III FSK 1455/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 11 stycznia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 11 czerwca 2019 r. sygn. akt I SA/Łd 102/19 w sprawie ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Sieradzu z dnia 8 listopada 2018 r. nr SKO.4100/122/18 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Sieradzu na rzecz E. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 3 550 (słownie: trzy tysiące pięćset pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 11 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 102/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, oddalił skargę E. [...] Sp. z o.o. w Warszawie (dalej: Spółka) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Sieradzu (dalej: Kolegium) z 8 listopada 2018 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2017 r. Przedstawiając stan sprawy WSA w Łodzi podał, że Kolegium utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji określającą Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2017 r. wyjaśniło, iż w ocenie organu pierwszej instancji, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od 1 stycznia 2017r. podlega całość turbiny wiatrowej jako budowli, składającej się z fundamentu, wieży i elementów technicznych. Spółka podnosiła natomiast, że przedmiotem podatku są jedynie części budowlane przedmiotowych elektrowni wiatrowych - fundament oraz wieża. Kolegium uznało stanowisko organu pierwszej instancji za prawidłowe. Spółka w złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skardze, zarzuciła decyzji Kolegium naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 1, pkt 2, ust. 3 ustawy z dnia 2 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 1445 ze zm. – dalej: u.p.o.l.) w zw. z art. 3 pkt 3a ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2018 r. poz. 1202 ze zm. – dalej: u.p.b.) w zw. z art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm. – dalej: O.p.) oraz w zw. z art. 217, art. 2 Konstytucji RP, poprzez pominięcie ww. przepisów, skutkujące zobligowaniem organów podatkowych do określenia podatku od nieruchomości od linii kablowych wchodzących w skład farmy wiatrowej, co jest równoważne z przyjęciem, że do przyłącza kablowego elektrowni wiatrowych nie mają zastosowania przepisy dotyczące opodatkowania kanalizacji kablowej i w efekcie sklasyfikowanie kabli składających się na ww. przyłącze jako niezależnego obiektu liniowego, poprzez co organ odwoławczy nakazał organom pierwszej instancji opodatkowanie podatkiem od nieruchomości przedmiotu będącego poza zakresem przedmiotowym opodatkowania, a zatem niezgodnie z art. 217 i art. 2 Konstytucji RP. W związku z powyższym Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę Kolegium wywodząc jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wniosło o oddalenie skargi. W piśmie procesowym z 15 maja 2019 r. Spółka rozszerzyła sformułowane w skardze zarzuty o: - naruszenie art. 5 ust.1 w zw. z art. 1 ust. 1 lit. f) w zw. z art. 1 ust.1 lit. d) Dyrektywy 2015/1535 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 9 września 2015 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (dalej: dyrektywa 2015/1535 ) w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l, w zw. z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 9, art.10, art. 82 ust 3 pkt 5b) oraz kategorią XXIX załącznika do u.p.b. w zw. z art. 2, art. 9 oraz art. 17 ustawy z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (Dz.U. z 2016 r. poz. 961 ze zm. – dalej: u.i.e.w.) w zw. z art. 2, art. 32 ust 1, art. 84 oraz art. 217 Konstytucji RP, poprzez niezastosowanie art. 5 ust. 1 w zw. z art. 1 ust. 1 lit. f) w zw. z art. 1 ust. 1 lit d) Dyrektywy 2015/1535 – skutkujące niedostrzeżeniem przez Organ, że kategoria XXIX załącznika do Prawa Budowlanego podlegała bezwzględnej notyfikacji do KE, podczas gdy w przypadku jego zastosowania Organ powinien był uznać, że przedmiotowy przepis u.i.e.w, jako dający podstawę do objęcia podatkiem od nieruchomości elementów techniczno-elektronicznych turbin stanowi: (I) regulację inną niż specyfikacje techniczne, (II) został ustanowiony w celu ochrony środowiska, (III) wpływa na cykl życia produktu oraz (IV) ustanowione nim nowe warunki mają istotny wpływ na obrót turbinami, wobec czego spełnia przesłanki sklasyfikowane