obiektywnej, sprzeczne z logiką i zasadami doświadczenia życiowego arbitralne uznanie, że w skład amortyzowanych przez skarżącą środków trwałych nie wchodzą inne urządzenia niż tylko te, które wymienione zostały w art. 2 u.i.e.w. takie jak: wciągarki łańcuchowe, które służą do transportu osób i sprzętu z poziomu gruntu do urządzenia wiatrowego, instalacja odgromowa; oświetlenie ostrzegawcze; chłodnice i wentylatory; wiatrowskaz oraz anemometr, które są odpowiedzialne za pomiary prędkości ruchu oraz kierunku wiatru; wyłączniki awaryjne, które w przypadku wystąpienia zagrożenia dla prawidłowego działania urządzenia wiatrowego pozwalają na awaryjne jego zatrzymanie; układy hydrauliczne składające się ze sprężarki, silnika, wężów hydraulicznych, bloków zaworowych, hydro akumulatorów i obrotowego systemu przeniesienia ciśnienia i sygnałów sterujących; elektryczne szafy rozdzielcze poza układem sterowania w tym rozdzielnice, szafa mocy i szafa licznikowa; podesty ruchome umiejscowione wewnątrz wieży; kable przesyłowe i sterujące umiejscowione wewnątrz wieży; czy zainstalowany w turbinie transformator, podczas gdy istnienie takich urządzeń pomocniczych - mimo, że nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości - jest niezbędne dla prawidłowego i zgodnego z zasadami bezpieczeństwa funkcjonowania elektrowni wiatrowych, a wartość tych urządzeń została skapitalizowana w wartości początkowej środków trwałych skarżącej - które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż przyjmując za ustalony nieprawidłowy stan faktyczny organ podatkowy bezpodstawnie odmówił zastosowania przepisów prawa materialnego w zakresie określania podstawy opodatkowania w oparciu o wartość rynkową budowli; f) art. 75 § 4a oraz art. 74a w zw. z art. 122, art. 187 oraz art. 191 O.p. przez uznanie, że w przypadku wniosku podatnika o stwierdzenie nadpłaty organ podatkowy zwolniony jest z obowiązku ustalenia stanu faktycznego zgodnego ze stanem rzeczywistym, podczas gdy stwierdzenie nadpłaty wiąże się z określeniem zobowiązania podatkowego, co nakłada na organy podatkowe obowiązek ustalenia stanu faktycznego sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej tak jak w postępowaniu wymiarowym, a czego w niniejszym postępowaniu zaniechano - co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż przy prawidłowo ustalonym stanie faktycznym organ podatkowy byłby w stanie prawidłowo zastosować prawo materialne, wolał jednak uznać, że w postępowaniu nadpłatowym to wyłącznie na podatniku ciąży szczególny obowiązek dowodowy, jeżeli chce odzyskać nienależnie zapłacony podatek; 2) przepisów prawa materialnego: a) art. 1a ust. 1 pkt ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1785 z późn. zm. – dalej w skrócie: "u.p.o.l.") w zw. z art. 3 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 290 z późn. zm. – dalej w skrócie: "P.b.") w zw. z art. 2 pkt 1 i 2 u.i.e.w. przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że od 1 stycznia 2017 r. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (od budowli) podlega pełna wartość elektrowni wiatrowych, co dotyczy zarówno masztu z fundamentem, jak też elementów technicznych, podczas gdy prawidłowa wykładnia powinna być taka, że elektrownia wiatrowa jako całość nie stanowi budowli, a tylko jej fundament i wieża mogą być uznane za budowlę opodatkowaną podatkiem od nieruchomości; b) art. 2, art. 22 oraz art. 32 ust. 1 w zw. z art. 84 Konstytucji RP oraz art. 107 ust. 1 i 3 Traktatu o funkcjonowaniu UE przez niezastosowanie pomimo tego, że na podstawie przyjętej przez organy podatkowe interpretacji przepisów doszło do nieuzasadnionego i nieproporcjonalnego zróżnicowania sytuacji prawnej podmiotów cechujących się jednakową cechą relewantną, tj. prowadzeniem działalności gospodarczej polegającej na produkcji energii elektrycznej, na skutek czego doszło do pogorszenia ich sytuacji prawnej przez nałożenie na podmioty zajmujące się wytwarzaniem energii elektrycznej z użyciem elektrowni wiatrowych nieporównywalnie większego, względem innych źródeł pozyskiwania energii, ciężaru fiskalnego, co jest nie do pogodzenia z zasadami demokratycznego państwa prawnego i zasadą równości; c) art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 5 oraz art. 4 ust. 7 u.p.o.l. w zw. z art. 2 pkt 1 i pkt 2 oraz art. 17 u.i.e.w. w zw. z art. 2, art. 84 oraz art. 217 Konstytucji RP przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu - pomimo nieistnienia adekwatnych instrumentów prawnych - że w rozpoznawanej sprawie możliwe jest określenie podstawy opodatkowania z uwzględnieniem elementów technicznych elektrowni wiatrowej niewchodzących w skład przedmiotu opodatkowania, co było wynikiem zastosowania wykładni rozszerzającej norm prawa podatkowego i skutkowało bezprawnym rozszerzeniem obowiązku podatkowego; d) art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 5 u.p.o.l. w zw. z art. 2 pkt 1 i pkt 2 oraz art. 17 u.i.e.w. przez błędne zastosowanie polegające na objęciu przedmiotem opodatkowania również elementów elektrowni wiatrowej, które wykraczają poza enumeratywnie określony katalog ujęty w art. 2 u.i.e.w. w konsekwencji czego stwierdzono, iż podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowej nie będzie wartość rynkowa, lecz wartość stanowiąca podstawę odpisów amortyzacyjnych w danym roku, mimo że skarżąca nie posiada środka trwałego, który odpowiada przedmiotowi opodatkowania określonemu w art. 2 u.i.e.w., i od którego