I SA/Po 291/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Jaśniewicz Sędziowie NSA Włodzimierz Zygmont WSA Małgorzata Bejgerowska (spr.) Protokolant st.sekr.sąd. Urszula Kosowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 maja 2011 r. sprawy ze skargi J. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...], nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego za 2004 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę Decyzją z dnia [...] lipca 2010 r., nr [...], wydaną na podstawie m.in. art. 20 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm. – dalej jako "u.p.d.o.f."), Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. ustalił [...] zryczałtowany podatek dochodowy za 2004 r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości [...] zł. W toku postępowania kontrolnego w sprawie dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 rok ustalono, że J. i I. małżonkowie F. pozostawali we wspólności majątkowej małżeńskiej. Wobec powyższego organ pierwszej instancji dokonał łącznej analizy stanu majątkowego małżonków tj. osiąganych przychodów, ponoszonych wydatków i zgromadzonych zasobów majątkowych. W oparciu o historię rachunku bankowego ustalono, iż J. i I. małżonkowie F. na dzień [...] stycznia 2004 r. posiadali środki pieniężne w wysokości [...] zł. Podatnicy prowadzili gospodarstwo rolne nabyte w drodze darowizny od matki I. F. – S. F. Z uwagi na rozbieżności co do faktycznych powierzchni upraw ogółem oraz dla poszczególnych rodzajów roślin (pełnomocnik kontrolowanych wykazał powierzchnię gruntów rolnych ok. 8,5 ha, natomiast z informacji uzyskanych z gmin M. i K. na terenach, na których znajdują się grunty wynika, iż powierzchnia gruntów rolnych wynosiła ... ha), brak potwierdzenia przez świadków powierzchni, rodzajów oraz ilości cykli produkcyjnych poszczególnych upraw podanych przez pełnomocnika podatników, a także ze względu na brak możliwości przesłuchania kontrolowanych w charakterze strony, ze względu na zły stan zdrowia potwierdzony orzeczeniami lekarskimi (pismo W. z dnia ... października 2009 r.), organ pierwszej instancji przyjął kwotę przychodu z gospodarstwa rolnego w wysokości [...] zł. Kwota ta wynika z oświadczenia o wysokości i źródłach uzyskania przychodów w 2004 r. Natomiast koszty w wysokości [...] zł, związane z uzyskaniem przychodów z gospodarstwa rolnego, organ pierwszej instancji wyliczył wg wskaźnika 20% przychodu z tego gospodarstwa. W badanym okresie I. F. otrzymywał rentę inwalidzką rolniczą, a J. F. uzyskiwała dochody z działalności gospodarczej pod nazwą "E.", polegającej na handlu jabłkami przemysłowymi. Ustalono ponadto, iż dochody wykazane przez J. F. z pozarolniczej działalności gospodarczej firmy "E." w okresie od jej rozpoczęcia, tj. od [...] 2000 r. do 2003 r. oraz dochody I. F. z renty rolniczej z tego samego okresu, wykazane w PIT-36, były niższe niż wydatki. W toku postępowania pierwszoinstancyjnego ustalono, że podatnicy w roku 2004 ponieśli wydatki na łączną kwotę [...] zł, w tym: koszty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą wykazane w PIT-36 – [...] zł, odpisy amortyzacyjne – [...] zł, zakup przyczepy K. – [...] zł, zakup samochodu S. – [...] zł, zakup samochodu G. – [...] zł, zakup samochodu G. – [...] zł, zakup motoroweru – [...] zł, zakup nieruchomości we wsi C. – [...] zł, składki zapłacone na ubezpieczenie społeczne – [...] zł, składki zapłacone na ubezpieczenie zdrowotne – [...] zł, zaliczki zapłacone w 2004 r. na podatek dochodowy od osób fizycznych – [...] zł, koszty związane z utrzymaniem 3 osób – [...] zł, koszty leczenia – [...] zł, podatek od nieruchomości – [...] zł, ubezpieczenie nieruchomości – [...] zł, koszty gospodarstwa rolnego – [...] zł, przy posiadaniu środków na rachunku bankowym na dzień 31 grudnia 2004 r. w wysokości [...] zł. Podatnicy uzyskali zatem w 2004 r. łączne wpływy na kwotę [..] zł, w tym przychód z