jako "inne wymagania" w myśl art. 1 ust.1 lit d) Dyrektywy 2015/1535, w związku z czym Organ na podstawie art. 120 O.p powinien był odmówić wzięcia pod uwagę kategorii XXIX załącznika do Prawa Budowlanego, jako przepisu technicznego, który nie został notyfikowany KE, zgodnie z powołaną wyżej Dyrektywą. - art. 34 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, w zw. z art. 1 Traktatu o przystąpieniu RP do Unii Europejskiej – poprzez jego niezastosowanie, podczas gdy w świetle faktu powszechnie znanego, jakim jest dominacja podmiotów zagranicznych na rynku turbin (Spółka zakupiła turbiny od G. SA, hiszpańskiego producenta turbin), Organ powinien odmówić wzięcia pod uwagę wyżej wskazanych przepisów u.i.e.w oraz uchylić decyzję organu pierwszej instancji ze względu naruszenia art. 34 TFUE w postaci nałożenia bariery dla swobodnego przepływu towarów w ramach wolnego rynku UE poprzez nałożenie bariery podatkowej, - art. 63 ust 1 i art. 49 TFUE w związku z art. 1 Traktatu o przystąpieniu RP do UE – poprzez ich niezastosowanie, podczas gdy ich właściwe uwzględnienie prowadziłoby do jednoznacznego stwierdzenia przez Organ, że zróżnicowanie sytuacji prawnej poszczególnych podmiotów działających w branży energetycznej (energia konwencjonalna z węgla, wiatrowa, biomasa, fotowoltanika, energia wodna) w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości nosi znamiona dyskryminacji ze względu na państwo pochodzenia lub formę wytwarzania energii elektrycznej oraz istotnie ogranicza przepływ kapitału oraz swobodę przedsiębiorczości między poszczególnymi państwami członkowskimi a Polską; Organ dokonując prounijnej wykładni Prawa Budowlanego oraz u.p.o.l. powinien był odmówić wzięcia pod uwagę wyżej wskazanych przepisów u.i.e.w. jako sprzecznych z traktatową swobodą przepływu kapitału, w efekcie czego powinien uwzględnić odwołanie (Spółka jest spółką-córką unijnego podmiotu cypryjskiego), - art. 65 ust. 1 lit. a) w zw. z art. 63 ust. 1 TFUE w zw. z art. 1 Traktatu o przystąpieniu, w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l – poprzez jego niezastosowanie, podczas gdy w głównej mierze wzrost opodatkowania podatkiem od nieruchomości dotknął inwestorów zagranicznych jakim jest Spółka (spółka-córka podmiotu cypryjskiego), którzy posiadają największy udział na rynku produkcji energii z zastosowaniem turbin, wobec czego należy uznać, że rzeczony wzrost opodatkowania ma charakter dyskryminacyjny, niemieszczący się w zakresie stosowania odpowiednich przepisów prawa podatkowego Państwa Członkowskiego UE traktujących odmiennie podatników ze względu na różne miejsce zamieszkania lub inwestowania kapitału, - art. 13 ust.1 lit d) Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/28/WE z dnia 23 kwietnia 2009 roku w sprawie promowania stosowania energii ze źródeł odnawialnych, zmieniającej i w efekcie uchylającej dyrektywę 2001/77/WE oraz 2003/30/WE (dalej: "Dyrektywa OZE") w zw. z art. 20 oraz w zw. z art. 21 ust. 1 Karty Praw Podstawowych UE, poprzez niezastosowanie art. 13 ust. 1 lit d) dyrektywy OZE do oceny art. 2, art. 9 oraz art. 17 u.i.e.w, w zw. z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 9, art. 10, art. 82 ust 3 pkt 5b oraz kategorii XXIX załącznika do Prawa Budowlanego, w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l – podczas gdy organ dokonując oceny legalności decyzji organu pierwszej instancji powinien był ocenić prawidłowość treści ww. decyzji również pod kątem jej zgodności z przepisami art. 13 ust. 1 lit. d) Dyrektywy OZE stojącej na przeszkodzie określeniu podatku od nieruchomości od turbin w podwyższonej wysokości w 2017 roku, - art. 3 ust. 1 Dyrektywy OZE w zw. z tabelą A załącznika I do dyrektywy OZE w związku z art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 72 ust. 1 ustawy z dnia 20 lutego 2015 roku o odnawialnych źródłach energii – poprzez niezastosowanie art. 3 ust. 1 dyrektywy OZE w zw. z art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej do oceny art. 2, art. 9 oraz art. 17 u.i.e.w. w zw. z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3, art.3 pkt 9, art. 10, art. 82 ust. 3 pkt 5b oraz kategorii XXIX załącznika Prawa Budowlanego, podczas gdy w świetle przedmiotowego przepisu Dyrektywy OZE, organy obu instancji dokonując rozszerzenia przedmiotu opodatkowania turbin