I SA/Po 292/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący del. Sędzia NSA Janusz Ruszyński Sędziowie WSA Barbara Koś(spr) as.sąd. WSA Karol Pawlicki Protokolant sekr. sąd. Alicja Ajnbacher po rozpoznaniu w dniu 20 stycznia 2004 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Wielobranżowego "A" Sp. z o.o. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za II-VII, IX-XII 1998 r. o d d a l a s k a r g ę /-/K.Pawlicki /-/J.Ruszyński /-/B.Koś Po przeprowadzeniu kontroli skarbowej, między innymi w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem za lata 1998 - 2000, jak też rozliczeń z [...] z tytułu tego podatku za 19998 i 1999 r., Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] r., Nr [...] określił Przedsiębiorstwu Wielobranżowemu "A" Zakład Pracy Chronionej Spółka z o.o. w G. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy i do przeniesienia na następny miesiąc za luty, maj i czerwiec 1998 r., jak też określił zobowiązanie w podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, lipiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 1998 r. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że spółka będąc zakładem pracy chronionej zajmowała się handlem sprzętem RTV i AGD (sprzedaż opodatkowana stawką 22 i 7 % VAT) oraz produkcją trumien kompletnych i niekompletnych, których sprzedaż w kraju była zwolniona z VAT, stosownie do § 73 pkt. 1 lit. i) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.12.1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług... (Dz.U. Nr 156, poz. 1024 ze zm.), a sprzedaż na eksport podlegała stawce O %, na podstawie art. 18 ust. 3 ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług... ( Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Czynności kontrolne wykazały, że spółka dokonywała sprzedaży wytwarzanych przez siebie produktów pod nazwą "półwyroby stolarskie", które opodatkowywała stawką 22 %, przy czym na fakturach sprzedaży nie określała symbolu SWW. Ustalono, że sprzedawany przez spółkę produkt to zbite dno i wieko, ostrugane, wyszlifowane, surowe lub pomalowane farbami podkładowymi, służące do zmontowania kompletnej trumny. Wyrób ten choć bez wybicia materiałem wewnątrz i okuć określony przez spółkę jako półwyrób stolarski był trumną, tyle że nie wykończoną, której sprzedaż była zwolniona od podatku VAT, zatem zastosowanie stawki 22 % było nieprawidłowe. Z wyjaśnień spółki wynikało, że przyjęta przez nią klasyfikacja wyrobu (SWW 1745-99) była zgodna z opiniami Wojewódzkiego Urzędu Statystycznego w K. z 1995 r. i w P. z [...] marca 2000 r. Opinie te wydano na wniosek innych niż spółka podmiotów. W toku postępowania kontrolnego spółka i jej oddział w G. zwróciły się do Urzędu Statystycznego w P. i w K. o opinię w sprawie klasyfikacji statystycznej wyrobu i uzyskały rozbieżne opinie. Raz uznano produkt za półwyroby stolarskie pozostałe osobno nie wymienione o symbolu SWW 1745-99 ( pismo US w K. z 21.02.2001 r. ), drugi raz za trumny o symbolu SWW 1749-1. ( pismo US w P. z 27.11.2000 r. ). Z uwagi na powyższe kontrolujący zwrócił się do Głównego Urzędu Statystycznego o wydanie opinii co do tego do jakiego symbolu SWW należy zaklasyfikować sporny wyrób. GUS w piśmie z dnia [...] kwietnia 2001 r. wyjaśnił, że według zasad metodycznych Polskiej klasyfikacji wyrobów i usług PKWiU wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. (Dz.U. Nr 42, poz. 264 ze zm.) oraz Systematycznego Wykazu Wyrobów, zbite wieko i dno trumny, surowe lub pomalowane farbami podkładowymi (ostrugane i wyszlifowane), bez okuć i uchwytów należy klasyfikować jako: PKWiU 20.51.14-50.80 "trumny" SWW 1749-1 "trumny". Powyższa opinia została przyjęta za decydujący dowód w sprawie. Była ona zgodna z opinią WUS w P.. z [...] listopada 2000 r. Analizując wszystkie przedłożone w czasie kontroli opinie organ I instancji uznał, że spółka ustalając klasyfikacje swojego wyrobu na podstawie opinii wydanych innym podmiotom nie dochowała należytej staranności w zakresie ustalenia prawidłowego symbolu statystycznego wyrobu i ją obciążają konsekwencje tego faktu. W decyzji wyjaśniono, że zgodnie z dyspozycją art. 14 a) ust. 1 ustawy z dnia 08.01. 