gospodarstwa rolnego – [...] zł, przychód ze sprzedaży samochodu marki F. – [...] zł, przychód ze sprzedaży przyczepy marki S. – [...] zł, przychód ze sprzedaży przyczepy marki A. – [...] zł, przychód ze sprzedaży samochodu marki S. – [...] zł, przychód ze sprzedaży samochodu marki V. – [...] zł, przychody wykazane w PIT 36 – [...] zł, przy posiadaniu środków na rachunku bankowym na dzień 01 stycznia 2004 r. w wysokości [...] zł. Analiza całego materiału dowodowego zebranego w postępowaniu wykazała, że J. i I. małżonkowie F. w roku 2004 nie posiadali wystarczających przychodów (uzyskanych z ujawnionych źródeł) na pokrycie poniesionych w tym roku wydatków. W tej sytuacji w oparciu o art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., ustalono wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu na kwotę [...] zł. Ze względu na wspólność ustawową pomiędzy małżonkami, na J. F. przypadła połowa dochodu z nieujawnionych źródeł, tj. kwota [...] zł, która na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. stanowi dochód z nieujawnionych źródeł przychodów, opodatkowany w oparciu o art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. 75% zryczałtowanym podatkiem dochodowym, wobec czego zryczałtowany podatek dochodowy wyniósł [...] zł. W odwołaniu od powyższej decyzji organu pierwszej instancji J. F. zarzuciła, iż organ pierwszej instancji oparł swoją decyzję na błędnym założeniu, ustalając wielkość zobowiązania podatkowego. Mianowicie według podatniczki organ wadliwie przyjął, że nie uzyskała ona przychodu z tytułu darowizn od osób najbliższych w wysokości [...] zł, a I. F. w wysokości [...] zł. Ponadto, w opinii odwołującej się, organ pierwszej instancji błędnie uznał, iż J. i I. małżonkowie F. nie posiadali na dzień [...] stycznia 2004 r. oszczędności w kwocie co najmniej [...] zł, obok środków zgromadzonych na rachunku bankowym. Zdaniem pełnomocnika J. i I. małżonkowie F. posiadali w badanym okresie, poza środkami zgromadzonymi na rachunku bankowym, środki pieniężne w gotówce w wysokości co najmniej [...] zł, a źródłem pochodzenia większości środków zgromadzonych na rachunku bankowym w tym dniu były środki uzyskane z pozarolniczej działalności gospodarczej. Decyzją z dnia [...] stycznia 2011 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i ustalił J. F. zryczałtowany podatek dochodowy za 2004 r. w kwocie [...] zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził, iż ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż dochody wykazane przez I. F. z renty rolniczej i J. F. z pozarolniczej działalności gospodarczej firmy "E." w okresie od jej rozpoczęcia tj. od września 2000 r. do 2003 r. były niższe niż wydatki. W rozpatrywanym okresie podatnicy deklarowali przychody, które nie pokrywały poniesionych w tym czasie wydatków. Z analizy łącznych przychodów i wydatków w okresie od 2000 r. do 2003 r. dokonanej przez organ pierwszej instancji wynika, że w badanym okresie wydatki przekroczyły wpływy o kwotę [...] zł. Ustalenia te przeczą zatem twierdzeniom pełnomocnika strony zawartym w odwołaniu, że źródłem pochodzenia większości środków zgromadzonych na rachunku bankowym w dniu 01 stycznia 2004 r. były środki uzyskane z pozarolniczej działalności gospodarczej. Słusznie zatem, zdaniem organu odwoławczego, uznał organ pierwszej instancji, iż źródłem pochodzenia środków zgromadzonych w dniu 01 stycznia 2004 r. na rachunku bankowym nie był dochód z opodatkowanej pozarolniczej działalności gospodarczej. W opinii organu drugiej instancji kwota [...] zł zgromadzona na rachunku bankowym w dniu 01 stycznia 2004 r. miała swoje źródło w dochodach z działalności rolniczej podatnika i obejmowała również środki pieniężne w wysokości co najmniej [...] zł i jako zwolniona z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, stanowiła jedno ze źródeł wydatków poniesionych przez J. i I. małżonków F. w 2004 r. Twierdzenie przeciwne