dokonywałaby odpisów amortyzacyjnych. W odpowiedzi na skargę SKO [...] podtrzymało swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi. WSA w Poznaniu wyrokiem z 05 listopada 2020 r., I SA/Po 399/20 uchylił zaskarżoną decyzję. Uznano, że jakkolwiek SKO naruszyło zarówno art. 15zzs ust. 1 pkt 7, jak i art. 15 ust. 9 ustawy o COVID, jednak skarżąca nie wykazała w żaden sposób, by naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy. Za niezasadny uznano również zarzut naruszenia art. 234 O.p., tj. zakazu reformationis in peius. Przedmiotem postępowania było stwierdzenie nadpłaty i w tym zakresie organ odwoławczy nie dokonał korekty, utrzymując w mocy w tej części zaskarżoną decyzję. Za zasadny uznano jednak zarzut naruszenia art. 75 § 4a O.p., choć z przyczyn innych, niż podnoszone przez skarżącą. Organ odwoławczy nie zauważył, że deklaracja obejmowała również takie obiekty, które nie wchodziły w zakres wniosku, choćby budynek. Organ pierwszej instancji w sposób precyzyjny w decyzji wskazał sposób określenia zobowiązania podatkowego zgodnie z art. 75 § 4a O.p., biorąc pod uwagę wyłącznie przedmioty opodatkowania objęte żądaniem podatnika, a nie deklaracją. Za prawidłowe uznano odmówienie stwierdzenia nadpłaty z tytułu linii kablowych. W tym zakresie wskazano, że kable nie są umiejscowione w całości w rurach (jedynie w ok. 10%) i jednocześnie nie występują pomieszczenia podziemne dla kabli, ich złączy, czy urządzeń. Odwołując się do orzecznictwa NSA uznano, że art. 2 pkt 1 u.i.e.w. uzupełnia katalog budowli wyszczególnionych w art. 3 pkt 3 P.b. Przepisy u.i.e.w., a zwłaszcza art. 2 ust. 1 tej ustawy, miały zastosowanie do skonstruowania normy prawnej regulującej przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Analiza art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 i art. 3 pkt 3 P.b. oraz opisu zawartego w załączniku do P.b., w kontekście relacji tych unormowań do art. 2 pkt 1 u.i.e.w. wskazuje, że ten ostatni przepis uzupełnia, a nawet modyfikuje regulacje P.b. Uznano, że brak jest podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 107 TFUE poprzez wprowadzenie definicji elektrowni wiatrowej jako budowli, która potencjalnie mogłaby zwiększać obciążenia fiskalne. W zakresie podstawy opodatkowania elektrowni wiatrowej uznano, że w sytuacji gdy w wartości początkowej urządzeń wiatrowych, ustalonej dla potrzeb amortyzacji, zostały skapitalizowane nie tylko wydatki na wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu, ale także wydatki na inne elementy i infrastrukturę towarzyszącą, to oznacza że te elementy i infrastruktura towarzysząca są amortyzowane w ramach amortyzacji całego urządzenia wiatrowego. Nie można wiec twierdzić, że w takiej sytuacji nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. Nawet zatem brak wyodrębnienia wartościowego wszystkich elementów składających się na budowle nie uzasadnia ustalenia wartości budowli wg cen rynkowych, bo zgodnie z przepisami u.p.o.l. (art. 4 ust. 5) może to nastąpić jedynie wówczas gdy takie odpisy amortyzacyjne nie są dokonywane. Skarżąca wywiodła skargę kasacyjną od omówionego powyżej wyroku. NSA wyrokiem z 30 stycznia 2024 r., III FSK 3711/21 uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz przekazał sprawę tutejszemu Sądowi do ponownego rozpoznania. W ocenie NSA literalne odczytanie art. 4 ust. 5 u.o.p.l. prowadzi do wniosku, że jeżeli nie ma tożsamości pomiędzy budowlą lub jej częścią będącą przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości a środkiem trwałym, od którego dokonywane są odpisy amortyzacyjne, podstawę opodatkowania powinna stanowić wartość rynkowa. Powołany przepis nie przewiduje, a w konsekwencji przyjąć należy, że nie dopuszcza rekonstruowania wartości budowli lub ich części poprzez operacje rachunkowe uwzględniające wartość początkową środków trwałych w skład których wchodzą te budowle. Uznano również, że Sąd pierwszej instancji zobowiązany będzie odnieść się do argumentacji skargi podniesionej w związku z zarzutem naruszenia art. 122, art. 187 oraz art. 191 O.p., które zostały zignorowane w zaskarżonym wyroku. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga okazała się częściowo zasadna. Rozstrzygnięcie sporu wymagało dokonania powtórnej oceny legalności zaskarżonej decyzji z uwzględnieniem wiążącej wykładni prawa sformułowanej w wyroku NSA z 30 stycznia 2024 r., III FSK 3711/21. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia art. 15zzs ust. 1 pkt 7, art. 15zzs ust. 9 ustawy o COVID oraz art. 200 § 1 O.p. Zgodnie z pierwszym z powołanych przepisów, w okresie stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID bieg terminów procesowych i sądowych w: postępowaniach i kontrolach prowadzonych na podstawie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu na ten okres. Zgodnie z kolei z art. 15zzs ust. 9 ustawy o COVID, w okresie, o którym mowa w ust. 1, organ lub podmiot może z urzędu wydać odpowiednio decyzję w całości uwzględniającą żądanie strony lub uczestnika postępowania, zaświadczenie o braku podstaw do wniesienia sprzeciwu, wyrazić stanowisko albo wydać interpretację indywidualną. Analiza przytoczonych regulacji prowadzi do wniosku, że Kolegium nie mogło wydać zaskarżonej decyzji, w której nie uwzględniono w całości żądania skarżącej stwierdzenia nadpłaty. Przepis art. 15zzs ust. 9 ustawy o COVID należy rozumieć w ten sposób, że w okresie epidemii, decyzje inne niż uwzględniające w całości żądanie strony