1993 r. o podatku od towarów i usług... spółka "A", jako zakład pracy chronionej była zwolniona od wpłat do urzędu skarbowego należności z tytułu podatku od towarów i usług, stanowiącej różnicę między podatkiem należnym, a naliczonym. Natomiast w myśl art. 14 a ust. 5 pkt 3 " zwolnienie o którym mowa w art. 1 nie ma zastosowania do kwot podatku, o których mowa w art. 33 ustawy o podatku VAT". Zgodnie z tym ostatnim przepisem " w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę albo uproszczony rachunek, w którym wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty także wówczas, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona od podatku". Skoro więc kontrolowana spółka wystawiła fakturę, w której wykazała podatek VAT, to z tym momentem była zobowiązana do zapłaty wykazanego w niej podatku i to niezależnie od tego czy przedmiot sprzedaży podlegał opodatkowaniu podatkiem VAT. W związku z tym, że sprzedaż trumien i utensyliów pogrzebowych była zwolniona od podatku od towarów i usług skorygowano określoną przez spółkę wartość podatku naliczonego przysługującego do odliczenia, stwierdzając naruszenie przez podatnika art. 25 ust. 1 pkt. 1 ustawy o VAT, poprzez nieuzasadnione odliczenie podatku naliczonego od zakupu towarów, które służyły do wytworzenia towarów zwolnionych od podatku. W myśl art. 20 ust. 3 ustawy o VAT należało zmniejszyć podatek należny o taką część podatku naliczonego, która odpowiadała procentowemu udziałowi wartości sprzedaży opodatkowanej do wartości sprzedaży ogółem. Do wyliczenia wartości sprzedaży zwolnionej przyjęto sprzedaż produktów określonych przez spółkę mianem półwyrobów stolarskich wg wartości brutto, ponieważ w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o podatku VAT podstawą opodatkowania jest obrót, a obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży towarów, pomniejszona o kwotę należnego podatku. W przedmiotowej sprawie powyższa sprzedaż była zwolniona od podatku, stąd wartość sprzedaży zwolnionej odpowiada kwocie należnej. W czasie czynności kontrolnych stwierdzono również, że spółka "A" w maju 1998 r. zakupiła półwyroby stolarskie od PH "B" L. S. za kwotę netto [...] zł + VAT - [...] zł na podstawie faktury VAT Nr [...] z [...] maja 1998 r. Były to również trumny, których sprzedaż jest zwolniona z podatku VAT zgodnie z § 73 pkt 1 lit. i) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. Faktura ta nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy lub zwrotu podatku naliczonego, a podatek naliczony zawarty w powyższej fakturze nie stanowił podstawy do obniżenia podatku należnego, zgodnie z § 54 ust. 4 pkt 3 cyt. wyżej rozporządzenia RM., który stanowi, że w przypadku, gdy wystawiono fakturę dokumentującą zakup, o której mowa w art. 33 ust. 1 ustawy o podatku VAT, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku naliczonego. Od decyzji organu I instancji PW "A" Spółka z o.o. wniosła odwołanie, w którym żądała uchylenia zaskarżonej decyzji oraz wstrzymania jej wykonania. Odwołująca zarzuciła naruszenie przepisów art. 4 pkt. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz art. 121 § 1 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa . Izba Skarbowa , decyzją z dnia [...] r., nr [...] utrzymała w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu podano, ze ustawodawca w art. 4 pkt. 1 ustawy o VAT, definiując pojęcie towaru, odsyła do klasyfikacji towarów zawartej w Systematycznym Wykazie Wyrobów tj. nakazuje stosowanie reguł klasyfikacji w nim zawartych. Organ II instancji podzielił ocenę inspektora kontroli skarbowej co do klasyfikacji spornego wyrobu, tj. zakwalifikowania go do symbolu SWW 1749-1 "trumny". Wyjaśnił, że w świetle ustaleń organu I instancji, produkowane, a następnie sprzedawane (w jednym przypadku zakupione) trumny, nie są wyrobami kompletnymi, ponieważ wymagają one przeprowadzenia pewnych prac wykończeniowych, takich jak np. zamontowanie okuć, uchwytów, pomalowanie farbą, wykonanie frezów. Przedmiotowe wyroby niekompletne - trumny, w świetle przepisów o statystyce należy zawsze klasyfikować do grupowania obejmującego wyroby pełnowartościowe. Zgodnie z Zasadami Metodycznymi Systematycznego Wykazu Wyrobów (SWW, wydanie IV, GUS Warszawa 1993 r., str. 24, poz. 4.2.6.) występujące w obrocie wyroby niekompletne zalicza się do grupowań obejmujących wyroby pełnowartościowe, chyba że wydzielono dla nich osobne grupowania. W SWW nie określono odrębnego grupowania dla trumien jako półwyrobów, zatem uwzględniając powyższe należy stwierdzić, że spółka dokonywała zakupu i sprzedaży trumien, tj. towarów oznaczonych symbolem SWW 1749-1. W uzasadnieniu wskazano również, że przy ustalaniu właściwego grupowania SWW należy kierować się wyłącznie zasadami budowy i logiki struktury SWW. Za prawidłowe uznał organ II instancji oparcie klasyfikacji spornego wyrobu wyłącznie na opinii Głównego Urzędu Statystycznego z dnia [...] kwietnia 2001 r. Opinia ta wydana przez najwyższy organ statystyczny, kompetentny do ustalania klasyfikacji towarów i rozstrzyganie powstałych na tym tle sporów, definitywnie rozstrzyga o klasyfikacji wyrobu do grupy SWW 1749-1 "trumny". Z tą opinią zbieżna jest również opinia Urzędu Statystycznego z dnia [...] listopada 2000 r. skierowana do podatnika. Strona już na etapie postępowania odwoławczego przedłożyła skierowane do niej pismo Urzędu Statystycznego w P. z dnia [...] października 2001 r., potwierdzające poprawność zaklasyfikowania w/w wyrobów przez organ I instancji. Zarzut naruszenia przez Inspektora Kontroli Skarbowej przepisów art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej organ II instancji uznał za nieuzasadniony, wskazując, że inspektor w wydanej decyzji w sposób szczegółowy odniósł się do kwestii klasyfikacji statystycznych spornych towarów. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "A" ZPChr Spółka z o.o. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie przepisów art. 4 pkt. 1 i art. 17 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług... w związku z art. 30 ust. 2 i art. 40 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz.U. Nr 88, poz. 439 ze zm.) oraz art. 121 § 1 i 122 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skarżąca przyznała, że przepis art. 4 ust. 1 ustawy o ustawy o podatku od towarów i usług zobowiązuje podatników do dokonania prawidłowej klasyfikacji statystycznej towarów, będących przedmiotem czynności opodatkowanej. Skarżąca nie uchybiła temu obowiązkowi, ani przepisom dotyczącym klasyfikacji, bowiem w świetle nazewnictwa obowiązującego w SWW produkowany przez nią wyrób to półwyrób stolarski, a nie trumna niekompletna, skoro były to dwie zbite skrzynki surowe, jedynie wyszlifowane i oheblowane, a w niektórych przypadkach pomalowane farbą podkładową i lakierem, nie posiadające okuć, uchwytów, bez wybicia materiałem. Także w świetle opinii uprawnionych organów statystycznych taka klasyfikacja towarów była prawidłowa. Okoliczność, iż dwie z przedłożonych opinii wydano na wniosek innych podmiotów nie ma zdaniem spółki znaczenia, ponieważ żaden z przepisów nie wymaga, aby opinie interpretacyjne organów statystycznych wydawane były osobno dla każdego podatnika. Istotne winno być to, że opinie wydano podmiotom handlującym takimi samymi wyrobami jak skarżąca spółka i pochodzą one z różnych lat, co świadczy o tym, że interpretacja organów statystycznych nie ulegała zmianie. Spółka oparła się na tych opiniach działając w zaufaniu do wiedzy organów statystycznych. Powołując się na orzecznictwo sądowe spółka wskazywała, że ewentualne błędy interpretacyjne organów statystycznych nie mogą powodować ujemnych następstw finansowych dla podmiotu w okresie gdy działał on zgodnie z posiadaną opinię klasyfikacyjną. Organy skarbowe w zasadzie bez uzasadnienia odrzuciły opinie korzystne dla spółki. Skarżąca nie kwestionowała równocześnie poprawności klasyfikacji dokonanej przez Główny Urząd Statystyczny, jednakże uważała że była zobowiązana ją stosować dopiero po terminie jej wydania. Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga jest nieuzasadniona. W pierwszym rzędzie należy stwierdzić, że wobec nie kwestionowania przez skarżącą spółkę zasadności klasyfikacji dokonanej przez Główny Urząd Statystyczny w piśmie z dnia [...] kwietnia 2001 r., uznającej iż wyrób oznaczony jako zbite wieko i dno trumny, surowe lub pomalowane farbami podkładowymi (ostrugane i wyszlifowane), bez okuć i uchwytów należy klasyfikować jako trumny, SWW 1749-1 i PKWiU 20.51.14-50.80, istotę skargi stanowią zarzuty dotyczące naruszenia zasady zaufania do organów statystycznych. Dla porządku tylko należy wskazać, że powyższa klasyfikacja nie budzi zastrzeżeń sądu. Półwyrobem jest bowiem rzecz, która nie może spełniać samodzielnej funkcji. Opis słowny produktu, jak i zawarte w aktach administracyjnych jego fotografie przedstawiają trumny, które w pewnych przypadkach nie zawierały elementów wykończeniowych. Trumny zaś są klasyfikowane w SWW samodzielnie, a nie jako półwyroby stolarskie. W pozostałym zakresie należy wskazać, że skarżąca spółka dopiero w listopadzie 2000 r. i w lutym 2001 r., a więc praktycznie po latach podatkowych 1998, 1999 i 2000 zwróciła się do organów statystycznych w P. i K. o informację co do klasyfikacji produkowanych trumien. Jednocześnie skarżąca nie wykazała żadnymi dowodami, że już w 1998 r. dysponowała pismem Wojewódzkiego Urzędu Statystycznego w K. z 1995 r. adresowanym do Spółdzielni Inwalidów "[...]" w S.. Zauważyć też należy, że opis przedmiotu zakwalifikowania jest w w/w piśmie ogólnikowy gdyż wskazuje się w nim na elementy trumien, tzn. spody oraz wieka w różnym stopniu zaawansowania. Także informacja Urzędu Statystycznego w P. z [...] 01.2000 r. adresowana była do innego podmiotu (PPUH "C" - R. K. ) i również nie zostało wykazane kiedy strona skarżąca weszła w jej posiadanie. Z daty sporządzenia pisma bezsprzecznie wynika, iż nie może się ono odnieść do lat 1998 i 1999. Podkreślić należy, że skoro strona uznaje ostatecznie za prawidłową klasyfikację dokonaną przez Główny Urząd Statystyczny, a nie dysponuje wydanymi na jej rzecz opiniami organów statystycznych sprzed [...] listopada 2000 r., które byłyby odmienne od opinii GUS, to nie może skutecznie zarzucać organom statystycznym zmiany stanowiska wobec produkowanych przez nią wyrobów jak też twierdzić, że działała w zaufaniu do opinii tych organów. Podatnik nie może bowiem żądać ochrony na podstawie informacji statystycznych udzielonych innym podmiotom szczególnie wówczas, gdy nie wykazał kiedy wszedł w posiadanie takich opinii, jak też dowodami co do identyczności wyrobów. Trafnie wskazano w zaskarżonej decyzji, że to na skarżącej, jako producencie spoczywał obowiązek prawidłowego zaliczenia wytwarzanych trumien do odpowiedniego grupowania SWW i skarżąca winna dochować należytej staranności w dopełnieniu tego obowiązku. Brak jest takiej staranności w działaniu skarżącej, która dopiero w czasie kontroli podatkowej wystąpiła do organów statystycznych o podanie klasyfikacji statystycznej wyrobów produkowanych przez nią od kilku lat. Z tych powodów należało uznać, iż zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, bowiem nie narusza wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego , jak też przepisów postępowania. Mając na uwadze powyższe skargę oddalono na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270). /-/K.Pawlicki /-/J.Ruszyński /-/B.Koś LF