I SA/Po 285/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna – Kubicka Sędziowie Sędzia NSA Jerzy Małecki Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Protokolant st.sekr.sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 maja 2012 r. sprawy ze skargi "C" Sp. z o.o. w Ł. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie zaliczenia zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2009 r. na poczet zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiąc lipiec 2009 r. i na poczet zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące lipiec, sierpień i wrzesień 2008 r. oddala skargę Naczelnik (...) Urzędu Skarbowego w P. postanowieniem z dnia (...) lutego 2010 r. nr (...) wydanym wobec "A" Spółka z o.o. z siedzibą w Ł. (dalej: Spółka), na podstawie art. 76a § 1 art. 76b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej: O.p.) zaliczył zwrot z dnia (...) lipca 2009 r., nadwyżki podatku VAT za czerwiec 2009r. w kwocie (...) zł na poczet na zaległości podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiąc lipiec 2009 r. w kwocie (...) zł oraz na poczet VAT za czerwiec 2007 r., styczeń 2008, lipiec 2008 r., sierpień 2008 r. oraz za wrzesień 2008 r. w kwocie (...) zł. W zażaleniu Spółka wniosła o uchylenie postanowienia w tej części, w jakiej rozstrzygnięcie dotyczy zaliczenia kwoty zwrotu podatku VAT na poczet zaległości podatkowych Spółki w VAT za czerwiec 2007 r., styczeń 2008 r., lipiec 2008 r., sierpień 2008 r. oraz za wrzesień 2008 r., powiększonych o naliczone odsetki, w łącznej kwocie (...) zł i wniosła o umorzenie sprawy. Spółka sformułowała zarzuty naruszenia art. 62 § 1, art. 76b zd.1 w zw. z art. 76, art. 76a § 1 zd. 1 oraz art. 236 § 1 O.p. w zw. z art. 4 ust. 1 i 2, art. 16 ust. 1 oraz przepisami Załącznika A do Rozporządzenia Rady nr 1346/2000 z dnia 29 maja 2000 r. w sprawie postępowania upadłościowego (Dz. Urz. WE L. 160 z 2000 r. str. 1), w brzmieniu ustalonym Rozporządzeniem Rady (WE) nr 681/2007 z dnia 13 czerwca 2007 r. zmieniającym wykazy postępowań upadłościowych i likwidacyjnych oraz wykazy zarządców zawarte w załącznikach A, B i C do Rozporządzenia Rady (WE) nr 1346/2000 z dnia 29 maja 2000 r. w sprawie postępowań upadłościowych (Dz. Urz. UE L. 159 z dnia 20 czerwca 2007 r., str.1), jak również w zw. z art. 249 zd. 2 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską oraz w zw. z art. 288 zd. 2 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej. Dyrektor Izby Skarbowej w P. postanowieniem z dnia (...) sierpnia 2010 r., nr (...) uchylił w całości rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Spółka na powyższą decyzję organu odwoławczego wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. W tym czasie Naczelnik (...) Urzędu Skarbowego w P. , w dniu (...) września 2010 r. wydał nowe postanowienie nr (...), mając na względzie wskazania powyższego postanowienia kasacyjnego z dnia (...) sierpnia 2010 r. nr (...), mocą którego dokonał ponownie zaliczenia nadwyżki VAT za czerwiec 2009 r. z dnia (...) lipca 2009 r. w kwocie (...) zł na poczet zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za lipiec 2009 r. w kwocie (...) zł i na poczet zaległości z tytułu VAT za lipiec 2008 r., za sierpień 2008 r. i za wrzesień 2008 r. W zażaleniu na ponowne zaliczenie Spółka domagała się uchylenia postanowienia z dnia (...) września 2010 r. w części, w jakiej dotyczy ono zaliczenia kwoty zwrotu VAT za czerwiec 2009 r. na poczet zaległości w VAT za lipiec 2008 r., sierpień 2008 r. i za wrzesień 2008 r., powiększonych o naliczone odsetki, w łącznej kwocie (...) zł oraz o umorzenie, w tej części, postępowania w sprawie zaliczenia zwrotu VAT na poczet zaległości podatkowych. Równocześnie Spółka wniosła o zwrot, wraz z odsetkami kwoty (...) zł, która w wyniku bezzasadnego zaliczenia zwrotu VAT na poczet zaległości podatkowej w tym podatku jest zatrzymana przez organ podatkowy bez podstawy prawnej. Spółka zarzuciła postanowieniu naruszenie art. 52 § 1 pkt 2, art. 55 § 2, art. 62 § 1, art. 76b zd. 1 w zw. z art. 76, art. 76a § 1 zd.1 oraz art. 120, art. 212, art. 216, art. 236 § 1 O.p. w zw. z przepisami art. 4 ust. 1 i 2, art. 16 ust.1 oraz przepisami Załącznika A do Rozporządzenia Rady (WE) nr 1346/2000 z dnia 29 maja 2000 r. w sprawie postępowania upadłościowego (Dz. Urz. WE L 160 z 2000 r., str.1), w brzmieniu ustalonym Rozporządzeniem Rady (WE) nr 681/2007 z dnia 13 czerwca 2007 r. zmieniającym wykazy postępowań upadłościowych i likwidacyjnych oraz wykazy zarządców zawarte w załącznikach A, B, C do Rozporządzenia Rady (WE) nr 1346/2000 z dnia 29 maja 2000r. w sprawie postępowań upadłościowych (Dz. Urz. UE L 159 z dnia 20 czerwca 2007 r., str. 1), jak również w zw. z art. 249 zd. 2 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską oraz w zw. z art. 288 zd. 2 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej. Dyrektor Izby Skarbowej w P. postanowieniem z dnia (...) grudnia 2010 r. nr (...) utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji z dnia (...) września 2010r. nr (...). Spółka wniosła skargę na powyższe postanowienie organu odwoławczego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po rozpoznaniu skargi Spółki, wyrokiem z dnia 21 września 2010 r. sygn. akt I SA/Po 802/10 uchylił postanowienie z dnia (...) sierpnia 2010 r. Dyrektora Izby Skarbowej w P. nr (...) - przekazujące sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu wyroku Sąd zobowiązał organ podatkowy, aby przy ponownym rozpatrzeniu sprawy ustosunkował się do zarzutów zażalenia, uwzględnił przepisy rozporządzenia 1346/2000, w szczególności art. 4 ust. 2 rozporządzenia, ustalił jakie wierzytelności mogą być zgłaszane w postępowaniu sauvegarde oraz jaki jest sposób postępowania z wierzytelnościami powstałymi po wszczęciu postępowania (art. 4 ust. 2 pkt g rozporządzenia nr 1346/2000), na gruncie prawa francuskiego. Nakazał ustalenia te odnieść do kwestii związanych z powstaniem wierzytelności z tytułu VAT za wskazane miesiące i jednocześnie wyrazić stanowisko, co do wpływu orzeczenia z dnia (...) października 2008 r. Sądu Handlowego w M. (Francja) na pokrycie zaległości w VAT. Następnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po rozpatrzeniu sprawy ze skargi Spółki, wyrokiem z dnia 25 sierpnia 2011 r. sygn. akt I SA/Po 201/11 uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia (...) grudnia 2010 r. nr (...) utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego w P. . W uzasadnieniu tego wyroku Sąd także polecił organowi II instancji przy ponownym rozpatrywaniu sprawy uwzględnić przepisy rozporządzenia nr 1346/2000, w szczególności art. 4 ust. 2 rozporządzenia, stanowiącego, że prawo państwa wszczęcia postępowania określa przesłanki wszczęcia postępowania upadłościowego, sposób jego prowadzenia i ukończenia. Sąd zobowiązał organ do ustalenia jakie wierzytelności mogą być zgłaszane w postępowaniu upadłościowym oraz jaki jest sposób postępowania z wierzytelnościami powstałymi po wszczęciu postępowania (art. 4 ust. 2 pkt g rozporządzenia nr 1346/2000), na gruncie prawa francuskiego. Te ustalenia należy odnieść do kwestii związanych z powstaniem wierzytelności z tytułu podatku VAT za wskazane miesiące 2008 r. i jednocześnie wyrazić stanowisko co do wpływu orzeczenia z dnia (...) października 2008 r. Sądu Handlowego w M. na dochodzenie zaległości z tytułu VAT za te miesiące. Dyrektor Izby Skarbowej w P. postanowieniem z dnia (...) grudnia 2011 r. nr (...), na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w związku z art. 239 oraz art. 208 § 1 w związku z art. 219 O.p. realizując wskazania Sądu zawarte w wyroku I SA/Po 802/10, uchylił w całości postanowienie z dnia (...) lutego 2010 r. Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego w P. nr (...) i orzekł co do istoty. Natomiast po ponownym rozpoznaniu zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej w P. postanowieniem z dnia (...) stycznia 2012 r. nr (...) uchylił w całości postanowienie z dnia (...) września 2010 r. nr (...). Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego w P. . Przedtem organ odwoławczy przeanalizował pismo Spółki z dnia (...) grudnia 2011 r., zatytułowane "(...)", w którym wniosła o wyjaśnienie podstawy prawnej ewentualnego uchylenia i umorzenia przez organ podatkowy drugiej instancji przedmiotowego postępowania. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy stwierdził, że Naczelnik (...) Urzędu Skarbowego w P. wypowiedział się dwukrotnie w sprawie zaliczenia Spółce zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z dnia (...) lipca 2009 r. za miesiąc czerwiec 2009 r. w kwocie (...) zł na poczet zaległości podatkowych w VAT za lipiec 2008 r., sierpień 2008 r., wrzesień 2008 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiąc lipiec 2009 r. Pierwszy raz postanowieniem z dnia (...) lutego 2010 r. nr (...), drugi raz postanowieniem z dnia (...) września 2010 r. nr (...) wydanym w związku z postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w P. o przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania. Nie budzi wątpliwości tożsamość obydwu postępowań. W obu postępowaniach występuje bowiem ten sam podmiot, taki sam jest przedmiot sprawy, identyczny także jej stan prawny i faktyczny. Spółka na oba postanowienia wniosła zażalenia, które w swej treści zawierają te same zarzuty. Dyrektor Izby Skarbowej w P. realizując wskazania w wyroku sygn. akt I SA/Po 802/10, w wyniku ponownego rozpatrzenia zażalenia Spółki, postanowieniem z dnia (...) grudnia 2011 r. nr (...), uchylił w całości postanowienie Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego w P. nr (...) z dnia (...) lutego 2010 r. i orzekł co do istoty sprawy. Tym samym, sprawa została już ostatecznie rozstrzygnięta w administracyjnym toku instancji i nie ma możliwości jej ponownego rozstrzygania (art. 208 w związku z art. 235 O.p). Gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania w sprawie. Spółka w skardze domagała się uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia (...) stycznia 2012 r. nr (...) oraz o zasądzenia od organu odwoławczego na swoją rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa według norm przepisanych. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła w szczególności naruszenie: - art. 120, art. 122 , art. 229 O.p. poprzez błędne ustalenie, że Naczelnik (...) Urzędu Skarbowego w P. prowadził dwa postępowania, zakończone postanowieniami z dnia 15 marca 2010 r. i z dnia (...) września 2010 r., - art. 15 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: ppsa) w zw. z art. 120 O.p. poprzez nie zastosowanie się do wiążącej oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w prawomocnych wyrokach z dnia 25 sierpnia 2011 r., - art. 233 § 1 pkt 2 lit a i art. 208 § 1 O.p. poprzez umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego w sytuacji braku ostatecznego rozstrzygnięcia. Uzasadniając skargę Spółka stwierdziła, że w sprawie zaliczenia Naczelnik (...) Urzędu Skarbowego w P. wypowiedział się dwukrotnie: postanowieniem z dnia (...) lutego 2010 r. nr (...) oraz postanowieniem z dnia (...) września 2010 r. nr (...) wydanym w związku z postanowieniem organu odwoławczego o przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia. Wadliwe jest stanowisko organu