II FSK 2828/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 3 marca 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Sieradzu oraz "E.sp. z o.o." z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 11 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 266/19 w sprawie ze skargi "E.sp. z o.o." z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Sieradzu z dnia 28 listopada 2016 r., nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2012 r. oddala skargi kasacyjne. 1. Wyrokiem z dnia 11 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 266/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, w sprawie ze skargi E. Sp. z o.o. z/s w W. (dalej jako: Skarżąca), uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Sieradzu (dalej jako SKO) z dnia 28 listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2012 r. oraz orzekł o zwrocie kosztów postępowania sądowego. Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej "CBOSA". 2. Stanowiska stron przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w Warszawie. 5.1.Od ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skargi kasacyjne wywiedli zarówno SKO jak i Skarżąca. Zaskarżając ww. wyrok w całości wnieśli o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Skarżąca powyższemu wyrokowi zarzuciła naruszenie przepisów : 1. postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, t.j. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c , art. 153 w zw. z art. 134 § 1 oraz art. 190 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej "p.p.s.a."), w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 5, 7 i 8 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 z późn. zm., dalej: "u.p.o.l."), w zw. z art. 9 ust. 1, art. 16a ust. 1, art. 16c, art. 16d ust. 2, art. 16g ust. 1 oraz art. 16h ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r., nr 54, poz. 654 z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.p."), bowiem WSA, związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, w wyroku z dnia 18 grudnia 2018 r., sygn. II FSK 3636/17, wywiódł błędne wnioski co do oceny prawnej dokonanej przez NSA, w zakresie kwestii powstania zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie, a w związku z tym w Wyroku dokonał błędnej oceny prawnej w tym zakresie (stwierdzając, że zobowiązanie podatkowe powstało 1 stycznia 2012 r.); 2. naruszenie prawa materialnego, w rozumieniu art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj. art. ust.1 pkt 3, art. 4 ust. 5, 7 i 8, w zw. z art. 6 ust. 2 u.p.p.l., poprzez błędne wskazanie, że dla celów ustalania podstawy opodatkowania przedmiotowych budowli zastosowana powinna zostać ich wartość rynkowa; 3.naruszenie prawa materialnego, w rozumieniu art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj. art. 1a ust.1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 1, pkt 2, ust. 3 u.p.o.l., w zw. z art. 3 pkt 3a ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. Nr 89, poz. 414 ze zm., dalej: "P.b.", w zw. z art. 217, art. 2 Konstytucji RP, poprzez błędną wykładnię ww. przepisów, skutkującą niezasadnym przyjęciem, że do przyłącza kablowego elektrowni wiatrowych nie mają zastosowania przepisy dot. opodatkowania kanalizacji kablowej poza zakresem opodatkowania, a zatem niezgodnie z art. 217, art. 2 Konstytucji RP. 2.2. SKO w swojej skardze kasacyjnej zaskarżonemu wyrokowi zarzuciło: 1) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. - naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 4 ust. 7 u.p.o.l., poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że na gruncie powołanego przepisu nie jest dopuszczalne przyjęcie wartości odtworzeniowej budowli jako podstawy ich opodatkowania, 2) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji na skutek wadliwego uznania, że organ administracji dokonał błędnej wykładni art. 4 ust. 7 u.p.o.l. 2.3. Skarżąca w odpowiedzi na skargę kasacyjną SKO wniosła o jej oddalenie. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Jakkolwiek zarzuty skargi kasacyjnej SKO zasługują na uwzględnienie to nie ma to wpływu na wynik sprawy, bowiem wyrok Sądu pierwszej instancji mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Stosownie do art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Z uwagi na datę wszczęcia w rozpatrywanej sprawie postępowania sądowoadministracyjnego (tj. datę wniesienia skargi) znajduje on zastosowanie w tej sprawie. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji. 3.2. Stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego. Zgodnie z art. 4 ust. 7 u.p.o.l. jeżeli podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5, lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, z zastrzeżeniem ust. 8, który ustali tę wartość. W przypadku gdy podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5, lub wartość ustalona przez biegłego jest wyższa co najmniej o 33% od wartości określonej przez podatnika, koszty ustalenia wartości przez biegłego ponosi podatnik. Według art. 4 ust. 8 u.p.o.l. organ podatkowy powołuje biegłego spośród rzeczoznawców majątkowych, o których mowa w ustawie z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami. Jednocześnie należy zauważyć, że zacytowane przepisy nie definiują pojęcia "wartość rynkowa". Ma to szczególne znaczenie w odniesieniu do tych budowli, które nie występują w powszechnym obrocie, a więc trudno twierdzić, że występuje rynek tego rodzaju budowli. Sąd zgadza się z twierdzeniem organów, że brak obrotu na wolnym rynku szczególnego rodzaju budowli (np. urządzeń zlokalizowanych w wyrobisku górniczym) nie może paraliżować procesu decyzyjnego w sferze ustalania podstawy opodatkowania, jeśli u.p.o.l. wymaga, aby określony obiekt został opodatkowany. Zatem w sytuacji, gdy z powodów faktycznych nie jest możliwe określenie wartości budowli na podstawie cen występujących na wolnym rynku, określenie ich wartości odtworzeniowej nie narusza art. 4 ust. 7 u.p.o.l. (por. wyroki WSA w Gliwicach: z dnia 25 stycznia 2016 r., I SA/Gl 507/15; z dnia 9 lutego 2016 r., I SA/Gl 699/15; z dnia 10 lutego 2016 r., I SA/Gl 967/15; z dnia 11 lutego 2016 r., I SA/Gl 628/15 i I SA/Gl 627/15; z dnia 15 lutego 2016 r., I SA/Gl 991/15; z dnia 27 kwietnia 2016 r., I SA/Gl 1383/15 – CBOSA). Stanowisko takie znajduje oparcie w art. 150 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami zgodnie z którym wartość rynkową określa się dla nieruchomości, które są lub mogą być przedmiotem obrotu (ust. 2), zaś wartość odtworzeniową określa się dla nieruchomości, które ze względu na rodzaj, obecne użytkowanie lub przeznaczenie nie są lub nie mogą być przedmiotem obrotu rynkowego, a także jeżeli wymagają tego przepisy szczególne (ust. 3). Choć przepisy u.g.n. dotyczą wyceny nieruchomości to wykładania systemowa uzasadnia ich uwzględnienie przy wycenie budowli stanowiących części składowe nieruchomości, względnie budowli funkcjonalnie związanych z nieruchomością, na której się znajdują. Niemniej dla budowli, co do których można mówić, że są lub mogą być przedmiotem obrotu należy ustalić wartość rynkową. Zwracał także na to uwagę NSA w wyroku z 18 grudnia 2018 r. sygn. akt II FSK 3636/17 uchylającym pierwotny wyrok WSA w Łodzi w przedmiotowej sprawie podkreślając, że "Biegły nie wyjaśnił z jakich względów uznał, iż nie ma obrotu podobnymi obiektami, z jakich źródeł zaczerpnął informację, iż brak jest jakichkolwiek porównywalnych transakcji. Inaczej mówiąc, biegły nie wyjaśnił w oparciu o obiektywne okoliczności, co spowodowało brak możliwości zastosowania metody porównawczej oraz określenia wartości rynkowej budowli". 3.3. Odnosząc się natomiast do zarzutów skargi kasacyjnej Skarżącej na wstępie należy zauważyć, że zupełnie abstrahują one od związania Sądu pierwszej instancji na podstawie art.190 p.p.s.a. wykładnią prawa dokonana przez NSA w wyroku z 18 grudnia 2018 r. sygn. akt II FSK 3636/17. Przez ocenę prawną, o której mowa w art. 190 p.p.s.a. należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy, a ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiej, a nie innej decyzji. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego ciąży na sądzie, któremu przekazano sprawę do ponownego rozpoznania i może być wyłączony tylko w przypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego. W ww. wyroku Sąd kasacyjny w pierwszej kolejności wskazał, że zarzuty "naruszenia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych są o tyle niezasadne, iż w niniejszej sprawie nie miały one zastosowania; podobnie jak przepisy ustawy o dozorze technicznym, rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie rodzajów urządzeń technicznych podlegających dozorowi technicznemu, jak również ustawy Prawo energetyczne. Organy podatkowe właściwe w sprawie podatku od nieruchomości zasadniczo nie są kompetentne do ustalania wartości budowli w oparciu o przepisy o podatkach dochodowych. W rozpatrywanym przypadku mogłyby one pojawić się wówczas, gdyby w dniu 1 stycznia 2012 r., tj. w dniu powstania obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego (podkr. Sądu), budowla była wpisana do ewidencji środków trwałych i wartości materialnych i jako środek trwały amortyzowana. W myśl art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. podstawę opodatkowania budowli stanowiłaby wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji. Ponieważ jednak budowle stanowiące przedmiot sporu nie były wpisane do ewidencji środków trwałych i wartości materialnych (nie były amortyzowane), a przy tym spółka nie podała wartości rynkowej przedmiotu opodatkowania (art. 6 ust. 5 u.p.o.l.), słusznie organ podatkowy uznał, iż zastosowanie znajduje art. 4 ust. 1 pkt 7 u.p.o.l. i powołał biegłego w celu ustalenia wartości rynkowej budowli". NSA w