pociągnęłoby za sobą konieczność wskazania przez podatnika źródła pochodzenia mienia zgromadzonego na rachunku bankowym na dzień 01 stycznia 2004 r. Odnosząc się do zarzutów nieuwzględnienia po stronie aktywów darowizn organ odwoławczy wskazał, że w dniu [...] stycznia 2010 r., przesłuchana przez organ pierwszej instancji w charakterze świadka S. F., matka I. F., zeznała, że nie pamięta czy w 2004 r. przekazała J. i I. małżonkom F. pieniądze w formie darowizny. Natomiast E. N., siostra I. F., przesłuchana w charakterze świadka tego samego dnia, zeznała, iż w 2004 r. podatnikom żadnych darowizn nie przekazywała. Następnie pismem z dnia [...] maja 2010 r. pełnomocnik strony złożył do akt sprawy oświadczenia I. F., J. F., S. F. i E. N. I. N. oświadczył, iż w latach 1992 - 2003 otrzymał od matki do majątku odrębnego darowizny w wysokości [...] zł, a w 1999 r. od siostry E. N. w wysokości [...] zł. J. F. oświadczyła, iż otrzymała do majątku odrębnego darowiznę od matki męża, S. F., w wysokości [...] zł. Z oświadczenia nie wynika, w którym roku darowizna ta został dokonana. S. F. oświadczyła, iż w latach 1992 - 2003 dokonała do majątku odrębnego syna darowizny w wysokości [...] zł, a w maju 2004 r. dokonała darowizny w wysokości [...] zł, na rzecz swojej synowej J. F.. E. N. oświadczyła, iż w 1999 r. dokonała darowizny na rzecz brata w wysokości [...] zł. Z uwagi na powyższe rozbieżności pomiędzy zeznaniami świadków i ich oświadczeniami złożonymi do akt sprawy w postępowaniu przed organem pierwszej instancji, w zakresie dokonanych na rzecz podatnika darowizn w latach 1992 - 2003 oraz w 2004 r., organ odwoławczy w dniu [...] października 2010 r. przeprowadził dowody z przesłuchania świadków: S. F. i E. N. na okoliczność dokonanych darowizn na rzecz J. i I. małżonków F. w 2004 r. i latach poprzedzających. S. F. zeznała, iż zasilała w formie darowizny rodzinę syna, do jego majątku odrębnego w kontrolowanym okresie 2-3 razy po [...] zł. Dała również darowiznę synowej do jej majątku odrębnego w wysokości [...] zł. Ponadto oświadczyła, iż rozbieżności między zeznaniami złożonymi w dniu [...] stycznia 2010 r. przed organem pierwszej instancji, a pisemnym oświadczeniem złożonym w dniu [...]maja 2010 r. spowodowane były zdenerwowaniem w trakcie przesłuchania i związanymi z tym trudnościami z przypomnieniem sobie pewnych faktów. E. N. podczas przesłuchania przed organem odwoławczym oświadczyła, iż w 1999 r. dała bratu darowiznę w wysokości [...] zł. Zeznała, iż pieniądze jakie przekazała w formie darowizny miała z oszczędności całej rodziny, która miała zwyczaj odkładania pieniędzy na tzw. "czarną godzinę". Organ odwoławczy, analizując i dokonując oceny całokształtu zgromadzonych dowodów uznał zeznania S. F. za niespójne i odmówił im waloru wiarygodności. Podkreślono, że na okoliczność dokonania darowizn nie przedstawiono żadnych umów, ale co ważniejsze brak jest dowodów potwierdzających, iż przedmiotowe darowizny zostały zgłoszone do Urzędu Skarbowego do opodatkowana podatkiem od spadków i darowizn. Tymczasem każda z otrzymanych od S. F. darowizn, zarówno przez I. F. jak i przez J. F., była w kwocie przewyższającej w danym okresie kwotę wolną od podatku i powinna zostać zgłoszona do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Przedmiotowe darowizny, według zeznań świadka jak i oświadczeń strony, zostały dokonane w okresie 1993 – 2004 r. Mając na uwadze dyspozycję art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60, ze zm. – dalej jako "O.p."), który stanowi, iż zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności, organ drugiej instancji stwierdził, iż w przypadku każdej z ww. darowizn dokonanych przez S. F. nastąpiło przedawnienie prawa do wymiaru podatku od spadków i darowizn. Jednocześnie organ podkreślił, iż w przypadku, gdy podatnik powoła się w toku postępowania przed organem kontroli skarbowej na okoliczność otrzymania przed