nie mogły być wydane [por. wyrok NSA z 12 stycznia 2023 r., I OSK 912/22]. Zgodnie z kolei z art. 200 § 1 O.p., przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Kierując się brzmieniem art. 15zzs ust. 1 pkt 7 ustawy o COVID uznać należy, że nie mogło dojść do rozpoczęcia biegu terminu, o którym mowa w art. 200 § 1 O.p. Dostrzec przy tym należy, że naruszenie wskazanego ostatnio przepisu jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 – dalej w skrócie: "p.p.s.a.") jeżeli wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy [tak: uchwała NSA z 25 kwietnia 2005 r., FPS 6/04]. Naruszenie art. 15zzs ust. 1 pkt 7, art. 15zzs ust. 9 ustawy o COVID oraz art. 200 § 1 O.p. w realiach niniejszej sprawy nie może być uznane za mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu skargi nie wykazano w żaden sposób istotności naruszeń wskazanych regulacji. W szczególności nie wskazano aby zidentyfikowane naruszenie w jakikolwiek sposób uniemożliwiło skarżącej przedłożenie określonego rodzaju dowodów mogących mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia. W konsekwencji nie sposób również uznać aby naruszenie to miało charakter rażący, skutkujący koniecznością stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji. Rozstrzygnięcie zarzutów naruszenia prawa materialnego wymaga ustalenia, jak od 01 stycznia 2017 r. kształtował się przedmiot oraz podstawa opodatkowania podatkiem od nieruchomości w przypadku elektrowni wiatrowych. Rozstrzygnąć należy czy opodatkowaniu tym podatkiem podlegał wyłącznie fundament oraz wieża (część budowlana) czy też fundament, wieża oraz elementy techniczne elektrowni wiatrowych wymienione w art. 2 ust. 2 u.i.e.w. Rozstrzygnąć również należy czy ustalając podstawę opodatkowania elementów elektrowni wiatrowej wskazanych w powołanym ostatnio przepisie należy odwołać się do ich wartości rynkowej czy też wartości stanowiącej podstawę obliczania amortyzacji. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Pojęcie budowli na gruncie powołanego ostatnio aktu prawnego zostało zdefiniowane w art. 1a ust. 1 pkt 2 jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Zgodnie z art. 3 pkt 1 P.b. przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Zgodnie zaś z art. 3 pkt 3 P.b., przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy mają wywody zawarte w wyroku TK z 13 września 2011 r., P 33/09. W wyroku tym stwierdzono, że za budowle w rozumieniu u.p.o.l. można uznać: 1) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 P.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b P.b., czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową, 2) jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 P.b. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, co - jeżeli omawiane urządzenia nie zostały wskazane expressis verbis - wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, z wyłączeniem jednak: (a) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci budowli w rozumieniu P.b., które to obiekty budowlane nie dają się zakwalifikować jako budowle w ujęciu u.p.o.l., oraz (b) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci obiektów małej architektury, przy zastrzeżeniu, że urządzeniami budowlanymi w rozumieniu P.b. nie są instalacje. Jednocześnie TK podniósł, iż o statusie danego obiektu budowlanego jako budowli mogą współdecydować także postanowienia innych ustaw. "Nie można bowiem wykluczyć sytuacji, w której przepisy odrębne w stosunku do P.b. precyzują bądź definiują wyrażenia występujące w prawie budowlanym albo nawet wprost stanowią, iż dany obiekt (urządzenie) jest albo nie jest budowlą (urządzeniem budowlanym) w ujęciu P.b.". W powołanym wyroku wskazano również, że jakkolwiek, zdaniem TK, nie budzi w zasadzie zastrzeżeń sformułowanie przez ustawodawcę na potrzeby regulacji prawa budowlanego definicji "budowli" i "urządzenia budowlanego" jako definicji otwartych, których zastosowanie w praktyce wymaga nierzadko posłużenia się analogią z ustawy, to nie sposób nie zauważyć, że te same definicje w odniesieniu do u.p.o.l. nie mogą funkcjonować w identyczny sposób. W wypadku prawa daninowego gwarancje dostatecznej określoności regulacji prawnych wynikające z zasady poprawnej legislacji ulegają istotnemu wzmocnieniu ze względu treść art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. W praktyce oznacza to m.in., że przepisy prawa podatkowego nie mogą być interpretowane per analogiam na niekorzyść podatników. Istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sporu mają również rozważania poczynione przez NSA w wyroku z 22 października 2018 r., II FSK 2983/17. Kierując się nimi w pierwszej kolejności za nieuprawniony należało uznać pogląd skarżącej, że z uwagi na odwołanie się w definicji obiektu budowlanego zawartej art. 3 pkt 1 P.b. do pojęcia wyrobów budowlanych jedynie fundament oraz wieża elektrowni wiatrowej może spełniać definicję obiektu budowlanego. We wskazanym orzeczeniu wyjaśniono, że "udział" wyrobów budowlanych w obiekcie budowlanym winien mieć charakter dominujący. Przyjąć wobec tego trzeba, że w świetle przytoczonego przepisu, do wzniesienia budowli mogły być również użyte pewne elementy techniczne, niemające jednak charakteru dominującego w stosunku do całości. Uznać również należy, że wbrew zapatrywaniom skarżącej art. 2 pkt 1 u.i.e.w. uzupełnia katalog budowli wyszczególnionych w art. 3 pkt 3 P.b. Za usprawiedliwiony należy uznać pogląd o istnieniu podstaw do