odwoławczego, że zachodzi tożsamość obydwu postępowań. Pierwsze postanowienia zostały wydane w dniu (...) września 2009 r. (nr (...),(...)). Postanowienia te, na podstawie art. 233 § 2 w zw. art. 239 O.p. zostały, postanowieniami kasacyjnymi organu odwoławczego z dnia (...) stycznia 2010 r. (nr (...),(...)), w całości uchylone a sprawy zostały przekazane do ponownego rozpatrzenia organowi podatkowemu pierwszej instancji. Tak więc nigdy nie toczyły się dwa postępowania dotyczące tożsamej podmiotowo i przedmiotowo sprawy. Dopiero przed organem odwoławczym na etapie postępowania odwoławczego, doszło do sytuacji, że prowadzone są dwa postępowania odwoławcze dotyczące tożsamej sprawy zakończonej przez organ podatkowy pierwszej instancji postanowieniami z dnia (...) stycznia 2010 r. i postanowieniami z dnia (...) września 2010 r. Powyższa sytuacja zaistniała dlatego, że organ podatkowy pierwszej instancji, będąc związany postanowieniami kasacyjnym wydanymi przez organ odwoławczy, wydał nowe rozstrzygnięcia, zanim Sąd zbadał legalność owych postanowień organu odwoławczego. Nie zmienia to oceny prawnej, że organ podatkowy pierwszej instancji nie prowadził dwóch postępowań dotyczących tożsamej sprawy. Naczelnik (...) Urzędu Skarbowego w P. prowadził jedno postępowanie w sprawie zaliczenia Spółce zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z dnia (...) lipca 2009r. za miesiąc czerwiec 2009 r. w kwocie (...) zł na poczet zaległości podatkowych w VAT oraz na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiąc lipiec 2009 r. W związku z powyższym organ odwoławczy umorzył jako bezprzedmiotowe jedyne, prowadzone przez organ podatkowy pierwszej instancji, postępowanie w sprawie zaliczenia Spółce części zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z dnia (...) lipca 2009r. za miesiąc czerwiec 2009 r. w kwocie (...) na poczet zaległości podatkowych w podatku VAT za miesiąc lipiec 2008r. za miesiąc sierpień 2008r., za miesiąc wrzesień 2008 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę oraz na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiąc lipiec 2009r. Aktualnie kwoty wynikające ze zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym powinny zostać zwrócone Spółce z braku tytułu prawnego do dalszego ich zatrzymania przez organ I instancji. Konsekwencją prawną postanowień uchylających postanowienie organu pierwszej instancji i umarzających postępowanie w sprawie jako bezprzedmiotowe jest również nie wykonanie wynikających z prawomocnego wyroku z dnia 25 sierpnia 2011 r. sygn. akt: I SA/Po 201/11 wiążących wskazań co do dalszego prowadzenia postępowania (art. 153 ppsa). W sprawie ani stan faktyczny, ani stan prawny nie uległy zmianie pomiędzy datą wydania orzeczenia z dnia 25 sierpnia 2011 r., a datą wydania skarżonych postanowień. Nie było więc podstaw prawnych do odmowy wykonania wiążących wytycznych zawartych w wyrokach z dnia 25 sierpnia 2011 r. Już od (...) marca 2011 r. miała miejsce sytuacja, w której organ odwoławczy prowadził postępowanie odwoławcze w sprawie tożsamej podmiotowo i przedmiotowe ze sprawą rozpatrywaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu. Okoliczność bezprzedmiotowości postępowania byłaby niewątpliwie zauważona przez Sąd i uwzględniona w wyroku z dnia 25 sierpnia 2011 r. sygn. akt I SA/Po 201/11. Tymczasem Sąd rozstrzygnął sprawę i w wyroku zawarł wytyczne, jakimi musiał kierować się organ podatkowy przy ponownym rozpatrywaniu sprawy. Dlatego wskutek naruszenia art. 153 ppsa skarżone postanowienie powinno zostać uchylone. Faktycznie w postanowieniu z dnia (...) grudnia 2011 r. organ odwoławczy rozstrzygnął sprawę, niemniej w postanowieniu z dnia (...) stycznia 2012 r. ten sam organ odwoławczy uznał postępowanie prowadzone przez