dniem 01 stycznia 2007 r. darowizny, która nie została zgłoszona do opodatkowania, a w stosunku do której nastąpiło już przedawnienie prawa do wymiaru podatku od spadków i darowizn, darowizna ta nie może być uznana jako źródło finansowania poniesionych wydatków. Wobec powyższego organ odwoławczy, powołując się na art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., wyjaśnił, iż nie można uwzględnić w 2004 r. po stronie uzyskanego przez J. i I. małżonków F. mienia, kwoty darowizn od S. F. w wysokości [...] zł, na które powołał się pełnomocnik. Środki te nie zostały bowiem opodatkowane, a w myśl powołanego wyżej przepisu, tylko środki opodatkowane lub zwolnione z podatku mogą stanowić, w kontekście postępowania w przedmiocie ustalenia dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów, pokrycie wydatków podatnika. W zakresie darowizny dokonanej przez E. N., organ drugiej instancji uznał, iż zeznania świadka złożone przed organem odwoławczym i oświadczenie złożone do akt sprawy są spójne i jako takie uznano za wiarygodne. Kwota darowizny dokonana w 1999 r., zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn, była wówczas wolna od opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn i nie istniał obowiązek zgłoszenia jej do opodatkowania. W konsekwencji dokonanych ustaleń organ odwoławczy uwzględnił po stronie mienia darowiznę w wysokości [...] zł dokonaną na rzecz I. F. Na podstawie zebranego w przedmiotowej sprawie materiału dowodowego organ odwoławczy przyjął, że dochody podatników uzyskane w 2004 r. wyniosły [...] zł, natomiast wydatki wynosiły [...] zł. Tym samym u J. i I. małżonków F. w roku 2004 wystąpiła nadwyżka wydatków nad przychodami w wysokości [...] zł., która na podstawie art. 20 ust.3 u.p.d.o.f. stanowi dochód z nieujawnionych źródeł przychodów. Na J. F. przypada połowa tej kwoty tj. [...] zł i od tej podstawy, w oparciu o art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., ustalono zryczałtowany podatek dochodowy, przy zastosowaniu stawki 75%, w kwocie [...] zł. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu J. F., działając przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu i zarzuciła organowi drugiej instancji naruszenie przepisów prawa procesowego, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, wskazując na: 1) naruszenie przepisu art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p., poprzez dowolną i jednostronną, uwzględniająca wyłącznie interes organów podatkowych (Skarbu Państwa) ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności dotyczącą: - wielkości przychodów uzyskanych przez J. i I. małżonków F. z tytułu prowadzenia gospodarstwa rolnego w okresie od 1997 r. do 2004 r. oraz nie uznania przez organ drugiej instancji, iż podatnicy posiadali na dzień 01 stycznia 2004 r. oszczędności w kwocie [...] zł, obok środków zgromadzonych na rachunku bankowym, - zakwestionowania wielkości przychodów z tytułu darowizn uczynionych przez S. F. w okresie od 1992 r. do 2003 r. na rzecz I. F. w łącznej kwocie [...] zł oraz w roku 2004 na rzecz J. F. w kwocie [...] zł i bezpodstawnego przyjęcia, iż darowizny zostały dokonane w okresie od 1992 r. do 2003 r. trzykrotnie w kwotach po [...] zł, a darowizna na rzecz J. F. nie została dokonana; 2) naruszenie naczelnych zasad postępowania określonych w art. 121 i 122 O.p., poprzez stosowanie różnych kryteriów oceny poszczególnych źródeł przychodów, rażącą niekonsekwencję w ocenie wyjaśnień i oświadczeń świadków Z. N. i S. F. w przedmiocie dokonanych przez nich darowizn i ich wysokości. