I SA/Po 292/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędziowie Sędzia NSA Stanisław Małek (spr.) Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Protokolant st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu w dniu 21 września 2010 r. na rozprawie sprawy ze skargi W. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. oddala skargę /-/ W. Zygmont /-/ K. Wolna-Kubicka /-/. St. Małek W. K. prowadził w 2004r. działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo A w zakresie produkcji budynków i konstrukcji metalowych oraz prowadzenia restauracji. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z (...), na podstawie przepisów art. 8 ust. 1 pkt 3, art. 11 ust. 2 pkt 3a, art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 31 ust. 1 i 2 ustawy z 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz. U. 2004, Nr 8, poz. 65, z późn. zm.), art. 21 § 1 pkt 1, § 3, art. 23 § 1 pkt 2, § 2, art. 63 § 1, art. 193 § 1, § 2, § 4, § 6 ordynacji podatkowej, art. 9 ust. 1, ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 1, art. 27b, art. 30c ust. 1, art. 45 ust. 6 ustawy z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2000, Nr 14, poz. 176, z późn. zm.), określił W. K. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. w kwocie (...) zł. Uzasadniając stwierdzono, iż podatnik zawyżył w omawianym roku koszty uzyskania przychodów o kwotę (...) zł, wynikającą z faktur zakupu oleju napędowego wystawionych przez B Sp. z o.o. oraz C M. C. W toku postępowania kontrolnego ustalono, iż spółka B w roku 2004 była wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego pod numerem (...). Siedziba spółki mieściła się w G., przy ul. K. a jej jedynym udziałowcem był G. W. ((...) udziałów o łącznej wartości (...) zł). Był on uprawniony do samodzielnego reprezentowania spółki. W dniu (...) do rejestru został wpisany jako jedyny udziałowiec M. C., z uprawnieniem do samodzielnej reprezentacji spółki. Wymieniona firma złożyła wniosek o wydanie koncesji na obrót paliwami, który pozostawiono bez rozpoznania (pismo Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki z (...)). Ustalono również, w oparciu o informacje uzyskane od Dyrektora UKS, iż spółka nie działała pod wskazanym jako jej siedziba adresem. Bezskuteczne okazały się próby wszczęcia postępowania kontrolnego oraz kontaktu z prezesem – G. W. Z dniem (...) spółka została wykreślona z rejestru podatników podatku VAT. Przesłuchany w dniu (...) i (...) w charakterze podejrzanego L. S. zeznał, iż współpracował z B w czasie, gdy prezesem był W. Pierwsze "puste faktury" wystawiał za jego zgodą, na komputerze należącym do niego. Wszystkie faktury były bez pokrycia – służyły do odliczania podatku od towarów i usług lub sprzedaży towaru niewiadomego pochodzenia. Jeśli chodzi o firmę C, przesłuchany w charakterze podejrzanego M. C. zeznał, iż w marcu lub kwietniu 2004r. M. K. zaproponował mu pomoc w rozwinięciu firmy w branży paliwowej. Nawiązywał kontakty handlowe oraz zostawiał u potencjalnych kontrahentów dokumenty firmy. M. C. oświadczył, iż jego firma nigdy nie posiadała żadnych pomieszczeń do magazynowania paliw. Jej działalność opierała się na wystawianiu faktur zainteresowanym podmiotom a on sam był "producentem faktur paliwowych". Nigdy nie widział żadnego towaru. Nie posiadał faktur dokumentujących zakup paliwa. Za ich wystawienie dostawał od 1 do 5 gr. za sztukę. Faktury były wypisywane w punkcie ksero w G. lub na komputerze należącym do M. K. Wypisywał je zawsze M. K. (miał pełnomocnictwo do reprezentowania firmy), a M. C. był przy tym obecny. Przesłuchiwany nie wie natomiast, czy wypisywanie przez K. miało miejsce również bez jego obecności. Zeznał również, iż wystawił w 2004r. dla podatnika jedną fakturę dotyczącą sprzedaży oleju napędowego i że odzwierciedlała ona rzeczywistą transakcję. Sprzedany towar był jednak własnością M. F. i to właśnie on wskazał odbiorcę oleju napędowego, a także przekazał podatnikowi wszystkie pieniądze uzyskane z transakcji. Wskazane okoliczności M. C. potwierdził także podczas przesłuchania w dniu (...) w Zakładzie Karnym w G. Ustalono nadto, iż M. C. od (...) był czynnym podatnikiem