uznania, że przepisy u.i.e.w., a zwłaszcza art. 2 ust. 1 tej ustawy, miały zastosowanie do skonstruowania normy prawnej regulującej przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Skoro nakreślona w art. 2 pkt 1 u.i.e.w definicja elektrowni wiatrowych została skonstruowana na potrzeby "przepisów prawa budowlanego", to okoliczność ta nie może zostać nie uwzględniona w procesie wykładni art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. W ślad za wyrokiem TK z 13 września 2011 r., P 33/09 powtórzyć należy, że nie jest wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane. Pojęcie elektrowni wiatrowej zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 1 u.i.e.w. W myśl tego przepisu elektrownią wiatrową jest budowla w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, składającą się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych, o mocy większej niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. poz. 478 i 2365 oraz z 2016 r. poz. 925). Z kolei na mocy art. 2 pkt 2 powołanego aktu przez elementy techniczne należy rozumieć, wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. Posłużenie się w art. 2 pkt 1 w u.i.e.w. określeniem "co najmniej", świadczy o tym, że ustawodawca przewidywał możliwość objęcia pojęciem części składowych elektrowni wiatrowej także innych elementów niż w przepisie tym wymienione. Umieszczenie określenia "co najmniej" przed zwrotem "z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych" naprowadza na wniosek, że ustawodawca dopuszcza objęcie zakresem pojęcia "elektrownia wiatrowa" również niewymienionych w art. 2 pkt 1 elementów budowlanych. O ile tego typu rozwiązanie jest możliwe do przyjęcia definicji budowli, kreowanej na potrzeby przepisów prawa budowlanego, o tyle taka konstrukcja nie precyzuje, co mianowicie stanowić może jeden z elementów pozwalających na skonkretyzowanie przedmiotu opodatkowania. Przyjęcie tezy, że definicja w takim kształcie mieści się w zakresie przedmiotowym unormowania art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. byłoby sprzeczne z dyrektywami interpretacyjnymi sformułowanymi przez TK, chociażby w wyroku z 13 września 2011 r., P 33/09, dotyczącymi dookreśloności obowiązku podatkowego. Skoro bowiem art. 2 ust. 1 u.i.e.w nie przesądza jakie elementy składać mają się na pojęcie elektrowni wiatrowej (można tu nawet mówić o nieograniczonym katalogu), odnoszenie tak skonstruowanej definicji do podatkowego ujęcia budowli – w świetle dyrektyw interpretacyjnych wyroku TK P 33/09 – należałoby uznać za niedopuszczalne. Realizacja zasady dookreśloności obowiązku daninowego, przy konstruowaniu normy podatkowej określającej przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, wymaga zatem pominięcia użytego zwrotu "co najmniej" i uznania, że przedmiotem opodatkowania tym podatkiem objęte były od 1 stycznia 2017 r. wyłącznie fundament, wieża oraz elementy techniczne elektrowni wiatrowych, wymienione w art. 2 ust. 2 u.i.e.w. W kontekście wywodów skargi wskazać również należy, że nieuwzględnienie w uzasadnieniu projektu u.i.e.w. skutków podatkowych związanych z wprowadzeniem tego aktu prawnego, należy wprawdzie ocenić negatywnie, nie przesądza to jednakże o braku możliwości dokonania prawidłowej wykładni przepisu w oparciu o reguły językowe. Zauważyć przy tym wypada, że pierwsze propozycje zmian legislacyjnych P.b. i u.i.e.w., w kierunku przywrócenia zasad opodatkowania sprzed 1 lipca 2017 r., a zakończone ustawą z dnia 7 czerwca 2018 r. o zmianie ustawy o odnawialnych źródłach energii oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 1276), były podejmowane jeszcze przed 1 stycznia 2017 r. (projekt uzasadnienia zmiany u.i.e.w., przywracającej zasady opodatkowania obowiązujące w 2016 r., datowany jest na 9 sierpnia 2016 r., druk 814, Sejm VIII kadencji). Nie można również pominąć znaczenia regulacji art. 17 u.i.e.w., jako potwierdzającej fakt zmiany opodatkowania elektrowni wiatrowych, dokonanej 1 stycznia 2017 r. Zgodnie z tym przepisem, "od dnia wejścia w życie ustawy do dnia 31 grudnia 2016 r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowej ustala się i pobiera zgodnie z przepisami obowiązującymi przed dniem wejścia w życie ustawy". Przepis ten w kontekście art. 2 pkt 1 u.i.e.w. wskazuje, że 1 stycznia 2017 r. nastąpiła zmiana sposobu ustalania przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, mająca zasadniczy wpływ na wysokość opodatkowania tym podatkiem elektrowni wiatrowych. W konsekwencji powyższego nie sposób zgodzić się ze skarżącą, że u.i.e.w. nie modyfikowała ani nie uzupełniała definicji budowli z art. 3 pkt 3 P.b. Raz jeszcze powtórzyć należy, że nie jest wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne niż P.b. przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane. Za tego rodzaju akt należało uznać u.i.e.w. Wydając zapadłe w sprawie rozstrzygnięcia trafnie uznano zatem, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości w przypadku elektrowni wiatrowej są fundament i wieża oraz elementy techniczne, wymienione w art. 2 pkt 2 u.i.e.w. W ocenie Sądu brak jest również podstaw o uwzględnienia zarzutów, wskazanych w pkt 2 lit. b) petitum skargi. Jak wyjaśniono to w wyroku NSA z 9 stycznia 2020 r. II FSK 223/18, rozważania m. in. na temat ewentualnej ingerencji sądu krajowego w celu zapobieżenia dyskryminacji spowodowanej udzieleniem niedozwolonej pomocy publicznej przez państwo członkowskie UE wymaga uprzedniego