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że ustalając przychód z gospodarstwa rolnego w 2004 r. na kwotę [...] zł, organy podatkowe winny przyjąć taki sam przychód w latach poprzednich, tj. 1997-2003 i wówczas powstałby przychód w wysokości [...] zł (6 x ... zł), z czego suma ponad [...] zł była zdeponowana w banku, a pozostała kwota to wspomniane oszczędności (... zł) przechowywane poza rachunkami bankowymi. Dodatkowo strona skarżąca podniosła, że w niniejszej sprawie organy podatkowe winny zastosować stan prawny obowiązujący w 2004 r., chodzi o przepis prawa materialnego art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał zawarte w niej zarzuty za nieuzasadnione i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest nieuzasadniona. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji i postanowień z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania w myśl art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej w skrócie: P.p.s.a.). Z treści skargi wynika, że przedmiotem zarzutów są uchybienia o charakterze proceduralnym, które miały doprowadzić do wadliwie ustalonego stanu faktycznego. W tym miejscu należy zauważyć, że stosowanie prawa materialnego winno być poprzedzone prawidłowym ustaleniem stanu faktycznego i prawidłową oceną dowodów. Organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek, zgodnie z art. 122 i 187 § 1 O.p. zebrać cały materiał dowodowy. Gromadzenie tego materiału nie może jednak polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń, a jedynie tych, które są przedmiotem postępowania dowodowego. Postępowanie to winno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego, czyli winno obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej (por. A. Hanusz – "Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego" - Kraków 2004, s. 80-81). Nie budzi wątpliwości, że zgodnie z treścią art. 122 O.p. obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W ramach realizacji tego obowiązku organy winny w myśl art. 187 § 1 O.p., w pierwszej kolejności, w sposób wyczerpujący zebrać, a następnie rozpatrzyć cały materiał dowodowy oraz zgodnie z art. 191 O.p. dokonać oceny, na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Aby ocenę dowodów można było uznać za prawidłową, musi być przeprowadzona zgodnie z normami prawa procesowego oraz z zachowaniem określonych reguł tej oceny (por. B. Adamiak, J. Borkowski – "Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz" - wyd. C.H. Beck, Warszawa 1996, s. 377-378). Zarzut dowolności wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego, zgromadzonego i rozpatrzonego w sposób wyczerpujący, a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego jako warunku niezbędnego do wydania decyzji o przekonywującej treści. Zgodnie z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2004 r.) wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Z treści cytowanego unormowania wynika, że do ustalenia przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach może dojść, gdy: 1) organ podatkowy rozporządza materiałem dowodowym, potwierdzającym wysokość poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego mienia; 2) porównanie tych wydatków i wartości zgromadzonego mienia z mieniem zgromadzonym w tym roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania wskazuje na brak możliwości ich pokrycia z tych źródeł. W pierwszej kolejności w postępowaniu podatkowym dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu organ musi stwierdzić i wykazać poniesienie wydatków przekraczających zeznany dochód. Dopiero gdy to nastąpi, na podatniku ciąży wykazanie, iż wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach (mieniu). Wyjaśnienia podatnika stanowią dowód w takim postępowaniu, lecz podlegają ocenie organu podatkowego (kontroli skarbowej) i ich wartość dowodowa zależy od tego, czy i na ile są one prawdopodobne oraz czy korelują z pozostałym materiałem dowodowym. W ocenie Sądu w przedmiotowej sprawie zostały spełnione obie wskazane powyżej przesłanki. Organy podatkowe w sposób jednoznaczny ustaliły wysokość poniesionych w 2004 r. przez J. i I. małżonków F. wydatków i ta kwestia pozostaje poza sporem. Organy wskazały, że ustalone wydatki przewyższały wysokość dochodów uzyskanych w danym roku i latach poprzednich przez małżonków. Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy poczynionych przez kolejne organy ustaleń faktycznych w zakresie posiadania przez podatników na dzień 01 stycznia 2004 r. oszczędności w kwocie, co najmniej [...] zł, jako przychód z gospodarstwa rolnego za lata 1997-2003, zgromadzone obok środków na rachunku bankowym, jak i ustaleń dotyczących wielkości ewentualnych przychodów z tytułu darowizn uczynionych na rzecz skarżącej i jej małżonka przez S. F. w okresie od 1992 do 2003 r. Kwestia darowizny dokonanej na rzecz I. F. przez Z. N. w 1999 r. została wyjaśniona przez organ drugiej instancji i nie została zakwestionowana w skardze. Odnosząc się do zarzutów skargi należy stwierdzić, że skarżąca nie wykazała, że podatnicy posiadali określone oszczędności, na które się powoływała i że to z tych oszczędności miały być sfinansowane wydatki poniesione w 2004 r. I tak, wbrew twierdzeniom skarżącej nie zostało potwierdzone, żadnym innym dowodem, poza oświadczeniami stron, że J. i I. małżonkowie F. zgromadzili środki pochodzące z gospodarstwa rolnego z lat poprzedzających 2004 r., które to miały stanowić źródło oszczędności przechowywanych nie tylko na rachunku bankowym łącznie ze środkami pochodzącymi z pozarolniczej działalności gospodarczej, ale i w gotówce w kwocie [...] zł. Przeprowadzona przez organ drugiej instancji analiza, w ocenie Sądu w sposób rzetelny, prowadzi do wniosku, iż w badanym okresie, tj. od 2000 r. do 2003 r., podatnicy deklarowali dochód, który nie pokrywał poniesionych w tym czasie wydatków. Wobec powyższego, zarzut stawiany w skardze, iż organy podatkowe nie dokonały analizy porównawczej wielkości przychodów uzyskanych z tytułu prowadzenia działalności rolniczej w okresie przed rokiem 2004 z przychodami z roku 2004, jest nieuprawniony. Poczynione przez organ drugiej instancji ustalenia przeczą twierdzeniom pełnomocnika strony, że źródłem pochodzenia większości środków zgromadzonych na rachunku bankowym w dniu 01 stycznia 2004 r. były środki uzyskane z pozarolniczej działalności gospodarczej. Słusznie zatem uznał organ pierwszej instancji stwierdzając, iż źródłem pochodzenia środków zgromadzonych w dniu 01 stycznia 2004 r. na rachunku bankowym nie był dochód z opodatkowanej pozarolniczej działalności gospodarczej. Organ odwoławczy poczynił trafne założenie, że dokumentacja prowadzonej przez J. F. działalności gospodarczej była rzetelna oraz, że deklarowano dochody w prawidłowej wysokości, tak więc należało stwierdzić, iż kwota [...] zgromadzona na rachunku bankowym w dniu 01 stycznia 2004 r. miała swoje źródło w dochodach z działalności rolniczej podatnika i jako zwolniona z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, stanowiła jedno ze źródeł wydatków poniesionych przez małżonków w 2004 r. Twierdzenie przeciwne pociągnęłoby za sobą konieczność wskazania przez strony źródła pochodzenia mienia zgromadzonego na rachunku bankowym na dzień 01 stycznia 2004 r. oraz wykazania legalności jego pochodzenia. Odnosząc się do kwestii darowizn poczynionych przez członków najbliższej rodziny na rzecz podatników rozważyć należy, czy przedmiotowe darowizny mogły stanowić źródło przychodu, na które podatnicy skutecznie mogli się powoływać jako źródło finansowania poniesionych w danym roku podatkowym wydatków. Stosownie bowiem do treści cytowanego wyżej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2004 r.), aby mienie zgromadzone w roku podatkowym i w latach poprzednich mogło być uwzględnione jako źródło finansowania wydatków musi pochodzić ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Organ odwoławczy chcąc ustalić wydatki i przychody w kontrolowanym roku podatkowym obowiązany był do ustalenia wysokości środków pieniężnych uzyskanych przez podatników w formie darowizn, jak również poddał ocenie wszelkie dokumenty przedłożone w tym zakresie przez