VAT, natomiast w dniu (...) został wykreślony z ewidencji. Deklaracje podatkowe VAT – 7 złożono jedynie za miesiące od stycznia do marca 2004r. Jednocześnie wniosek o wydanie koncesji na obrót paliwami ciekłymi został pozostawiony bez rozpatrzenia w dniu (...). Mając na uwadze powyższe, organ podatkowy uznał, iż wydatki na zakup paliwa zawarte w fikcyjnych fakturach wystawionych przez B oraz C nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów na zasadzie art. 22 ust. 1 ustawy podatkowej. Ponadto organ podatkowy, na podstawie przepisów art. 193 § 1, 2, 4 i 6 o.p., uznał za nierzetelne księgi rachunkowe w części dotyczącej zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających ze spornych faktur. Jednocześnie odstąpił od określenia podstawy w drodze oszacowania, ponieważ dane wynikające z ksiąg podatkowych pozwalają na określenie takiej podstawy (art. 23 § 2 o.p.). W odwołaniu od powyższej decyzji W. K. wniósł o jej uchylenie oraz umorzenie postępowania. Zarzucił naruszenie przepisów: 1) art. 208 § 1 w zw. z art. 68 § 1 o.p., z uwagi na przedawnienie zobowiązania, 2) art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 21 § 3 o.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie, 3) art. 24 ust. 1 i 4 ustawy o kontroli skarbowej w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p., poprzez nieprawidłową ocenę zebranego materiału dowodowego. Wskazano, iż zgodnie z art. 68 § 1 ordynacji, zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lata, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Termin do doręczenia decyzji upłynął 31 grudnia 2008r. Tym samym postępowanie podatkowe winno zostać umorzone z powodu przedawnienia. Podkreślono również, iż odwołujący dokonał transakcji zakupu oleju napędowego z wymienionymi firmami. Znajduje to potwierdzenie w dokumentach księgowych – fakturach oraz dowodach wpłaty. Nie było przy tym potrzeby osobistego kontraktu z właścicielami firm, skoro dostawcy paliwa przyjeżdżali z gotową do podpisu fakturą. Podatnik nie miał także obowiązku sprawdzania, czy firmy te nadal funkcjonują w obrocie gospodarczym. Ponadto z dowodów zebranych w toku postępowania nie wynika, iż transakcje z B były fikcyjne. Organ I instancji nie przesłuchał nawet właściciela spółki oraz nie przeprowadził w niej kontroli. Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Dyrektora UKS. Za niezasadny uznał zarzut naruszenia przepisu art. 187 § 1 w zw. z art. 191 o.p. Z zebranego przez organ I instancji materiału dowodowego wynika, iż M. C. nie dysponował magazynem na paliwa. Nie posiadał decyzji Prezesa Regulacji Energetyki na obrót paliwami ciekłymi. Cała sprzedaż oleju napędowego była sprzedażą fikcyjną. M. C. wystawiał faktury wraz z dowodami wpłaty gotówki, której fizycznie nie otrzymywał. Od odbiorców otrzymywał 3 gr. za litr oleju. Przy zapłacie w formie przelewu M. C. dokonywał wypłaty środków a następnie zwracał je wpłacającemu. Ponadto w toku postępowania odwoławczego włączono do materiału dowodowego materiały postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową, w tym Centralne Biuru Śledcze, które potwierdzają ustalenia organu I instancji. Nie można więc zgodzić się ze stanowiskiem podatnika, iż wystawione przez firmę C faktury stanowią dowód zawarcia transakcji. Dowodem takim nie może być również wyciąg bankowy, z którego wynika, że dokonano zapłaty z tytułu faktury (...) za paliwo. M. C. przy zapłacie w formie przelewu dokonywał bowiem wypłaty tychże środków, a następnie zwracał je wpłacającemu. Wprawdzie sytuacja ta nie dotyczyła bezpośrednio W. K., ale obrazuje mechanizm działania właściciela C. Jeśli chodzi o firmę B, ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż nie działała ona pod wskazanym adresem (G., ul. K.). Nie było przy tym możliwości dotarcia do prezesa i jedynego udziałowca firmy – G. W. Z kolei, jak zeznał L. S., wystawiał on fikcyjne faktury za zgodą ówczesnego prezesa B – G. W. Służyły one odbiorcom do odliczania podatku od towarów i usług lub jako dokumenty uwiarygodniające dostawę towaru niewiadomego pochodzenia. Przesłuchany w dniu (...) M. C. zeznał natomiast, iż dokonując zakupu od G. W. firmy B, ten ostatni