organ pierwszej instancji za bezprzedmiotowe i po uchyleniu postanowień umorzył je na postawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. W związku z powyższym, należy uznać, iż również postanowienie z dnia (...) grudnia 2011 r. utraciło byt prawny, ponieważ rozstrzygało sprawę, która następnie uznana została przez organ odwoławczy za bezprzedmiotową. Organ odwoławczy błędnie interpretuje art. 208 O.p. Może on prowadzić do uchylenia postanowienia organu I instancji i umorzenia postępowania w sprawie tylko wówczas, gdy postępowanie było od początku bezprzedmiotowe z uwagi na jego podmiot lub przedmiot. W sprawie nie zachodzi przypadek, że organ odwoławczy stwierdza, że sprawa rozstrzygnięta postanowieniem organu pierwszej instancji nie może być przedmiotem postępowania podatkowego, gdyż w tej sprawie zapadło już obowiązujące postanowienie ostateczne. Byłaby to sytuacja, w której pomimo iż w obrocie prawnym istnieje ostateczne postanowienie rozstrzygające sprawę, toczyło się inne postępowanie w sprawie tożsamej. W sprawie jest taka sytuacja, że toczyło się jedno postępowanie przed organem pierwszej instancji, a na etapie postępowania odwoławczego rozpatrywano dwa postanowienia. W tym przypadku organ odwoławczy nie powinien umarzać postępowania jako bezprzedmiotowego, ponieważ postępowanie miało swój przedmiot, ale powinien zgodnie z art. 247 § 1 pkt 4 w zw. z art. 219 O.p. stwierdzić nieważność postanowienia organu pierwszej instancji. Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o oddalenie skargi jako nieuzasadnionej. Stwierdził, że po zapoznaniu się z zarzutami zawartymi w skardze w pełni podtrzymuje swoje stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym postanowieniu z dnia (...) stycznia 2012 r. nr (...). Spółka ustosunkowując się do odpowiedzi na skargę stwierdziła, że w całości podtrzymuje zarzuty zawarte w skardze. Ponownie wyjaśniła istotę zarzutu naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit.a i art. 208 § 1 O.p., jak również wskazała, że organ może z urzędu wszcząć postępowanie o stwierdzenie nieważności ponownego postanowienia organu podatkowego I instancji i postępowanie umorzyć. Organ w piśmie procesowym z (...) maja 2012r. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna. W sprawie zaliczenia Spółce zwrotu z dnia (...) lipca 2009 r., nadwyżki podatku VAT za czerwiec 2009 r. w kwocie (...) zł na poczet na zaległości podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych oraz na poczet VAT, Naczelnik (...) Urzędu Skarbowego w P. wypowiedział się postanowieniem nr (...) z dnia (...) lutego 2010 r. oraz wydanym w związku z postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w P. o przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania - postanowieniem nr (...) z dnia (...) września 2010 r. Sąd zgadza się z organem, iż oba postępowania są tożsame. W obu postępowaniach występuje tożsamy podmiot, taki sam jest przedmiot sprawy, stan prawny i faktyczny. Także strona postępowania na oba postanowienia wniosła zażalenia, które w swej treści zawierają te same zarzuty. Realizując wskazania Sądu zawarte w uzasadnieniu wyroku WSA w Poznaniu z dnia 16 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Po 802/10 Dyrektor Izby Skarbowej w P. , w wyniku ponownego rozpatrzenia zażalenia Spółki z (...) lutego 2010 r. wydał w dniu (...) grudnia 2011 r. postanowienie nr (...), którym utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Tym samym, skoro ta sprawa została już ostatecznie rozstrzygnięta w administracyjnym toku instancji nie ma możliwości jej ponownego rozstrzygania. W takim przypadku odpowiednie zastosowanie znajdzie przepis o postępowaniu przed organami pierwszej instancji dotyczący bezprzedmiotowości postępowania, tj. art. 208 