pełnomocnika strony. Z uwagi na duże rozbieżności pomiędzy zeznaniami w charakterze świadków i oświadczeniami złożonymi do akt sprawy, organ drugiej instancji ponownie przesłuchał S. F. na okoliczność dokonanych darowizn. Zdaniem Sądu organ drugiej instancji trafnie uznał, iż zeznania S. F. nie są ze sobą spójne, szczegółowo omawiając ich wewnętrzne sprzeczności. Co istotniejsze, według Sądu, prawidłowo podkreślono fakt, że sporne darowizny nie zostały zgłoszone organom podatkowym i brak jest potwierdzenia innym dowodem, że takie zdarzenia miały miejsce. Niezgłoszenie i nieopodatkowanie przedmiotowych darowizn w roku ich wręczenia, słusznie zostało uznane przez organy podatkowe za okoliczność podważającą wiarygodność dokonania tych darowizn, a kwestia przedawnienia nie ma z tym bezpośredniego związku. Organy nie wskazywały bowiem podatnikowi, że w toku postępowania podatkowego winien uiścić podatek od przedmiotowych darowizn, ale co oczywiste, że winno to nastąpić odpowiednio wcześniej. Chybionym jest argument autora skargi, że organy podatkowe winny uwzględnić po stronie dochodów taką wysokość darowizn, która mieściła się w granicach kwot wolnych od opodatkowania. Taka decyzja organów podatkowych byłaby niezgodna z przepisami prawa. Zdaniem Sądu, organy podatkowe prawidłowo uznały, że każda z otrzymanych od S. F. darowizn, zarówno przez I. F., jak i J. F., opiewała na kwotę przewyższającą w danym okresie kwotę wolną od podatku, ponadto nie została zgłoszona do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, przedmiotowe darowizny dokonane zostały w okresie od 1993 r. do 2004 r. Zważywszy na dyspozycje art. 70 § 1 O.p., który stanowi, iż zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności, należało stwierdzić, iż w przypadku każdej z ww. darowizn nastąpiło przedawnienie prawa do wymiaru podatku od spadków i darowizn. Mienie zgromadzone przez podatników przed rokiem 2004, aby mogło stanowić źródło pokrycia wydatków poniesionych w roku następnym, w myśl art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. musi mieć walor legalności. Oznacza to, że mienie to musi pochodzić wyłącznie z opodatkowanych przychodów albo z przychodów zwolnionych z obowiązku podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2006 r., sygn. akt II FSK 71/06, LEX nr 263485). W przypadku, gdy okaże się, że podatnik poniósł wydatki albo zgromadził środki lub mienie przekraczające znacznie wykazany w zeznaniu podatkowym dochód, to właśnie na podatniku spoczywa ciężar bezsprzecznego i jednoznacznego wykazania, że te wydatki albo zgromadzone środki lub mienie znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub w posiadanych zasobach. Jednakże posiadane wcześniej zasoby majątkowe, z których podatnik chce rozliczyć swoje przychody w świetle art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. muszą pochodzić z ujawnionych źródeł, bez względu na czas nabycia tych zasobów (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 5 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Kr 168/07, LEX nr 418087). Co do zarzutu skargi, iż rozpatrując odwołanie organ drugiej instancji zastosował przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązujące od 01 stycznia 2007 r., jest on oczywiście bezzasadny. Po pierwsze Sąd zauważa, że powołane przez organy podatkowe miejsce publikacji u.p.d.o.f. - tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm. - wskazuje, że zastosowano prawidłowy stan prawny. Co istotniejsze w decyzji pierwszoinstancyjnej organ zacytował przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i z jego treści wynika jednoznacznie, że organ zastosował brzmienie obowiązujące w 2004 r. Jak trafnie zauważył organ drugiej instancji, w brzmieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązującym w 2004 r. istniał wymóg opodatkowania przychodów mających stanowić pokrycie poniesionych przez podatnika wydatków. Organ odwoławczy