I SA/Po 2841/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont(spr.) Sędziowie NSA Gabriela Gorzan as.sąd. WSA Katarzyna Nikodem Protokolant: sekr. sąd. Magdalena Rossa po rozpoznaniu w dniu 25 listopada 2005 r. sprawy ze skargi spółki "A" sp. z o.o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za [...]r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz spółki "A" sp. z o.o. w P. kwotę 6179,70 zł( sześć tysięcy sto siedemdziesiąt dziewięć złotych siedemdziesiąt groszy) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, 3. wstrzymuje wykonanie zaskarżonej decyzji do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/ K. Nikodem /-/ W. Zygmont /-/ G. Gorzan Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...]r. nr [...], na podstawie art.24 pkt 1, art.31 ust.l i 2 ustawy z dnia 28.09.1991r. o kontroli skarbowej (tj. Dz.U. z 1999r. Nr 54, poz. 572 ze zm.), art.21 § 1 pkt 1 i § 3, art.200 § 1, art. 207 O.p., art. 7, art. 12 ust. 1 pkt 2, ust.3, ust.4 i ust. 6 pkt 4, art.13 ust.1, art.15 ust.1, art.27 ust.1 ustawy z dnia 15.02.1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993r, nr 106, poz. 482 ze zm.), określił spółce "A" sp. z o.o. w P. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za [...]r. w kwocie [...]zł Z decyzji wynika, że skarżąca spółka w zeznaniu rocznym o wysokości osiągniętego dochodu (straty) za [...]r.: 1. zaniżyła przychody podatkowe o ogólną kwotę [...]zł, z tego: a) [...]zł z tytułu otrzymanych nieodpłatnie świadczeń (art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy), w tym: - [...]zł - w związku z nabyciem, posiadaniem i wykorzystywaniem przez 7 miesięcy badanego okresu dla celów prowadzonej działalności nieruchomości położonej w S. bez poniesienia wydatków na jej zakup, którą następnie, w wyniku zawartego "aktu nowacji", zwrócono poprzedniemu właścicielowi tj. Przedsiębiorstwu "B" sp. z o.o. w P., - [...]zł dotyczy nabycia, posiadania i wykorzystywania dla celów prowadzonej działalności nieruchomości położonej w J. Spółka z tytułu zakupu tej nieruchomości nie poniosła w badanym okresie żadnych wydatków zaś w wyniku "aktu nowacji" zwróciła ją po ponad 2,5 rocznym użytkowaniu poprzedniemu właścicielowi, tj. spółce "C" sp. z o.o. w W., - [...]zł za nieodpłatne korzystanie z samochodu "D", będącego własnością "C" spółki z o.o. w W., b) [...] zł z tytułu nie naliczenia przez skarżącą przychodów z udostępnionej nieodpłatnie spółce "E" sp. z o.o. w P., nieruchomości położonej w J. (art. 13 ust. 1 ustawy podatkowej), c) [...] zł z tytułu nie naliczenia przez skarżącą i nie ujęcia w przychodach czynszu za dzierżawę zespołu pałacowo-parkowego w L. na rzecz spółki "C" sp. z o.o. w W. (art. 12 ust. 3 ustawy podatkowej). 2. zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę ogółem [...] zł, z tytułu wydatków na opłaty notarialne poniesione przez spółkę za osobę fizyczną, tj. prezesa zarządu W.J. (art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej). W odwołaniu spółka domagała się uchylenia i umorzenia postępowania w sprawie albo uchylenia powyższej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Decyzji zarzuciła naruszenie art. 24a §1, art. 121 § 1, art. 122, art. 125 §1 i art. 210 O.p., oraz art. 12 ust. 1 pkt 2, art. 12 ust.6 pkt 4 ustawy podatkowej. W uzasadnieniu odwołania skarżąca przedstawiła co następuje: - wprawdzie z opóźnieniem, ale wywiązała przez nowację się ze zobowiązania z tytułu spornych umów sprzedaży, zaś organ kontroli skarbowej dopuścił się nadinterpretacji art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej; - organ podatkowy na tle czynszu z tytułu dzierżawy zespołu pałacowo-parkowego w L., naruszył art. 210 §4 O.p. poprzez nie wyjaśnienie przyczyn nieuwzględnienia postanowień porozumienia w sprawie czynszu zawartego w dniu [...] r. z dzierżawcą nieruchomości; - w przedmiocie nieodpłatnego świadczenia z tytułu korzystania z samochodu "D" organ pominął