rozważenia, czy w badanym przypadku w ogóle wystąpiły przesłanki do choćby potencjalnego stwierdzenia możliwości wystąpienia pomocy publicznej w postaci uzyskania przez niektórych uczestników rynku unijnego selektywnej korzyści. Jak wskazano w wyroku TSUE z 21 grudnia 2016 r. C-20/15 P i C-21/15 P, uznanie określonego środka krajowego za pomoc państwa w rozumieniu art. 107 ust. 1 TFUE wymaga łącznego spełnienia czterech warunków: po pierwsze, musi to być interwencja państwa lub przy użyciu zasobów państwowych; po drugie, interwencja ta musi być w stanie wpłynąć na wymianę handlową między państwami członkowskimi; po trzecie, musi przyznawać beneficjentowi selektywną korzyść; po czwarte, musi zakłócać konkurencję lub grozić jej zakłóceniem. Istotnego znaczenia nabiera ocena spełnienia warunku selektywnej korzyści, co wymaga ustalenia, czy w ramach danego systemu prawnego kwalifikowany środek krajowy może sprzyjać niektórym przedsiębiorcom lub produkcji niektórych towarów w porównaniu z innymi, znajdującymi się w porównywalnej sytuacji faktycznej i prawnej w świetle celu przyświecającego temu systemowi i tym samym poddaniu ich odmiennemu traktowaniu, które może zostać zasadniczo uznane za dyskryminacyjne. Gdy sporny środek pomyślany jest jako system pomocy, a nie pomoc indywidualna, to na K. E. spoczywa obowiązek udowodnienia, że przyznaje on wyłączną korzyść niektórym przedsiębiorstwom lub niektórym sektorom działalności. Środek przyznający korzyść podatkową, który mimo, iż nie wiąże się z przeniesieniem zasobów państwowych, stawia beneficjentów w sytuacji korzystniejszej od innych podatników, może przysparzać selektywnej korzyści beneficjentom i tym samym stanowi pomoc państwa w rozumieniu art. 107 ust. 1 TFUE. Natomiast takiej pomocy w rozumieniu tego przepisu nie stanowi korzyść podatkowa wynikająca z ogólnego przepisu mającego zastosowanie, bez zróżnicowania, do wszystkich podmiotów gospodarczych. W celu uznania krajowego środka podatkowego za "selektywny" należy wpierw zidentyfikować powszechny lub "normalny" system podatkowy obowiązujący w danym państwie członkowskim, a następnie wykazać, że dany środek stanowi odstępstwo od owego powszechnego systemu, jako że wprowadza on zróżnicowanie wśród podmiotów gospodarczych znajdujących się, w świetle celu przyświecającego temu powszechnemu systemowi, w porównywalnej sytuacji faktycznej i prawnej. W doktrynie wskazuje się, że formami udzielania przez państwa członkowskie UE pomocy publicznej są takie, które prowadzą do zmniejszenia ciężarów, które normalnie obciążają budżet przedsiębiorstwa, a które nie są subwencjami w ścisłym tego słowa znaczeniu, lecz maja taką samą naturę oraz wywierają podobny efekt. Jako przykłady mechanizmów podatkowych wskazuje się zwolnienie od podatku, obniżenie podstawy opodatkowania, przyznanie kredytu podatkowego, częściowy zwrot podatku, potrącenia podatkowe, wyłączenie spod opodatkowania niektórych przedsiębiorstw. Prócz tego wskazano na tzw. opodatkowanie asymetryczne, które sprowadza się do tego, że pewnemu podatkowi o stosunkowo wąskim zakresie opodatkowania zostaje poddana pewna grupa osób, zaś inna nie podlega mu, mimo że powinna zostać opodatkowana (por. M. Kalinowski Pomoc państwa dla przedsiębiorców w prawie U. E. a podatki bezpośrednie, Toruń 2016, str. 59-60, 62-63 i 66). Podstawowymi formami udzielania pomocy publicznej w drodze regulacji podatkowych są zwolnienia i ulgi podatkowe, preferencyjne stawki podatkowe, czy redukcja podstawy opodatkowania. W przypadku ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości w przypadku budowli elektrowni wiatrowej w 2017 r. trudno mówić o typowym zwolnieniu czy uldze podatkowej, ale niewątpliwie na skutek przyjętej regulacji przedsiębiorcy realizujący inwestycje w elektrownie wiatrowe mieli podwyższoną podstawę opodatkowania, co spowodowało w rezultacie wyższe opodatkowanie podatkiem od nieruchomości. Należy jednak rozważyć, czy tym samym oznaczało to nieuprawnione, a zatem asymetryczne uprzywilejowanie przedsiębiorców pozyskujących energię elektryczną z innego źródła niż elektrownie wiatrowe. Dla ustalenia zatem, czy analizowane opodatkowanie miało charakter "selektywny" i pośrednio stanowiło korzyść dla innych producentów należy zidentyfikować powszechny system podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości, a nie jedynie podatku od poszczególnych budowli, obowiązujący w danym państwie członkowskim, a następnie sprawdzić, czy można przyjąć, aby określony środek poprzez swoją "asymetrię" w ustalania podstawy opodatkowania stanowił od niego odstępstwo. W pierwszej kolejności należy ustalić istotny dla danej pomocy publicznej segment rynku obejmujący producentów lub dostawców określonego dobra, bądź usługi. W wyroku TSUE z 2 kwietnia 1998 r., C-213/96 wypowiedziano pogląd, że brak jest podstaw do różnicowania stawek podatku akcyzowego od energii elektrycznej w zależności od kraju producenta energii elektrycznej, jak również w zależności od tego, w jaki sposób energia elektryczna jest produkowana oraz jakie surowce są wykorzystywane w procesie produkcji (w tym także przy wykorzystaniu technologii związanych z ochroną środowiska naturalnego). Stanowisko to jednak odnosiło się do jednolitego produktu, jakim jest energia elektryczna wprowadzona do obrotu, czyli od momentu jej wpływu do sieci dystrybucyjnej. Jednocześnie w wyroku tym TSUE przypomniał, że prawo wspólnotowe (unijne) nie wyklucza różnicowania