wskazał natomiast, iż w sytuacji, gdy podatnik powoła się w toku postępowania przed organem kontroli skarbowej na okoliczność otrzymania przed dniem 01 stycznia 2007 r. darowizny, która nie została zgłoszona do opodatkowania, a w stosunku do której nastąpiło już przedawnienie prawa do wymiaru podatku od spadków i darowizn, darowizna ta nie może być uznana jako źródło finansowania poniesionych wydatków. Podkreślić należy, że ustalenia organu podatkowego drugiej instancji w kwestii nieposiadania na koniec 2003 r. wystarczających środków i mienia, którymi podatnicy mogliby sfinansować wydatki poniesione w 2004 r., są prawidłowe. W tej sytuacji zasadny jest wniosek organów podatkowych, że strona uzyskała w stanie faktycznym sprawy przychód nieujawniony. Mając na uwadze powyższe, Sąd nie podzielił zarzutów skarżącego i uznał, że organy podatkowe nie naruszyły zasad postępowania podatkowego (art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.), ani przepisów prawa materialnego. Na marginesie warto wskazać, że ze względu na rozkład ciężaru dowodu w sprawach dotyczących nieujawnionych źródeł przychodu, podatnik musi być stroną aktywną od początku postępowania podatkowego w zakresie wykazywania źródeł pokrycia ustalonych przez organ podatkowy wydatków. Twierdzenia podatnika powinny wykazywać się racjonalnością i wiarygodnością, choćby w stopniu uprawdopodobnienia. W niniejszej sprawie tak się nie stało. Zaznaczyć należy, że to w interesie samego podatnika leży przedstawienie materiału dowodowego, który udowodniłby, iż jego wydatki znajdują pokrycie w ujawnionych źródłach przychodów. Wielokrotnie w dotychczasowym orzecznictwie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzał, że o ile w postępowaniu podatkowym, dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu, zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających znacznie zeznany dochód, to na podatniku ciąży wykazanie, iż wydatki te znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub w posiadanych zasobach (por. wyrok NSA z dnia 31 lipca 2001 r., sygn. akt III SA 643/00 - Przegląd Podatkowy 2001/11/63, wyrok NSA z dnia 7 kwietnia 1999 r., sygn. akt I SA/Gd 101/97 - Lex nr 38162). Jeżeli jednak twierdzenia strony w tym zakresie będą ogólnikowe i lakoniczne, obowiązkiem organu prowadzącego postępowanie jest wezwanie strony do uzupełnienia i sprecyzowania tych twierdzeń. W przypadku, gdy strona nie wykaże takich konkretnych okoliczności, nie poprze ich dokumentami, można z tego wywieść negatywne dla niej skutki prawne. W sprawach, których przedmiotem jest ustalenie zobowiązania podatkowego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, na podatniku spoczywa ciężar jednoznacznego wykazania, że kwestionowane przez organy podatkowe wydatki zostały pokryte ze źródeł przychodów, ale tylko opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania (por. wyrok NSA z dnia 30 września 2008 r., sygn. akt II FSK 944/07, LEX nr 446991). Reasumując Sąd stwierdza, że w niniejszej sprawie organ podatkowy podjął rozstrzygnięcie, opierając się na całokształcie wyczerpującego materiału dowodowego, precyzowanego przez podatnika (art. 187 § 1 O.p.) i mając na uwadze znaczenie poszczególnych dowodów dla sprawy, zasady logiki oraz doświadczenia życiowego, co było warunkiem poprawności (obiektywności) dokonanej oceny w świetle art. 191 O.p. Fakt, że ocena organów dokonana w niniejszej sprawie nie jest zgodna z oczekiwaniami podatnika, nie świadczy o tym, że doszło do naruszenia zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) i zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.). Biorąc pod uwagę całokształt okoliczności Sąd nie stwierdził naruszeń prawa materialnego ani procesowego, które dyskwalifikowałyby zaskarżone decyzje. Wobec powyższego uznano, że skarga J. F. jako niezasadna podlegała oddaleniu, na podstawie art. 151 powołanej wcześniej ustawy – P.p.s.a.