sposób jednoznaczny przesądził, że "powstanie obowiązku podatkowego nie jest uwarunkowane uzyskaniem prawa do użytkowania budynku. Podkreślił, że kwestia daty uzyskania przez Skarżącą faktycznego przyłączenia do sieci elektrycznej oraz uzyskania koncesji na wytwarzanie energii, nie mają zatem istotnego znaczenia dla ustalenia kiedy uzyskała ona status podatnika podatku od nieruchomości. W tej mierze decydujące znaczenie ma spełnienie przesłanki z art. 6 ust. 2 u.p.o.l., to jest istnienie budowli, w konkretnym przypadku zakończenie budowy budowli przed dniem 1 stycznia 2012 r.". Biorąc pod uwagę powyższe, zarzuty skargi kasacyjnej zawarte w pkt 1-2 zmierzające do wykazania, że organ nie był uprawniony do ustalania podstawy opodatkowania w drodze ustalenia wartości rynkowej oraz, że obowiązek podatkowy powstał dopiero od 1 stycznia 2013 r. nie mogą zasługiwać na uwzględnienie. 3.4. Nie zasługują także na aprobatę zarzuty naruszenia art. 1a ust.1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 1, pkt 2, ust. 3 u.p.o.l., w zw. z art. 3 pkt 3a P.b., w zw. z art. 217, art. 2 Konstytucji RP, poprzez błędną wykładnię ww. przepisów, skutkującą niezasadnym przyjęciem, że do przyłącza kablowego elektrowni wiatrowych nie mają zastosowania przepisy dot. opodatkowania kanalizacji kablowej. Odnośnie zagadnienia opodatkowania przyłączy kablowych elektrowni wiatrowych i tego, czy stanowią one kanalizację kablową, należy zauważyć, że w myśl art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Rozstrzygnięcie wskazanego sporu wymaga analizy pojęcia "budowli". Definicja ustawowa budowli zawarta jest w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., który stanowi, że jest nią obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Konstrukcja definicji budowli na gruncie podatku od nieruchomości została oparta na terminologii zawartej w Prawie budowlanym. W stanie prawnym obowiązującym do dnia 16 lipca 2016 r., zgodnie z art. 3 pkt 3 P.b., przez budowlę należało rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Podkreślenia wymaga, że przepis art. 3 pkt 3 P.b. wyraźnie wskazywał, że za budowlę należy traktować także części budowlane urządzeń technicznych m.in. elektrowni wiatrowych oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Z kolei kanalizacja kablowa została zakwalifikowana jako obiekt liniowy, który został zdefiniowany w art. 3 pkt 3a P.b., co oznacza obiekt budowlany, którego charakterystycznym elementem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego. Zdaniem Sądu rury ochronne, w których linia kablowa przebiega przy skrzyżowaniu z drogą gruntową, wzdłuż takiej drogi, bądź z kablem telekomunikacyjnym lub światłowodowym, czy w przepustach i przeciskach przy skrzyżowaniu z drogami o mocnej konstrukcji, rowami melioracyjnymi oraz na terenie kolejowym, nie stanowią kanalizacji kablowej w rozumieniu powołanych wyżej przepisów. Rury osłonowe umieszczono w niewielkiej części w miejscu skrzyżowań z drogami i innymi przeszkodami, np. rowami melioracyjnymi, kablami, nie spełniają wyżej wymienionych warunków. Przede wszystkim ich charakterystycznym parametrem nie jest długość, bowiem nie stanowią zwartego ciągu, co stanowi przesłankę uznania za kanalizację kablową. Zainstalowane przez rury ochronne służą jedynie do osłony w newralgicznych punktach kabli położonych w ziemi. Zatem, poza tym, że nie są przeznaczone do instalowania kabli (pełnią jedynie funkcję osłonową), stanowią krótkie odcinki, które nie są ze sobą połączone (ich cechą charakterystyczną nie jest długość). Stwierdzić należy, że określenia "rura osłonowa" i "kanalizacja kablowa" nie są pojęciami tożsamymi. Rury osłonowe umieszczone w miejscu skrzyżowań z drogami i innymi wskazanymi wyżej przeszkodami, nie cechują się długością, więc nie stanowią kanalizacji kablowej. Zatem przedmiotem opodatkowania pozostają linie kablowe ułożone bezpośrednio w ziemi, co wprost reguluje przepis art. 3 pkt 3a P.b. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w orzecznictwie NSA, który stwierdził m.in., że "skoro rury osłonowe zainstalowano jedynie do osłony kabli położonych w przejściach poprzecznych pod pasem drogowym oraz pod przepustami i zjazdami, to stanowią krótkie odcinki, które nie są ze sobą połączone, a zatem ich charakterystycznym parametrem nie jest długość – nie stanowią zwartego ciągu. Prowadzi to do wniosku, że nie stanowią definicji "obiektu liniowego" (...) Rury osłonowe umieszczone pod pasem drogowym, pod przepustami i zjazdami nie cechują się długością, więc nie stanowią kanalizacji kablowej" (por. wyrok NSA z dnia 13 lutego 2019 r., sygn. akt II FSK 876/17; publ.: CBOSA). Podsumowując powyższe należy zatem przyjąć, że stanowisko Sądu pierwszej instancji w odniesieniu do opodatkowania linii kablowej było trafne. 4. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art.184 p.p.s.a. oddalił skargi kasacyjne.