treść umowy o korzystanie z samochodu, a powinien wziąć pod uwagę wartość czynszu wynikająca z tej umowy, a nie ceny rynkowe stosowane przez podmioty profesjonalnie świadczące usługi wynajmu samochodów. - na tle ustalenia wartości przychodu z tytułu nieodpłatnie udostępnionej nieruchomości położonej w J., organ podatkowy oparł się o operat szacunkowy, który uwzględniał dobrą sytuację na rynku nieruchomości, jaka miała miejsce w [...] r., pomijając fakt wystąpienia zastoju w [...] r., przy czym operat był sporządzony na zlecenie właściciela szacowanej nieruchomości, który własność chciał pokazać od jak najbardziej atrakcyjnej strony. - bezpodstawnie wyłączono z kosztów podatkowych wydatków w kwocie [...] zł z tytułu opłat notarialnych poniesionych za jej prezesa zarządu W.J. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] r. nr [...] na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W skardze spółka wnosiła o uchylenie powyższej decyzji i zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Decyzji zarzuciła naruszenie art. 24a § 1, art. 121 §1 , art. 122 oraz art. 125 §1, art. 210 O.p., art. 12 ust. 1 pkt 2, art. 12 ust. 3, art. 12 ust. 6 pkt 4, art. ustawy z dnia 15.02.1992 o podatku dochodowym od osób prawnych. W szczególności podniosła w skardze co następuje: 1.Odnośnie zarzutu zaniżenia przychodów podatkowych o kwoty [...] zł stanowiących wartość nieodpłatnych świadczeń z tytułu dysponowania przez Spółkę cudzym kapitałem w kwocie [...] zł. Dla spełnienia dyspozycji z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy wymagany jest, zamiar przysporzenia kosztem majątku dającego, a analizowanym przypadku brak elementu pozytywnej woli świadczeniodawcy. Przedsiębiorstwo "B" sp. z o.o. w P. zawierając umowę w dniu [...] r. nie miało na celu pozostawienie spółce świadczenia o wartości [...] zł. Spółka nie miała od samego początku pieniędzy na zapłatę ceny. Samo opóźnienie w zaspokojeniu wierzyciela i wywiązanie się z zobowiązania po terminie nie powoduje, że po stronie dłużnika powstał przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia. Organ odwoławczy kwestionując pogląd skarżącej, że miało miejsce opóźnienie w zaspokojeniu wierzyciela i wywiązanie się zobowiązań po terminie w żadnym stopniu nie uzasadnił tego rozstrzygnięcia. 2.Odnośnie zarzutu zaniżenia przychodów podatkowych o kwoty [...]zł stanowiących wartość nieodpłatnych świadczeń za nieruchomość w J. Nielogicznym jest wyciąganie wniosku, iż brak zapłaty ceny za powyższą nieruchomość stanowi równocześnie nieodpłatne świadczenie wierzyciela na rzecz dłużnika. Fakt, że wierzyciel spółki został zaspokojony w późniejszym czasie (z dniem zawarcia umowy nowacji) nie jest równoznaczny z otrzymaniem nieodpłatnego świadczenia. Nie to było zamiarem kontrahenta skarżącej spółki. Ustalenie przez organ skarbowy wartości nieodpłatnych świadczeń w postaci odsetek jak od kredytu nie jest nieuzasadnione. 3.Odnośnie nieodpłatnego świadczenia z tytułu korzystania z samochodu "D". Organ odwoławczy stwierdził, że stawki czynszu uzyskane ze stron internetowych firm zawodowo trudniących się wynajmem samochodów są cenami rynkowymi, które winny zostać zastosowane w przedmiotowej sprawie. Pominął, że ceny faktycznie stosowane zwykle odbiegają od powszechnie dostępnych ofert, gdyż uwzględniają wcześniej przeprowadzone negocjacje. Oferty umieszczane w internecie - medium powszechnie dostępnym, pełniącym rolę prasy nie mogą zostać uznane za wyczerpujące źródło informacji organów skarbowych zobowiązanych ustawowo do wyczerpującego wyjaśnienia sprawy. 