podatkiem od nieruchomości o elementy techniczne elektrowni wiatrowej, naruszyły cele wyznaczane przepisami przedmiotowej dyrektywy, - art. 107 ust. 1, ust. 3, art. 108 ust. 3 zd. 3, art. 291 TFUE – poprzez niezastosowanie tych przepisów do oceny art. 2, art. 9 oraz art. 17 u.i.e.w. w zw. z art. 2 pkt 1, art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 9, art. 10, art. 82 ust. 3 pkt 5b oraz kategorii XXIX załącznika do Prawa Budowlanego, w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt.3 u.p.o.l, co doprowadziło organ do zakwalifikowania dla celów podatkowych całej turbiny (elektrowni wiatrowej) jako obiektu budowlanego, a następczo jako budowli w rozumieniu art. 3 pkt 1 i pkt 3 u.p.b., a przez to stwierdzenie, że w roku 2017 przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest cała turbina (fundament, wieża oraz gondola wraz z urządzeniami techniczno-elektronicznymi), podczas gdy organ winien był wzięcia pod uwagę przy wydawaniu decyzji, przepisów u.i.e.w, sprzecznych z art. 107 TFUE, w efekcie czego należało uznać, że nieskutecznie dokonane zmiany u.i.e.w. nie doprowadziły do zakwalifikowania dla celów podatkowych całej turbiny jako obiektu budowlanego, a następczo budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b., a w konsekwencji do zakwalifikowania całej turbiny jako budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 180 O.p poprzez brak wyjaśnienia przez organy obu instancji prawdy obiektywnej i stanu faktycznego pod kątem naruszeń prawa unijnego. Organ podatkowy ograniczył się jedynie do analizy prawnej przepisów krajowych całkowicie pomijając wątek zgodności opodatkowania podatkiem od nieruchomości z prawem unijnym, chociaż organy miały wiedzę, że podatnik jest spółką-córką podmiotu cypryjskiego, natomiast turbiny zastały zakupione od podmiotu hiszpańskiego. Oddalając skargę WSA w Łodzi podniósł, że przedmiotem sporu wynikającym ze skargi jest zagadnienie opodatkowania infrastruktury energetycznej stanowiącej własność Spółki umieszczonej w ziemi, gdyż podstawą opodatkowania winna być jedynie wartość "kanalizacji kablowej" z uwagi na to, że na pewnych odcinkach kable energetyczne umieszczone są w osłonach. Zdaniem organów podatkowych, które podzielił Sąd pierwszej instancji, podstawą opodatkowania winna być wartość linii kablowej. Bezspornie przedmiotowe kable jedynie w niewielkiej części umieszczone są w rurze osłonowej – w miejscu skrzyżowań z drogami i innymi przeszkodami np. rowami melioracyjnymi, odwadniającymi, terenami podmokłymi i dlatego nie można rur osłonowych umieszczonych w newralgicznych punktach zaliczyć do kanalizacji kablowej. Wyjaśnienie pojęcia "kanalizacji kablowej" można wyprowadzić z art. 3 pkt 3a u.p.b., zawierającego definicję "obiektu liniowego", którego cechą charakterystyczną jest długość i obiekt taki powinien stanowić zwarty ciąg. Z przepisu tego można także wywieść, że kanalizacja kablowa służy do instalowania kabli. W ocenie Sądu pierwszej instancji rury osłonowe umieszczone w niewielkiej części w miejscu skrzyżowań z drogami i innymi przeszkodami, np. rowami melioracyjnymi, odwadniającymi, terenami podmokłymi, nie spełniają ww. warunków. Przede wszystkim ich charakterystycznym parametrem nie jest długość, bowiem nie stanowią zwartego ciągu. Zainstalowane przez Spółkę rury osłonowe służą jedynie do osłony w newralgicznych punktach kabli położonych w ziemi. Zatem, poza tym, że nie są przeznaczone do instalowania kabli (pełnią jedynie funkcję osłonową), stanowią krótkie odcinki, które nie są ze sobą połączone (ich cechą charakterystyczną nie jest długość). Określenia "rura osłonowa" i "kanalizacja kablowa" nie są pojęciami tożsamymi. Rury osłonowe umieszczone w miejscu skrzyżowań z drogami i innymi przeszkodami, np. rowami melioracyjnymi, odwadniającymi, terenami podmokłymi, nie cechują się długością, więc nie stanowią kanalizacji kablowej. Zatem przedmiotem opodatkowania pozostają linie kablowe ułożone bezpośrednio w ziemi, co wprost reguluje przepis art. 3 pkt 3a u.p.b. Odnosząc się do zarzutów sformułowanych w uzupełnieniu skargi z 15 maja 2019 roku i wniosków o wystąpienie do TSUE z pytaniami prejudycjalnymi, to w ocenie WSA w Łodzi oparte są one na błędnej lub niepełnej argumentacji, co spowodowało, że nie zostały uwzględnione. Sąd pierwszej instancji przyznał, że