w zw. z art. 235 O.p. Zgodnie bowiem z treścią art. 208 § 1 O.p., gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania w sprawie. Powyższe, w ocenie niniejszego składu sądzącego implikuje wniosek, że Dyrektor Izby Skarbowej nie naruszył art. 233 § 1 pkt 2 lit. a i art. 208 § 1 O.p. poprzez umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego w sytuacji braku ostatecznego rozstrzygnięcia. Spółka nie ma racji, że w tym przypadku organ odwoławczy nie powinien umorzyć postępowania jako bezprzedmiotowego, ponieważ postępowanie miało swój przedmiot, ale winien na podstawie art. 247 § 1 pkt 4 w zw. z art. 219 O.p. stwierdzić nieważność postanowienia organu pierwszej instancji. W opinii Sądu O.p. wyłącza możliwość stosowania sankcji nieważności decyzji (odpowiednio postanowień) w postępowaniu odwoławczym. Organ odwoławczy obowiązany jest bowiem rozpatrzyć odwołanie i wydać decyzję zgodnie z treścią art. 233 O.p., to jest dokonać merytorycznej i prawnej oceny zasadności zaskarżonej decyzji. Niedopuszczalne jest stosowanie w takim przypadku art. 247 § 1 O.p., regulującego sytuacje, w których organ wyższego stopnia działa nie jako organ odwoławczy w toku instancji, ale jako organ nadzoru, którego uprawnienia przy zastosowaniu art. 247 O.p. są węższe niż uprawnienia organu odwoławczego. Organ odwoławczy, działając na podstawie przyznanych mu kompetencji wynikających z art. 233 O.p., był zobowiązany uchylić postanowienie Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego w P. z dnia (...) września 2010 r. i umorzyć postępowanie w sprawie, gdyż nie mógł powtórnie rozstrzygać w tej samej sprawie. Sąd podziela w tej kwestii stanowisko zaprezentowane w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt I SA/Łd 704/97 LEX nr 31770, w którym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że jeżeli decyzja organu podatkowego drugiej instancji z art. 138 § 3 Kpa (obecnie art. 233 § 2 O.p.) została uchylona przez Naczelny Sąd Administracyjny, a w czasie pomiędzy wydaniem tejże zaskarżonej decyzji, a wyrokiem NSA wydana została nieostateczna decyzja merytoryczna organu podatkowego pierwszej instancji, co do której toczy się ponowne postępowanie odwoławcze, decyzja ta w tymże postępowaniu powinna ulec uchyleniu, a postępowanie z nim związane - umorzeniu. Uchylenie przez Sąd decyzji odwoławczej (kasacyjnej) organu podatkowego II instancji skutkuje obowiązkiem ponownego rozstrzygnięcia o odwołaniach wniesionych do tegoż organu. Uchylenie przez Sąd decyzji odwoławczej (kasacyjnej) organu podatkowego II instancji skutkuje obowiązkiem ponownego rozstrzygnięcia o odwołaniach wniesionych do tegoż organu. Powyższe orzeczenie NSA może więc tworzyć sytuację procesową, w której o jednej (tej samej) sprawie rozstrzygać będą ad meritum: decyzja organu pierwszej instancji oczekująca na (ponowną po wyroku NSA) ocenę organu administracyjnego drugiej instancji oraz decyzja urzędu skarbowego zapadła na skutek decyzji organu odwoławczego (uchylonej ex post przez Sąd) przekazującej sprawę do ponownego rozpatrzenia w pierwszej instancji. Powyższa (druga z wymienionych) decyzja urzędu skarbowego po wyroku NSA uchylającym decyzję odwoławczą, która otworzyła drogę do jej wydania, w świetle wyroku Sądu rozstrzygać będzie więc raz wtóry w tej samej sprawie, co sprzeczne jest z zasadami jednolitości i tożsamością postępowania administracyjnego wynikającymi z art. 61 Kpa i art. 104 Kpa (po zmianie od 1 stycznia 1998 r. stanu prawnego - art. 165 i art. 207 O.p.). Po wyroku NSA uchylającym decyzję z art. 138 § 2 Kpa (art. 233 § 2 O.p.) Izba Skarbowa - jako organ rozpoznający (drugie, ponowne) odwołanie od decyzji., do której wydania drogę procesową otworzyła uchylona przez Sąd decyzja kasacyjna, powinna uchylić decyzję