zaproponował mu wystawianie "pustych faktur" za 2 – 3 gr. od litra. Faktury były zamawiane telefonicznie oraz przesyłane pocztą. Nawet po nabyciu przez M. C. wymienionej spółki, G. W. nadal wystawiał "puste faktury", wskazując jako wystawcę B oraz podrabiając podpis M. C. Wobec powyższego prawidłowo uznano, iż sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. W związku z tym nie mogą stanowić podstawy do zaliczenia wydatków na nich wskazanych do kosztów podatkowych. Nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 68 ordynacji podatkowej. Zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych powstaje z mocy prawa a decyzja je określająca ma charakter deklaratoryjny. Zobowiązanie to, zgodnie z przepisem art. 70 § 1 o.p. przedawnia się po upływie 5 lat od końca roku podatkowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W niniejszej sprawie termin płatności podatku dochodowego, w myśl art. 45 ust. 1 i 4 pdof, upłynął 30 kwietnia 2005r. Zobowiązanie podatkowe za rok 2004 przedawni się zatem 31 grudnia 2010r. W skardze W. K. wniósł o uchylenie powyższej decyzji oraz umorzenie postępowania. Zarzucił: 1) naruszenie przepisu art. 21 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej, poprzez wydanie decyzji określającej, podczas gdy istniały przesłanki do wydania decyzji ustalającej (art. 21 § 1 pkt 2), co miało wpływ na nieuwzględnienie zarzutu przedawnienia z art. 68 ordynacji, 2) błędne określenie wysokości zobowiązania w kwocie (...), podczas gdy wysokość zobowiązania wynosi (...) zł. W uzasadnieniu wskazano, iż wbrew twierdzeniu organów podatkowych w niniejszej sprawie mamy do czynienia z decyzją ustalającą. Dopiero bowiem w wyniku kontroli podatkowej uznano, iż skarżący jest płatnikiem podatku akcyzowego. Tym samym zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu zgodnie z art. 68 o.p. Podniesiono również, iż organ odwoławczy nie uwzględnił w ramach kosztów uzyskania przychodów zapłaty podatku akcyzowego. W konsekwencji zobowiązanie podatkowe winno wynosić (...) zł. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Powołał argumentację jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wskazał nadto, iż podatek akcyzowy może być kosztem uzyskania przychodów w roku, w którym został uiszczony (art. 22 ust. 4 – 6 pdof). Skoro więc skarżący zapłacił podatek akcyzowy w roku 2009, to niezaliczenie go do kosztów uzyskania przychodów w 2004r. nie stanowiło naruszenia przepisów prawa materialnego. Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zaskarżona decyzja nie narusza bowiem przepisów procesowego i materialnego prawa podatkowego. Za pozbawiony podstaw należało uznać zarzut naruszenia przepisu art. 68 ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 21 § 1 o.p., zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem: 1) zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, 2) doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. Natomiast jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego (§ 3). Stosownie do art. 68 o.p., zobowiązanie, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie nie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Z kolei zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 o.p.). Wbrew twierdzeniu skarżącego zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych powstaje z mocy prawa a decyzja określająca to zobowiązanie ma charakter deklaratoryjny (zob. S. Babiarz i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, s. 179). Do terminu przedawnienia zastosowanie znajduje więc przepis art. 70 § 1 o.p. Termin płatności zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. upłynął 30 kwietnia 2005r. - art. 45 ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wymienione zobowiązanie przedawni się zatem 31 grudnia 2010r. Istotą sporu w rozpatrywanej sprawie jest kwestia, czy skarżący zasadnie zaliczył do kosztów uzyskania przychodów wydatki na zakup paliwa wynikające z faktur wystawionych w 2004r. przez B Sp. z o.o. oraz Przedsiębiorstwo C M. C. Jak wynika z akt podatkowych spółka B była w 2004r. wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego pod numerem (...). Siedziba spółki mieściła się w