ciężaru podatkowego od towarów, nawet podobnych w rozumieniu, jeśli różnicowanie to bazuje na obiektywnych kryteriach, takich jak natura wykorzystanych surowców czy procesów produkcyjnych. Tymczasem w stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy zagadnieniem spornym nie jest podatek od nieruchomości wymierzany według jednolitego kryterium wszystkim producentom energii elektrycznej, gdyż ten doznaje bardzo znacznego zróżnicowania w zależności od wykorzystywanych w procesie produkcji energii gruntów, budynków, budowli i urządzeń budowlanych. Regulacje unijne należy odnosić do producentów w branży energii wiatrowej, a nie do rynku, czy branży w ogóle producentów energii, bądź nawet producentów energii ze źródeł odnawialnych. Pomoc państwa utożsamiać należy z udzieleniem beneficjentowi określonej korzyści przy użyciu zasobów państwa, która może przybrać postać m.in. preferencyjnych stawek podatkowych, stanowiących odstępstwo od systemu powszechnie obowiązującego. Cechą charakterystyczną tak rozumianej pomocy państwa jest ubieganie się beneficjenta o tę pomoc oraz uzyskanie przez beneficjenta określonej korzyści podatkowej. Z kolei selektywność pomocy odniesiona jest do zastosowania jej wobec przedsiębiorstw znajdujących się w porównywalnej sytuacji faktycznej lub prawnej. W 2017 r. nie doszło zaś do udzielenia jakiejkolwiek pomocy publicznej domniemanym beneficjentom, za których skarżąca uważa przedsiębiorców wytwarzających energię elektryczną przy wykorzystaniu innych źródeł, niż energia wiatru. W wyniku wprowadzenia regulacji wynikających z u.i.e.w. przedsiębiorcy ci nie otrzymali żadnej dotacji lub subwencji, ani nie mogli się ubiegać o jakąkolwiek korzyść podatkową w postaci ulgi, zwolnienia lub zaniechania poboru. Nie doszło więc w ich sytuacji podatkowej do żadnej interwencji przy użyciu zasobów państwa. Ewentualne pogorszenie warunków prowadzenia działalności gospodarczej przez przedsiębiorców wytwarzających energię wiatrową w następstwie podwyższenia opodatkowania podatkiem od nieruchomości majątku służącego do prowadzenia tej działalności nie powinno być również poczytywane i utożsamiane z udzieleniem asymetrycznej, selektywnej korzyści nieokreślonemu bliżej gronu przedsiębiorców wytwarzających energię elektryczną z innych źródeł. Czyli inaczej mówiąc, wytwarzających energię w inny sposób, z zastosowaniem odmiennych technologii i odmiennych urządzeń technicznych, skoro warunkiem uznania pomocy państwa za selektywną jest skierowanie jej do niektórych przedsiębiorstw spośród znajdujących się w porównywalnej sytuacji faktycznej i prawnej. O porównywalności istotnych cech prowadzenia działalności gospodarczej można mówić wyłącznie w odniesieniu do przedsiębiorców zajmujących się energetyką wiatrową, a nie do wszystkich przedsiębiorców branży energetycznej, względnie nawet do wszystkich przedsiębiorców wytwarzających energię ze źródeł odnawialnych, tak na gruncie przepisów krajowych jak i unijnych. Przypomnieć należy, że przedmiotem opodatkowania w podatku od nieruchomości są grunty, budynki lub ich części i budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, czyli takie które są w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą (art. 2 ust. 1 pkt 1-3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). Dokonując identyfikacji poszczególnych budynków, budowli i gruntów służących działalności gospodarczej polegającej na wytwarzaniu energii elektrycznej nie można dokonywać generalizacji, czy też prostego porównania i ich przyporządkowania do identycznych lub spełniających podobne funkcje części budowli bądź elementów technicznych budowli bądź części budowlanych urządzeń technicznych w różnych elektrowniach. Należy podkreślić, że podatek od nieruchomości w przypadku producentów energii elektrycznej musi być postrzegany jako kompleksowe unormowanie dotyczące opodatkowania majątku będącego w posiadaniu przedsiębiorcy służącego wytwarzaniu energii. W tym kontekście dostrzec należy, że różne są wymogi techniczne i technologiczne związane z budowlami wykorzystywanymi do wytwarzania energii elektrycznej z różnych źródeł, które w efekcie składają się na opodatkowanie podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Brak jest wobec tego podstaw do przyjęcia, że przejściowa zmiana zasad opodatkowania elektrowni wiatrowych, która w 2017 r. skutkowała zwiększeniem opodatkowania podatkiem od nieruchomości, mogła być rozumiana jako przyznanie preferencyjnych zasad opodatkowania pozostałym wytwórcom energii elektrycznej mimo braku jakiejkolwiek zmiany w ich opodatkowaniu. Niezależnie od kwestii wystąpienia selektywnej korzyści lub w ogóle uznania, że doszło do interwencji państwa lub przy użyciu zasobów państwowych, przyjęcie, że zastosowanie określonego instrumentu polityki fiskalnej państwa stanowi pomoc w rozumieniu art. 107 ust. 1 TFUE wymaga także wykazania, iż interwencja musi zakłócać konkurencję lub grozić jej zakłóceniem oraz musi być w stanie wpłynąć na wymianę handlową między państwami członkowskimi. W kontekście wzrostu opodatkowania elektrowni wiatrowych podatkiem od nieruchomości w 2017 r. należy zauważyć, że wymieniona danina ma charakter podatku majątkowego, a więc tylko kosztotwórczego. Już z tego względu jako wysoce problematyczny jawi się jej wpływ na funkcjonowanie konkurencji na krajowym i unijnym rynku energii. Z kolei warunkiem wstępnym rozważenia argumentacji, iż w wyniku wskazanego zwiększenia opodatkowania elektrowni