4. Odnośnie zarzutu zaniżenia przychodów o kwotce [...]zł stanowiących wartość przychodów z tytułu nieodpłatnego udostępnienia spółce "E" sp. zo.o. nieruchomości położonej w J. Operat szacunkowy wykonany przez biegłego do szacowania nieruchomości, sporządzony [...]r. obejmował sytuację, gdy rynek nieruchomości dobrze prosperował. Jednak nie można zakładać, że rynek w miejscowości J. był i jest atrakcyjny. Nie można pomijać również faktu, że operat szacunkowy został sporządzony na zlecenie firmy będącej jego właścicielem, który posiadaną własność chciał pokazać od jak najbardziej atrakcyjnej strony. Spółka "A" sp. z o.o. czyniła wówczas starania o kredyt hipoteczny, na który miał zostać dokonany zastaw na przedmiotowej nieruchomości. 5.Odnośnie nie naliczenia i nie ujęcia w przychodach wartości czynszu z tytułu dzierżawy zespołu pałacowo - parkowego w L. Organy nie wyjaśniły, dlaczego nie zostało uwzględnione "postanowienie" zawarte w dniu [...] r. Brak również wyjaśnienia, dlaczego treść tego porozumienia nie ma znaczenia. 6. odnośnie naruszenia przepisów ustawy Ordynacja podatkowa. Postępowanie organu odwoławczego pozostaje w sprzeczności z wyrażoną w art.121 § 1, art. 122 O.p., art. 125 §1 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny uchyla zaskarżoną decyzję, jako niezgodną z prawem. Powody. Trafny jest zarzut błędnego przyjęcia przez organy podatkowe zaniżenia przychodów o kwotę [...] zł, stanowiącą wartość nieodpłatnych świadczeń (art. 12 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 12 ust. 6 ustawy o podatkowej). Problem powyższy - co wypada przypomnieć - związany jest z faktem nabycia w dniu [...] r. przez skarżącą spółkę od przedsiębiorstwa "B" sp. z o.o. w P. zabudowanej nieruchomości w S. (prawo użytkowania wieczystego działki gruntu nr [...] obszarze [...] ha wraz ze związaną z nim własnością budynków stanowiących odrębny od gruntu przedmiot własności), za cenę netto w wysokości [...] zł, płatną w terminie do dnia do [...] r. (bez zastrzeżenia odsetek za zwłokę). Spółka objęła posiadanie w dniu [...]r., kontynuowała działalność gospodarczą, nie zapłaciła jednakże sprzedawcy umówionej ceny. W dniu [...] r., w celu umorzenia tego zobowiązania, przeniosła na rzecz przedsiębiorstwa "B" sp. z o.o. w P. własność nieruchomości (nowacja). W związku z tym zbywca wystawił faktury korygujące sprzedaż, następnie dowodem PK nr [...] skarżąca spółka uwzględniła w księgach te korekty za [...] r. W powyższym stanie faktycznym skarżąca spółka, nie uiszczając ceny za nabywaną nieruchomość, nie odniosła - w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 12 ust. 6 ustawy o podatkowej - jednostronnej korzyści z tego tytułu, że stała się właścicielem nieruchomości bez zapłacenia umówionej ceny nabycia. W świetle art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy przychodem jest wartość otrzymanych nieodpłatnych świadczeń, a więc świadczenie powinno być wynikiem zachowania pozytywnego. Godzi się zauważyć, że na to, iż powinny to być działania pozytywne wskazuje art. 12 ust. 6 ustawy, który mówi o otrzymanych nieodpłatnych świadczeniach w postaci usług, o udostępnieniu lokalu, wskazując, że wartość należy ustalać wg cen rynkowych w dacie otrzymania świadczenia (por. wyrok NSA z dnia 1.08. 2001r. I SA/Łd 1117/99, wyrok NSA z dnia 12.05.1999 r. I SA/Wr 115/98). Faktem niespornym jest, że skarżąca spółka zawierając umowę kupna sprzedaży nie miała środków finansowych na zakup nieruchomości. Na mocy umowy kupna-sprzedaży nieruchomości nic nieodpłatnego od przedsiębiorstwa "B" sp. z o.o. w P. nie otrzymała. Brak więc podstaw do przyjęcia, by uzyskała gotówkę w kwocie [...] zł. Skarżąca nie realizowała przychodu odpowiadającego zaoszczędzonemu kosztowi odsetek, które musiałby zapłacić pozyskując taki kapitał na rynku. Zasadny jest także zarzut skarżącej spółki podważający ustalenie, że zaniżyła przychody podatkowe o kwotę [...] zł stanowiącą wartość nieodpłatnych świadczeń polegających na korzystaniu z nieruchomości w J. Przypomnieć należy, iż dniu [...] r. spółka "C" sp. z o.o. w W. sprzedała skarżącej spółce prawo wieczystego użytkowania działki nr [...] o powierzchni [...] ha, położonej w J. wraz z budowlami stanowiącymi odrębny od gruntu przedmiot własności za cenę [...] zł, przy