zmiany które wprowadzone zostały do polskiego porządku prawnego u.i.e.w. w istotnym stopniu podwyższyły opodatkowanie podatkiem od nieruchomości obiektów składających się na elektrownie wiatrowe. Wbrew jednak twierdzeniom Spółki, wprowadzone uregulowania nie łamały powołanych w uzupełnieniu skargi zasad prawa unijnego. Spółka w złożonej skardze kasacyjnej zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm. – dalej: p.p.s.a.): 1/ art. 3 § 1, art. 106 § 3, art. 135 i art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 2 i § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 15 § 1, art. 247 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 4 ust. 9 u.p.o.l. poprzez brak dokonania przez Sąd prawidłowej kontroli legalności decyzji, tj. poprzez w szczególności niezastosowanie art. 106 § 3, art. 134 § 1, art. 135 p.p.s.a. i ograniczenie się do kontroli tylko w kontekście podniesionych przez Spółkę zarzutów, podczas gdy Sąd, będąc zobligowanym do zbadania zgodności zaskarżonej decyzji z obowiązującym prawem w całości, w granicach danej sprawy, a nie wyłącznie w granicach zarzutów czy wniosków Spółki podniesionych w skardze, powinien był stwierdzić nieważność decyzji w całości (ewentualnie również decyzji organu pierwszej instancji, z uwagi na zasady ekonomiki i szybkości postępowania), zważywszy, że Kolegium nie dopatrzyło się naruszenia przepisów o właściwości przez organ pierwszej instancji, który określił podatek od nieruchomości od przyłącza kablowego znajdującego się w części na obszarze właściwości miejscowej innego organu podatkowego, a zatem z naruszeniem art. 4 ust. 9 u.p.o.l. 2/ art. 141 § 4, art. 133 §1 p.p.s.a. poprzez brak ustosunkowania się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do wszystkich argumentów Spółki przedstawionych w skardze oraz przede wszystkim w uzupełnieniu skargi z 30 maja 2019 r., co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż oznacza, że WSA w Łodzi nie wziął owych argumentów pod uwagę przy rozstrzyganiu sprawy (np. brak ustosunkowania się do argumentacji Spółki podniesionej w kontekście wyroku NSA z 19 marca 2019 r., II FSK 2935/17). Ponadto zarzuciła naruszenie prawa materialnego, w rozumieniu art. 174 pkt 1 p.p.s.a.: 1/ art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 1, pkt 2, ust. 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3a u.p.b. w zw. z art. 2a O.p. w zw. z art. 217, art. 2 Konstytucji RP a także w zw. z art. 134 § 2 p.p.s.a. poprzez błędną wykładnię ww. przepisów, skutkującą konstatacją, że wartość linii kablowych Spółki wlicza się do podstawy opodatkowania określonej przez organ pierwszej instancji, który tym samym dokonał prawidłowego określenia podatku od nieruchomości od linii kablowych wchodzących w skład farmy wiatrowej Spółki, co jest równoważne z przyjęciem, że do przyłącza kablowego elektrowni wiatrowych nie mają zastosowania przepisy dotyczące opodatkowania kanalizacji kablowej i w efekcie sklasyfikował kable składające się na ww. przyłącze jako niezależny obiekt liniowy, poprzez co Sąd zaakceptował poddanie opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości przedmiotu będącego poza zakresem opodatkowania, a zatem niezgodnie z art. 217 i art. 2 Konstytucji RP; 2/ art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 5, ust. 7, ust. 8 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 u.p.b. w zw. z art. 2 pkt. 1, pkt. 2 u.i.e.w. w zw. z art. 2a O.p. w zw. z art. 217, art. 2 Konstytucji RP poprzez błędną wykładnię ww. przepisów, skutkującą konstatacją, iż wartość elementów techniczno-pomocniczych innych niż określone w art. 2 pkt 2 u.i.e.w., tj. np. oprogramowania, wyciągarki wraz z olinowaniem, oświetlenia ostrzegawczego, zabezpieczeń odgromowych, chłodnic i wentylatorów, wiatrowskazów, anemometrów, czy wyłączników awaryjnych powiększa w 2017 r. podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych, poprzez co Sąd zaakceptował poddanie opodatkowaniu tym podatkiem elementów nie stanowiących nawet części budowli i będących tym samym poza zakresem opodatkowania, a zatem niezgodnie z art. 217 i art. 2 Konstytucji RP. W oparciu o tak postawione zarzuty, które zostały rozwinięte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, jak również w uzupełniających ją pismach z 8 lipca 2021 r., 16 lutego 2022 r. oraz 30 grudnia 2022 r., Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA w Łodzi do ponownego rozpoznania, jak również o zasądzenie zwrotu niezbędnych kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy, choć nie wszystkie podniesione zarzuty zasługują na uwzględnienie. Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym na podstawie Zarządzenia Przewodniczącego Wydziału III Izby Finansowej z dnia 14 października 2022 r., działającego na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.), z uwagi na konieczność jej rozpatrzenia bez zbędnej zwłoki po długim okresie oczekiwania spowodowanym ograniczeniami związanymi z sytuacją pandemiczną oraz brak możliwości technicznych przeprowadzenia w krótkim terminie rozprawy na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, skierował sprawę na posiedzenie niejawne. Strony zostały o tym powiadomione oraz jednocześnie pouczone o możliwości uzupełnienia argumentacji podniesionej w skardze kasacyjnej i odpowiedzi na nią w odrębnym piśmie procesowym. Na uwzględnienie nie zasługiwały zarzuty naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 1, pkt 2 ust. 3 u.po.l. w zw. z art. 3 pkt 3a u.p.b. w zw. z art. 2a O.p. w zw. z art. 217 i art. 2 Konstytucji RP, poprzez błędną wykładnię ww. przepisów, skutkującą niezasadnym przyjęciem, że do przyłącza kablowego elektrowni wiatrowych nie mają zastosowania przepisy dot. opodatkowania kanalizacji kablowej. Sporny problem był już przedmiotem rozstrzygnięć Naczelnego Sądu Administracyjnego, między innymi w wyroku z 3 marca 2020 r., sygn. akt II FSK 2828/19 (wszystkie powoływane wyroki dostępne są na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Orzekający w sprawie skład NSA podziela argumentację zaprezentowaną w tym orzeczeniu i wykorzysta ją w dalszej części uzasadnienia. Odnośnie zagadnienia opodatkowania przyłączy kablowych elektrowni wiatrowych i tego, czy stanowią one kanalizację kablową, należy zauważyć, że w myśl art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Rozstrzygnięcie wskazanego sporu wymaga analizy pojęcia "budowli". Definicja ustawowa budowli zawarta jest w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., który stanowi, że jest nią obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Konstrukcja definicji budowli na gruncie podatku od nieruchomości została oparta na terminologii zawartej w Prawie budowlanym. W stanie prawnym obowiązującym do dnia 16 lipca 2016 r., zgodnie z art. 3 pkt 3 u.p.b., przez budowlę należało rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Podkreślenia wymaga, że przepis art. 3 pkt 3 u.p.b. wyraźnie wskazywał, że za budowlę należy traktować także części budowlane urządzeń technicznych m.in. elektrowni wiatrowych oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Z kolei kanalizacja kablowa została zakwalifikowana jako obiekt liniowy, który został zdefiniowany w art. 3 pkt 3a u.p.b., co oznacza obiekt budowlany, którego charakterystycznym elementem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego rury ochronne, w których linia kablowa przebiega przy skrzyżowaniu z drogą gruntową, wzdłuż takiej drogi, bądź z kablem telekomunikacyjnym lub światłowodowym, czy w przepustach i przeciskach przy skrzyżowaniu z drogami o mocnej konstrukcji, rowami melioracyjnymi oraz na terenie kolejowym, nie stanowią kanalizacji kablowej w rozumieniu powołanych wyżej przepisów. Rury osłonowe umieszczone bowiem w niewielkiej części w miejscu skrzyżowań z drogami i innymi przeszkodami, np. rowami melioracyjnymi, kablami, nie spełniają wyżej wymienionych warunków. Przede wszystkim ich charakterystycznym parametrem nie jest długość, bowiem nie stanowią zwartego ciągu, co stanowi przesłankę uznania za kanalizację kablową. Zainstalowane przez Spółkę rury ochronne służą jedynie do osłony w newralgicznych punktach kabli położonych w ziemi. Zatem, poza tym, że nie są przeznaczone do instalowania kabli (pełnią jedynie funkcję osłonową), stanowią krótkie odcinki, które nie są ze sobą połączone (ich cechą charakterystyczną nie jest długość). Słusznie tożsame stanowisko wyraził Sąd pierwszej instancji. Prawidłowo również wskazano w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że określenia "rura osłonowa" i "kanalizacja kablowa" nie są pojęciami tożsamymi. Rury osłonowe umieszczone w miejscu skrzyżowań z drogami i innymi wskazanymi wyżej przeszkodami, nie cechują się długością, więc nie stanowią kanalizacji kablowej. Zatem przedmiotem opodatkowania pozostają linie kablowe ułożone bezpośrednio w ziemi, co wprost reguluje przepis art. 3 pkt 3a u.p.b. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w orzecznictwie NSA, który stwierdził m.in., że "skoro rury osłonowe zainstalowano jedynie do osłony kabli położonych w przejściach poprzecznych pod pasem drogowym oraz pod przepustami i zjazdami, to stanowią krótkie odcinki, które nie są ze sobą połączone, a zatem ich charakterystycznym parametrem nie jest długość – nie stanowią zwartego ciągu. Prowadzi to do wniosku, że nie spełniają definicji "obiektu liniowego". Rury osłonowe umieszczone pod pasem drogowym, pod przepustami i zjazdami nie cechują się długością, więc nie stanowią kanalizacji kablowej (por. wyrok NSA z 13 lutego 2019 r., sygn. akt II FSK 876/17). Na uwzględnienie nie zasługiwał również zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Naruszenie tego przepisu może być podstawą uwzględnienia skargi kasacyjnej, gdy uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się wojewódzki sąd administracyjny, podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta nie pozwala na kontrolę instancyjną orzeczenia, lub brak jest uzasadnienia któregokolwiek z rozstrzygnięć sądu albo gdy uzasadnienie obejmuje rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji orzeczenia (por. uchwałę NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 oraz wyroki NSA: z 28 września 2010 r., sygn. akt I OSK 1605/09, z 19 marca 2012 r., sygn. akt. II GSK 85/11; z 9 czerwca 2017 r., sygn. akt II GSK 502/17). Oznacza to, że orzeczenie wojewódzkiego sądu administracyjnego nie będzie się poddawało takiej kontroli w przypadku braku wymaganych prawem części (np. nieprzedstawienia stanu sprawy, czy też niewskazania lub niewyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia), a także wówczas, gdy będą one co prawda obecne, niemniej obejmować będą treści podane w sposób niejasny, czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego orzeczenia sądu (por. wyrok NSA z 12 marca 2015 r., sygn. akt I OSK 2338/13). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi i standardy, o których stanowi art. 141 § 4 p.p.s.a., co czyni podniesiony zarzut niezasadnym. Z motywów wyroku wynika tok rozumowania Sądu pierwszej instancji, pozwalający jednoznacznie ustalić przesłanki, jakimi kierował się WSA w Łodzi podejmując zaskarżone rozstrzygnięcie i tym samym wyrok poddaje się kontroli instancyjnej (por. wyroki NSA z 25 listopada 2010r., sygn. akt I GSK 1215/09, z 24 lutego 2015 r., sygn. akt II OSK 1761/13, z 7 kwietnia 2017 r., sygn. akt I GSK 816/15). W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przedstawiono stan faktyczny przyjęty za podstawę rozstrzygnięcia oraz stanowiska stron postępowania. Następnie Sąd pierwszej instancji powołał regulacje prawne, pozwalające mu na zrekonstruowanie podstaw do wywiedzenia normy prawnej, stanowiącej podstawę rozstrzygnięcia oraz przedstawił motywy podjęcia zaskarżonego wyroku. Za uzasadnione uznać natomiast należało zarzuty dotyczące przedmiotu opodatkowania elektrowni wiatrowych. Problem ten był przedmiotem rozpoznania przez skład 7 sędziów NSA wyrokiem z 22 października 2018 r., sygn. akt II FSK 2983/17. Jak wskazano w uzasadnieniu tego orzeczenia, ustalenie jakie elementy w przypadku elektrowni wiatrowej składają się na przedmiot opodatkowania, wymaga w pierwszej kolejności odwołania się do treści właściwego przepisu ustawy podatkowej. W art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wymienione zostały "budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej". Definicja budowli nakreślona została w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w świetle której oznacza ona obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Naczelny Sąd Administracyjny w omawianym wyroku skonstruował normę prawną pozwalającą ustalić przedmiot opodatkowania w oparciu o przepisy art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w powiązaniu z art. 3 pkt 1 u.p.b., rubryki XXIX Załącznika do u.p.b. oraz art. 2 pkt 1 u.i.e.w. W myśl art. 2 pkt 1 u.i.e.w. przez elektrownię wiatrową należy rozumieć budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, składającą