wiatrowych na tyle zmniejszyła się ich ekonomiczna efektywność, że może to doprowadzić do ograniczenia ich działalności, a w konsekwencji do zmniejszenia podaży wytwarzanej w taki sposób energii i w rezultacie do reorganizacji krajowego rynku energii elektrycznej, jest wykazanie rzeczywistego wystąpienia okoliczności warunkujących wymieniony skutek, także w aspekcie wielkościowym. Okoliczności takich nie przytoczono w skardze. Hipoteza, że podwyższenie w kraju podatku od nieruchomości od elektrowni wiatrowych może wpływać na wymianę handlową między państwami członkowskimi musiałaby być broniona z wykorzystaniem szczególnie wszechstronnej oraz (co najważniejsze) rzeczowej argumentacji, także z uwzględnieniem aspektów wielkościowych - zwłaszcza wobec występującej w UE praktyki podwyższania podatku majątkowego od elektrowni wiatrowych. To ostatnie uznane zostało za zgodne z Dyrektywą OZE w wyroku TSUE w sprawie C-215/16. Ponadto, jak wskazano w wyroku TSUE z 15 listopada 2011 r. w sprawie C-106/09 P i C-107/09 P, nie stanowią pomocy państwa w rozumieniu art. 107 ust. 1 TFUE korzyści wynikające z mającego ogólny charakter środka mającego zastosowanie bez rozróżnienia do wszystkich podmiotów. Konieczne jest w przypadku selektywności ustalenie, że przepis krajowy może sprzyjać niektórym przedsiębiorstwom lub produkcji niektórych towarów w porównaniu z innymi, które w świetle celu tego systemu znajdują się w porównywalnej sytuacji faktycznej i prawnej. Jak wskazano zaś powyżej w przypadku branży przemysłu energetycznego nie można mówić o podobieństwie wykorzystywanego do produkcji energii majątku obciążonego podatkiem od nieruchomości. Całkowicie inne nieruchomości są wykorzystywane przez producentów korzystających z różnych surowców lub źródeł odnawialnych w każdym procesie wytwarzania energii. Nie można wobec tego mówić o selektywnym charakterze danego środka, w tym zwłaszcza opodatkowania elementów technicznych elektrowni wiatrowych, jeżeli różnice w opodatkowaniu i mogące wypływać stąd nawet potencjalne korzyści, wynikają ze zwykłego (czyli niestanowiącego odstępstwa), stosowania normalnego systemu opodatkowania. Należy bowiem mieć na względzie to czy porównywalne sytuacje są traktowane w porównywalny sposób oraz czy mechanizmy modulacji podatku nie ignorują celu danego podatku. Przedstawiona powyżej argumentacja świadczy również o bezzasadności zarzutów naruszenia powołanych w pkt 2 lit. b) petitum skargi przepisów Konstytucji RP. W kontekście zarzutów naruszenia przepisów wskazanego ostatnio aktu raz jeszcze podkreślić należy, że producenci energii elektrycznej ze źródeł innych niż energia wiatrowa nie znajdują się w sytuacji porównywalnej do producenta wytwarzającego energię elektryczną ze wskazanego ostatnio źródła. Odnosząc się do zarzutów podważających prawidłowość ustalenia podstawy opodatkowania elektrowni wiatrowej podatkiem od nieruchomości należy wskazać na postanowienia art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz art. 4 ust. 5 u.p.o.l. Zgodnie z pierwszym z powołanych przepisów, podstawę opodatkowania stanowi dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4 - 6 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Zgodnie zaś z art. 4 ust. 5 u.p.o.l., jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego. Jak stanowi z kolei art. 4 ust. 7 powołanego aktu, jeżeli podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5, lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, z zastrzeżeniem ust. 8, który ustali tę wartość. W przypadku gdy podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5, lub wartość ustalona przez biegłego jest wyższa co najmniej o 33% od wartości określonej przez podatnika, koszty ustalenia wartości przez biegłego ponosi podatnik. Dokonując wykładni przytoczonych regulacji NSA w wiążącym w niniejszej sprawie wyroku z 30 stycznia 2024 r., III FSK 3711/21 wyjaśnił, że sformułowanie "nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych", użyte w art. 4 ust. 5 u.p.o.l. dotyczy wszystkich przypadków, niezależnie od tego, z jakich przyczyn nie ma miejsca fakt dokonywania tych odpisów. Uznano, że literalne odczytanie wskazanego przepisu prowadzi do wniosku, że jeżeli nie ma tożsamości pomiędzy budowlą lub jej częścią będącą przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości a środkiem trwałym, od którego dokonywane są odpisy amortyzacyjne, podstawę opodatkowania powinna stanowić wartość rynkowa. W realiach niniejszej sprawy pomiędzy skarżącą a organami nie ma sporu co do tego, że środek trwały oznaczony w ewidencji skarżącej jako "zespół elektryczno-wiatrowy (turbina)" nie ogranicza się wyłącznie do elementów elektrowni wiatrowej wskazanych w art. 2 pkt 1 i 2 u.i.e.w. Wydając zaskarżoną decyzję Kolegium nie zakwestionowało w żaden sposób twierdzeń skarżącej wskazujących na nie posiadanie przez nią środka czy też środków trwałych, w skład których to wchodziłyby wyłącznie elementy techniczne wskazane w art. 2 pkt 2 u.i.e.w. Jak przesądził to przy tym w realiach niniejszej sprawy NSA brak tożsamości pomiędzy budowlą lub jej częścią będącą przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości a środkiem trwałym, od którego dokonywane są odpisy amortyzacyjne skutkuje tym, że ustalenie podstawy opodatkowania powinno nastąpić na zasadzie art. 4 ust. 5 u.p.o.l. Za trafne należało uznać również zarzuty naruszenia art. 122, art. 187 oraz art. 191 O.p. Wydając zaskarżoną decyzję Kolegium