czym skarżąca kwotę [...] zł miała zapłacić do [...] r. i w zakresie tego obowiązku - poddała się egzekucji wprost z w trybie art. 777 pkt 4 kpc, bez jakichkolwiek ustaleń co do terminu płatności reszty ceny i odsetek za zwłokę. Już w dniu nabycia skarżąca wydzierżawiła nieruchomość spółce "E" sp. z o.o. w P. Skarżąca nie zapłaciła sprzedawcy żadnej kwoty na poczet ceny nabytej nieruchomości. W dniu [...] r. skarżąca zawarła z "C" sp. z o.o. w W. umowę nowacji i umowę przeniesienia prawa użytkowania wieczystego gruntu i własności budynków. W związku z tym spółka "C" w dniu [...] r. wystawiła skarżącej fakturę VAT nr [...], korygującą fakturę Vat nr [...] z [...] r. oraz rachunek nr [...] z [...] r., a więc korygujące w całości skutki umowy sprzedaży nieruchomości w J. Tak więc i w tym przypadku skarżąca spółka, nie uiszczając ceny za nabywaną nieruchomość, nie odniosła - w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 12 ust. 6 ustawy o podatkowej - jednostronnej korzyści z tego tytułu, że stała się właścicielem nieruchomości bez zapłacenia umówionej ceny nabycia. Na mocy umowy kupna-sprzedaży nieruchomości skarżąca spółka niczego nieodpłatnego od spółki "C" sp. o.o. nie otrzymała, a zwłaszcza nie otrzymała gotówki w kwocie [...] zł. Wobec tego, nie zrealizowała przychodu odpowiadającego zaoszczędzonemu kosztowi odsetek, które musiałby zapłacić pozyskując taki kapitał na rynku. Brak podstaw do przyjęcia, że zasadny jest zarzut skarżącej w kwestii przychodów z tytułu nieodpłatnych świadczeń, powstałych w związku z nieodpłatnym korzystaniem przez spółkę w badanym okresie z samochodu "D" (art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy). W dniu [...] r. pomiędzy skarżącą a spółką "C" w W. została zawarta umowa "użyczenia" samochodu "D", przy czym zgodnie z § 7, skarżąca miała zapłacić na rzecz użyczającej [...] zł miesięcznie czynszu. W okresie 9 miesięcy [...] r. skarżąca spółka faktycznie ponosiła jedynie koszty związane z bieżącą eksploatacją samochodu (zakup benzyny, mycie), natomiast nie płaciła czynszu. W istocie chodzi tu o umowę najmu, a to ze względu na element odpłatności ( czynsz w kwocie [...] zł miesięcznie), bowiem użyczenie jest ex definitione jest umową nieodpłatną. Zatem, jest to przypadek nieodpłatnego korzystania z samochodu, toteż zasadne było ustalenie wartości przychodu z tego tytułu (art. 12 ust. 6 pkt 4 ustawy), posługując się 24a O.p. Naliczenie to nie budzi zastrzeżeń, bowiem za ich podstawę przyjęto, po porównaniu cen rynkowych za usługi najmu samochodów klasy średniej stosowane w P., najkorzystniejszą ofertę firmy "F" w P. Z cennika tej firmy przyjęto stawkę adekwatną dla spornego pojazdu - [...] zł miesięczne (za cały okres rozliczeniowy 8 miesięcy i 28 dni- w kwocie [...] zł.). Sam fakt posłużenia się zamieszczonymi na stronach internetowych danymi pochodzącymi z firm wynajmujących samochody, nie podważa obiektywizmu ustaleń w kwestii wysokości czynszu. Dowód taki nie jest sprzeczny z prawem i mieści się w klasie tzw. dowodów nienazwanych ( jako niewymienionych w art. 180 O.p.). Bezzasadny jest zarzut skarżącej dotyczący stwierdzenia zaniżenia przychodów podatkowych o kwotę [...] zł stanowiącą wartość nieodpłatnego świadczenia z tytułu udostępnienia przez skarżącą spółkę "E" sp. o.o. w P. nieruchomości położonej w J. Wadliwe jest stanowisko skarżącej spółki, że umowa dzierżawy jest odpłatna - nie wskutek płacenia czynszu - lecz choćby poprzez ponoszenie przez dzierżawcę obciążeń publicznoprawnych związanych z nieruchomością. Istota umowy dzierżawy polega według art. 693 kc na tym, że wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, dzierżawca zaś zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Z art. 702 kc wynika, że można się umówić, że oprócz czynszu dzierżawca będzie obowiązany uiszczać podatki i inne ciężary związane z własnością lub posiadaniem przedmiotu dzierżawy oraz ponosić koszty