organu podatkowego pierwszej instancji rozstrzygającą o sprawie, w której zgodnie z prawem nie rozpoznane zostało jeszcze odwołanie od pierwotnie (uprzednio) wydanej decyzji pierwszej instancji. Zaprezentowany pogląd, mimo upływu czasu i zmiany przepisów postępowania, nadal zachowuje aktualność i niniejszy skład sądzący podziela go w całości. Sąd jako bezzasadny uznał również zarzut strony, iż organ nie zastosował się do wiążącej go oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonego w wyroku z dnia 25 sierpnia 2011r. sygn. akt I SA/Po 201/11. W przedmiotowej sprawie (jak wyżej wskazano) organ I instancji wypowiedział się dwukrotnie - postanowieniem z dnia (...) lutego 2010 r. oraz wydanym w związku z postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w P. o przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania - postanowieniem z dnia (...) września 2010r. Strona postępowania na oba postanowienia wniosła zażalenia - z (...) lutego 2010r. i następnie z (...) września 2010r. - które zawierały tożsame zarzuty i argumenty. W wyniku rozpatrzenia zażalenia z dnia (...) lutego 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. wydał w dniu (...) sierpnia 2010r. postanowienie nr (...), na które Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. Wydany w tej sprawie wyrok z dnia 16 marca 2011r. sygn. akt I SA/Po 806/10 uchylał zaskarżone postanowienie organu drugiej instancji i wskazywał okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Sąd zważył, iż organ drugiej instancji ponownie rozpatrując sprawę, kierował się wskazaniami, co do dalszego postępowania oraz oceną prawną zawartą w ww. orzeczeniu Sądu w tym, co najistotniejsze - rozstrzygnął co do skuteczności orzeczenia Sądu Handlowego w M. z dnia (...) października 2008 r., mając na uwadze przepisy francuskiego Kodeksu handlowego w kwestii czy wierzytelność Skarbu Państwa z tytułu rozliczenia podatku VAT za wrzesień 2008 r. podlega zgłoszeniu w ramach planu naprawczego. Organ zdecydował też czy tylko wierzytelności powstałe przed ogłoszeniem postępowania sauvegarde zaspakajane są w ramach tego postępowania. Nadto ustosunkował się do zarzutów zażalenia, przy uwzględnieniu przepisów rozporządzenia Rady 1346/2000 i ustalił jakie wierzytelności mogą być zgłaszane w postępowaniu sauvegarde, określił też jaki jest sposób postępowania z wierzytelnościami powstałymi po wszczęciu postępowania, na gruncie prawa francuskiego. Zgodnie ze stosownym poleceniem Sądu wskazane ustalenia odniesiono do kwestii związanych z powstaniem wierzytelności z tytułu podatku VAT i jednocześnie wyrażono stanowisko, co do wpływu orzeczenia Sądu Handlowego w M. z dnia (...) października 2008 r. na dochodzenie zaspokojenia wierzytelności z tytułu podatku VAT za sporny miesiąc. W wyroku z dnia 25 sierpnia 2011 r. sygn. akt I SA/Po 201/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, z tych samych powodów, uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia (...) grudnia 2010 r. nr (...) i wskazał okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu. Okoliczności te w istocie rzeczy są tymi samymi jakie Sąd zdefiniował w wyroku z dnia 16 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Po 802/10, gdyż dotyczyły tożsamej sprawy. Organ odwoławczy wszystkie wymienione dyspozycje wypełnił i wydał ostateczne postanowienie nr (...) z dnia (...) grudnia 2011 r. Sąd w niniejszym postępowaniu nie dopatrzył się zarzucanych skargą nieprawidłowości. Związanie wyrokiem Sądu, który orzeka w danej sprawie w granicach skargi, nie może powodować wydania przez organ podatkowy rozstrzygnięcia z góry obarczonego wadą jego nieważności. Sąd nie podzielił skargi także w pozostałym zakresie, dlatego orzekł, na podstawie art. 151 ppsa, jak w sentencji wyroku.