się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych, o mocy większej niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. poz. 478 i 2365 oraz z 2016 r. poz. 925). Posłużenie się w tym przepisie określeniem "co najmniej", świadczy o tym, że ustawodawca przewidywał możliwość objęcia pojęciem części składowych elektrowni wiatrowej także innych elementów niż w przepisie tym wymienione. Umieszczenie określenia "co najmniej" przed zwrotem "z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych" naprowadza na wniosek, że ustawodawca dopuszcza objęcie zakresem pojęcia "elektrownia wiatrowa" również niewymienionych w art. 2 pkt 1 elementów budowlanych. O ile tego typu rozwiązanie jest możliwe do przyjęcia definicji budowli, kreowanej na potrzeby przepisów prawa budowlanego, o tyle taka konstrukcja nie precyzuje, co mianowicie stanowić może jeden z elementów pozwalających na skonkretyzowanie przedmiotu opodatkowania. Przyjęcie tezy, że definicja w takim kształcie mieści się w zakresie przedmiotowym unormowania art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. byłoby sprzeczne z dyrektywami interpretacyjnymi sformułowanymi przez Trybunał Konstytucyjny, chociażby w wyroku z 13 września 2011 r., sygn. P 33/09, dotyczącymi dookreśloności obowiązku podatkowego. Skoro bowiem art. 2 ust. 1 u.i.e.w nie przesądza jakie elementy składać mają się na pojęcie elektrowni wiatrowej (można tu nawet mówić o nieograniczonym katalogu), odnoszenie tak skonstruowanej definicji do podatkowego ujęcia budowli – w świetle dyrektyw interpretacyjnych wyroku TK P 33/09 – należałoby uznać za niedopuszczalne. W konsekwencji skład 7 sędziów NSA doszedł do wniosku, że realizacja zasady dookreśloności obowiązku daninowego, przy konstruowaniu normy podatkowej określającej przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, wymaga pominięcia użytego zwrotu "co najmniej" i uznania, że przedmiotem opodatkowania tym podatkiem objęte były od 1 stycznia 2017 r. wyłącznie fundament, wieża oraz elementy techniczne elektrowni wiatrowych, wymienione w art. 2 pkt 2 u.i.e.w. Analiza art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w związku z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3 u.p.b. oraz opisu zawartego w Załączniku do u.p.b., w kontekście relacji tych unormowań do art. 2 pkt 1 u.i.e.w. wskazuje, że ten ostatni przepis uzupełnia, a nawet modyfikuje regulacje u.p.b. Art. 2 pkt 1 u.i.e.w. uzupełnia (modyfikuje) bowiem katalog budowli wymienionych w art. 3 pkt 3 u.p.b. W konsekwencji wyprowadzona została teza, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych, objęte były wyłącznie fundament i wieża oraz elementy techniczne elektrowni wiatrowych, wymienione w art. 2 pkt 2 u.i.e.w. Orzekający w niniejszej sprawie skład NSA podziela wyżej zaprezentowany pogląd. W konsekwencji nie można podzielić poglądu WSA w Łodzi co do przedmiotu opodatkowania elektrowni wiatrowych i stwierdzić należy, że w roku podatkowym, którego dotyczy niniejsza sprawa, przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych, były wyłącznie fundament, wieża, a także elementy techniczne, wymienione wprost w art. 2 pkt 2 u.i.e.w. i stanowiące katalog zamknięty. Odnosząc się zaś do sformułowanego w pkt 1 skargi kasacyjnej zarzutu niewłaściwości organu podatkowego do określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2017 r., zauważenia wymaga, że Sąd pierwszej instancji w ogóle nie poddał kontroli właściwości organu podatkowego wydającego decyzję wymiarową. Wadliwość ta powoduje, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może merytorycznie ocenić zasadności postawionych w tym zakresie zarzutów oraz zweryfikować podniesionych w niej argumentów na tę okoliczność. Ich weryfikacja wymagałaby dokonania przez Naczelny Sąd Administracyjny kontroli zaskarżonej decyzji w świetle zebranego materiału dowodowego (ewentualnie dodatkowo uzupełnionego na etapie rozpatrywania skargi kasacyjnej), wskazania stanu faktycznego sprawy, a to pozostaje w sprzeczności z zasadą dwuinstancyjności postępowania sądowego. Zgodnie z nią decyzję najpierw powinien skontrolować Sąd pierwszej instancji w taki sposób, aby nie było wątpliwości, że kontrola ta objęła wszystkie elementy składające się na legalność owej decyzji, czemu powinno