jego ubezpieczenia. W okresie obowiązywania umowy dzierżawy (od [...] r. do [...] r.) skarżąca nie obciążała dzierżawcy czynszem, przy czym dzierżawca potwierdził, że nie opłacał podatków ani czynszu od przedmiotu dzierżawy, nawet gdy zawarta została dodatkowa umowa tzw. aneks w kwestii czynszu. Dzierżawca - spółka "E" sp. z o.o. w P. nie płaciła więc czynszu, nie zapłaciła podatku od nieruchomości, należności za wieczyste użytkowanie, za energię elektryczną, wodę i odprowadzenie ścieków, ani nie ubezpieczyła dzierżawionej nieruchomości. Również w kosztach skarżącej spółki nie stwierdzono wydatków z tytułu opłat dotyczących za centralne ogrzewanie, energię elektryczną, wodę, opłat za wieczyste użytkowanie, podatku od nieruchomości (w [...] r. skarżąca nawet nie naliczyła i nie złożyła deklaracji podatku od nieruchomości). Fakty te wskazują, że zachodziły do przyjęcia, by na podstawie art. 13 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, uwzględnić jako przychód z nieruchomości udostępnionej nieodpłatnie do używania spółce "E", wartość czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu lub dzierżawy nieruchomości, ustaloną na podstawie przeciętnej wysokości czynszów stosowanych w danej miejscowości przy najmie lub dzierżawie nieruchomości. Nie budzi zastrzeżeń opinia biegłego A.W. z [...] r., którą posłużył się organ podatkowy dla określenia przychodu skarżącej z tego tytułu. Określa ona indywidualne stawki dla każdego budynku, zawiera obszerne uzasadnienie. Fakt, że dowód ten nie został przeprowadzony na zlecenie organu podatkowego, nie czyni go sprzecznym z prawem, ani nie pozbawia waloru przyczynienia się do wyjaśnienia sprawy. Sposób wyliczenia wartości przychodu odpowiada art. 13 ustawy podatkowej. Bezzasadny jest zarzut skierowany przeciwko ustaleniu zaniżenia przez skarżącą o [...] zł przychodów o wartość czynszu za okres 6 miesięcy [...] r. z tytułu wynajmu zespołu pałacowo-parkowego w L. W dniu [...] r. skarżąca i spółka "C" sp. z o.o. w W. zawarły na czas nieokreślony umowę najmu zespołu pałacowo-parkowego w L. z czynszem w wysokości [...] zł miesięcznie netto, zobowiązując najemcę do kontynuowania remontu, którego koszty, miały obciążać najemcę. W dniu [...] r. strony umowy zawarły porozumienie, z którego wynika, że od jej daty nie będzie naliczany czynsz z tytułu najmu, bowiem ponoszone przez najemcę koszty remontowe okazały się wyższe od wcześniej ustalonych. Skarżąca spółka wystawiła najemcy trzy faktury na wartość [...] zł z tytułu najmu za I kwartał [...] r. oraz za IV, V i VI [...] r. W przytoczonym stanie faktycznym nie budzi zastrzeżeń uznanie, że skarżąca spółka zaniżyła przychody podatkowe (art. 12 ust. 3 ustawy podatkowej). Za przychody związane z działalnością gospodarczą osiągnięte w roku podatkowym uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane. Skoro, zatem najem miał miejsce w badanym okresie, to mimo zawartego porozumienia zawieszającego płatność czynszu i przesuwającego rozliczenia związane z ta usługą na pewien czas - skarżąca winna była wykazywać podatkowe przychody należne z tego tytułu. Dlatego porozumienie z dnia [...] r. nie dawało podstaw do niewykazywania przychodów z tytułu czynszu. Bezzasadne są zarzuty skarżącej dotyczące naruszenia art. 121, art. 122, art. 125 i art. 126 O.p. Wbrew zarzutom skarżącej, dokonano bowiem analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego, dopuszczano jako dowody wszystko, co mogło się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, nie naruszano zasady pisemności ani nie zaniedbano obowiązku zapewnienia skarżącej czynnego udziału w sprawie. Dlatego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.a, art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270) orzekł sąd jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania między stronami orzekł sąd na podstawie art. 200 powyższej ustawy. /-/ K. Nikodem /-/ W. Zygmont /-/ G. Gorzan