uznało, że skoro podatnik zadeklarował podatek z tytułu środka trwałego "zespół elektryczno-wiatrowy (turbina)" to w przypadku żądania stwierdzenia nadpłaty to na podatniku ciąży obowiązek podania jaka jest wysokość nadpłaty w podatku uiszczonym od tego rodzaju budowli. Trudno wymagać bowiem od organu podatkowego by analizował i rozwiązywał zawiłości działań podatnika ze sfery księgowości, które są podejmowane w celu amortyzowania posiadanych środków trwałych. Odnosząc się do tego rodzaju twierdzeń Kolegium należy wskazać na brzmienie art. 122 O.p. Zgodnie z tym przepisem, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Wyrażona w tym przepisie zasada prawdy materialnej nie została w żaden sposób wyłączona czy też ograniczona w toku postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty. W konsekwencji nie może budzić również wątpliwości, że obowiązkiem Kolegium było podjęcie działań ukierunkowanych na prawidłowe ustalenie podstawy opodatkowania elektrowni wiatrowej. W świetle przedstawionej powyżej wykładni przepisów prawa materialnego połączonej z niekwestionowanym przez organy faktem rozbieżności pomiędzy składnikami tworzącymi na gruncie podatku dochodowego środek trwały oznaczony jako "zespół elektryczno-wiatrowy (turbina)" a przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości wyznaczonym postanowieniami art. 2 pkt 2 u.i.e.w. ustalenie podstawy opodatkowania, elementów wskazanych w tym przepisie powinno nastąpić w oparciu o dyspozycję art. 4 ust. 5 u.p.o.l. W konsekwencji nie może budzić wątpliwości, że wartość rynkowa składników elektrowni wiatrowej wskazanych w art. 2 pkt 2 u.i.e.w. stanowiła istotną dla sprawy okoliczność faktyczną, która powinna zostać ustalona w trakcie postępowania podatkowego. Niezależnie przy tym od braku zarzutów w tym zakresie Sąd za prawidłowe uznał stanowisko organów w przedmiocie opodatkowania linii kablowych skarżącej. Z niekwestionowanych przez skarżącą okoliczności stanu faktycznego wynika, że kable nie są umiejscowione w całości w rurach (jedynie w ok. 10%). Jak stwierdził to powołany w sprawie biegły ułożenie linii kablowych w kanalizacji dotyczy wyłącznie linii umiejscowionych na skrzyżowaniach z drogami oraz istniejącym uzbrojeniem podziemnym. Ponadto brak jest pomieszczeń podziemnych dla kabli, ich złączy czy urządzeń. W kontekście tych ustaleń wskazać należy, że w orzecznictwie przyjmuje się, iż rury osłonowe umieszczone w miejscu skrzyżowań z drogami i innymi wskazanymi wyżej przeszkodami, nie cechują się długością, więc nie stanowią kanalizacji kablowej. W konsekwencji przedmiotem opodatkowania pozostają linie kablowe ułożone bezpośrednio w ziemi, co wprost reguluje art. 3 pkt 3a P.b. [tak: wyrok NSA z 11 stycznia 2023 r., III FSK 1455/21]. Konkludując całokształt powyższych rozważań należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu. Wydając ją błędnie przyjęto, że ustalenie podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości elementów wskazanych w art. 2 pkt 2 u.i.e.w. winno nastąpić przez pryzmat regulacji zawartej w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Tymczasem ustalenie powyższej wielkości winno nastąpić na podstawie art. 4 ust. 5 powołanego aktu. Niejako w konsekwencji powyższego nie ustalając wartości rynkowej elementów elektrowni wiatrowej wskazanych w art. 2 ust. 2 u.i.e.w. uchybiono zasadzie prawdy materialnej jak i postanowieniom O.p. normującym stwierdzenie nadpłaty. W toku powtórnego postępowania obowiązkiem organów będzie uwzględnienie przedstawionej powyżej wykładni prawa. Obowiązkiem organów będzie podjęcie w trybie art. 4 ust. 5 u.p.o.l. próby ustalenia wartości rynkowej elementów technicznych elektrowni wiatrowej wyliczonych w art. 2 pkt 2 u.i.e.w. W tym celu konieczne będzie wezwanie skarżącej do określenia wartości rynkowej elementów wyliczonych w art. 2 pkt 2 u.i.e.w. na dzień powstania obowiązku podatkowego, tj. na dzień 01 stycznia 2017 r. W przypadku nieokreślenia wartości tych elementów lub podania wartości nieodpowiadającej wartości rynkowej obowiązkiem organu podatkowego będzie zastosowanie postanowień art. 4 ust. 7 u.p.o.l. W przypadku zastosowania postanowień wskazanego ostatnio przepisu wycenie biegłego podlegać będą mogły tylko i wyłącznie elementy wyliczone w art. 2 pkt 2 u.i.e.w., tj. wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. Wyceny wartości wskazanych elementów należy przy tym dokonać według stanu oraz wartości rynkowej na dzień powstania obowiązku podatkowego, tj. na dzień 01 stycznia 2017 r. Z uwagi na charakter stwierdzonych uchybień za zbędne uznano odnoszenie się do zarzutów zignorowania przez Kolegium zakazu reformationis in peius. W toku powtórnego postępowania obowiązkiem organów będzie powtórne zastosowanie m. in. art. 75 § 4a O.p. i określenie wysokości zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości w takim zakresie, w jakim powstanie nadpłaty jest związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z § 2 i art. 135 p.p.s.a. należało orzec, jak w pkt I. sentencji wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 powołanego aktu. Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania składa się: wpis od skargi w kwocie [...]zł, równowartość opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa procesowego w kwocie [...]zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej w kwocie [...]zł należne na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1935 z późn. zm.).