towarzyszyć (w znaczeniu musi) danie właściwego wyrazu w uzasadnieniu wyroku. Tylko wtedy można mówić o zachowaniu prawidłowej realizacji funkcji przypisanych każdemu ze wspomnianych sądów (por. wyrok NSA z 18 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 3636/17). Naczelny Sąd Administracyjny nie może odnieść się do zaprezentowanego w piśmie Spółki z 8 lipca 2021 r., nazwanego "uzupełnieniem skargi kasacyjnej", stanowiska (rozwiniętego w piśmie z 16 lutego 2022 r.), że organy podatkowe nie były uprawnione do podwyższania do historycznej wartości wskazanego przez Spółkę przedmiotu opodatkowania w postaci elektrowni wiatrowej, lecz powinny przyjąć jej wartość rynkową. Zarzut taki nie został bowiem postawiony w terminie do wniesienia skargi kasacyjnej, czyli uznać należy go za spóźniony i jako taki nie mógł zostać rozpoznany. Jak wynika bowiem z art. 177 § 1 p.p.s.a., skargę kasacyjną wnosi się w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia stronie odpisu orzeczenia z uzasadnieniem. Zgodnie zaś z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W zdaniu drugim tego przepisu przewidziano możliwość przytoczenia nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych. Nie jest jednak możliwe przytoczenie nowej podstawy kasacyjnej wraz z jej uzasadnieniem po upływie terminu do wniesienia skargi kasacyjnej. Zmiana lub rozszerzenie podstaw kasacyjnych są ograniczone terminem określonym w art. 177 § 1 p.p.s.a. Nowe uzasadnienie powinno odnosić się do zarzutów już wcześniej zgłoszonych i wyraźnie wyartykułowanych w złożonej w odpowiednim terminie skardze kasacyjnej. Muszą to być jednak nowe argumenty na rzecz przedstawionych zarzutów (konkretnych okoliczności prawnych), nie zaś nowe zarzuty, choćby dało się je ogólnie powiązać z przepisami prawa, na których tle zostały przedstawione (por. wyrok NSA z 18 stycznia 2017 r., sygn. akt II GSK 2368/16). Wbrew stanowisku Spółki, przedstawionym w piśmie z 8 lipca 2021 r. zarzuty odnosząca się do przyjęcia właściwej wartości przedmiotu opodatkowania, nie były przedmiotem wniesionej w terminie skargi kasacyjnej. Nie sposób podzielić poglądu zaprezentowanego w piśmie Spółki z 30 grudnia 2022 r., stanowiącym podsumowanie najistotniejszych zarzutów i argumentów przez nią podniesionych, że wątek wartości przedmiotu opodatkowania został jedynie "pobieżnie zarysowany". Spółka nie podała już jednak w którym dokładnie miejscu skargi kasacyjnej miało to nastąpić. Tożsame stanowisko wyrazić należy również do twierdzeń Spółki zawartych w piśmie z 30 grudnia 2002 r., że postawiony zarzut odnieść należy również do opodatkowania infrastruktury elektrycznej. Podniesiony zarzut stanowił wobec powyższego nową podstawę kasacyjną, nie zaś przytoczenie nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych, sformułowanych we wniesionej skardze kasacyjnej, co umożliwia art. 183 § 1 zd. 2 p.p.s.a. Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny do zarzutu tego nie mógł się odnieść. Na marginesie jedynie wskazać należy, że problem ustalenia właściwej podstawy opodatkowania elektrowni wiatrowej pozostaje otwarty. Sąd pierwszej instancji w ogóle nie odnosił się do sposobu ustalenia wartości elementów elektrowni wiatrowych podlegających opodatkowaniu. Zakwestionowanie argumentacji WSA w Łodzi co do przedmiotu opodatkowania, skutkować będzie koniecznością uchylenia przez ten Sąd zaskarżonej decyzji Kolegium. W ponownie prowadzonym postępowaniu organy podatkowe będą zobowiązane do ustalenia właściwej podstawy opodatkowania i Spółka na tych etapach postępowania będzie mogła prezentować argumentacją uzasadniającą jej stanowisko co do ustalenia właściwej podstawy opodatkowania, zaś w przypadku jej nie podzielenia, przysługiwać jej będzie możliwość zaskarżenia podjętych rozstrzygnięć. Wobec podzielenia części zarzutów skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi. Sąd ten będzie zobowiązany do uwzględnienia stanowiska wyrażonego w niniejszym uzasadnieniu odnośnie prawidłowego zidentyfikowania przedmiotu opodatkowania elektrowni wiatrowej. Ponadto dokona zbadania, czy organ podatkowy wydający decyzję w pierwszej instancji, był właściwy do opodatkowania całego przyłącza kablowego, czy też jedynie jego części. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Paweł Dąbek Jan Rudowski Paweł Borszowski