G., przy ul. K.. Jedynym jej udziałowcem był G. W. ((...) udziałów o łącznej wartości (...) zł). Był on uprawniony do samodzielnego reprezentowania spółki. W dniu (...) do rejestru został wpisany jako jedyny udziałowiec M. C., z uprawnieniem do samodzielnej reprezentacji spółki (k. 129 – 133 akt pod.). Wymieniona firma złożyła wniosek o wydanie koncesji na obrót paliwami, który pozostawiono bez rozpoznania (pismo Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki z (...) – k. 75). Ustalono również, w oparciu o informacje uzyskane od Dyrektora UKS, iż spółka nie działała pod wskazanym jako jej siedziba adresem. Bezskuteczne, z uwagi na brak aktualnego adresu zamieszkania, okazały się próby wszczęcia postępowania kontrolnego oraz kontaktu z prezesem – G. W. Z dniem (...) spółka została wykreślona z rejestru podatników podatku VAT (k. 134). Przesłuchany w dniu (...) i (...) w charakterze podejrzanego L. S. zeznał, iż współpracował z B w czasie, gdy prezesem był W. Pierwsze "puste faktury" wystawiał za jego zgodą. Wszystkie faktury były bez pokrycia – służyły do odliczania podatku od towarów i usług lub sprzedaży towaru niewiadomego pochodzenia (k. 67, 71). Jeśli chodzi o firmę C, przesłuchany w charakterze podejrzanego M. C. zeznał, iż w marcu lub kwietniu 2004r. M. K. zaproponował mu pomoc w rozwinięciu firmy w branży paliwowej. Pomoc polegała na nawiązywaniu kontaktów handlowych oraz dostarczaniu potencjalnym kontrahentom dokumentów firmy. Firma C nigdy nie posiadała żadnych pomieszczeń do magazynowania paliw. Jej działalność opierała się na wystawianiu faktur zainteresowanym podmiotom a on M. C. był "producentem faktur paliwowych". Nigdy nie widział żadnego towaru. Nie posiadał faktur dokumentujących zakup paliwa. Za ich wystawienie dostawał od 1 do 5 gr. za sztukę. Faktury były wypisywane w punkcie ksero w G. lub na komputerze należącym do M. K. Wypisywał je zawsze M. K., który miał pełnomocnictwo do reprezentowania firmy (k. 57, 64, 92, 125). Przesłuchany w charakterze podejrzanego M. C. zeznał, również iż kojarzy W. K., któremu wystawił fakturę na 30 tys. oleju napędowego. Więcej faktur tej firmie nie wystawiał. Odzwierciedlała ona rzeczywistą transakcję. Sprzedany towar był własnością M. F. i to on wskazał odbiorcę towaru. Płatność odbyła się przelewem na konto M. C. oraz gotówką. Wszystkie pieniądze przekazane zostały M. F. (k. 127). Powyższe okoliczności M. C. potwierdził podczas przesłuchania w dniu (...) w Zakładzie Karnym w G. (k. 137), jak i w dniach (...), (...) – (...). w toku przesłuchania przez Urząd Kontroli Skarbowej oraz Centralne Biuro Śledcze (k. 192, 197, 204). Ponadto właścicielowi firmy C, postawiono zarzut, że w okresie od dnia (...) do dnia (...) w G., F. i innych miejscowościach w krótkich odstępach czasu i w realizacji z góry powziętego zamiaru oraz w celu osiągnięcia korzyści majątkowej działając wspólnie i w porozumieniu z (...) prowadząc działalność gospodarczą pod firmami C M. C. z siedzibą w G. i B Sp. z o.o. z siedzibą w F. ,przedmiotem których był m. in. obrót paliwami płynnymi, na wystawionych przez siebie fakturach VAT potwierdzał nieprawdę co do faktu sprzedaży oleju napędowego i benzyny różnym firmom (...)" (k. 187) W kontekście powyższe podkreślenia wymaga, iż zgodnie z przepisem art. 181 ordynacji podatkowej dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 2 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Pojęcie "materiały" zawarte w tym przepisie mają zakres daleko szerszy niż pojęcie "dokumenty". Dowodami mogły być zatem wszystkie dowody zgromadzone w postępowaniu karnym, w postępowaniu które toczyło się przed Centralnym Biurem Śledczym, Prokuraturą w tym także zeznania świadków. Postępowanie podatkowe cechuje się o wiele mniejszym rygoryzmem dowodowym, a do katalogu podstawowych zasad nie należy zasada bezpośredniości. Wręcz odwrotnie w literaturze sformułowano pogląd o przyjęciu przez ordynację podatkową zasady pośredniości w postępowaniu dowodowym (por. S. Babiarz i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, LexisNexis, s. 511). Nie można przy tym dezawuować zeznań tego świadka złożonych w karnym postępowaniu przygotowawczym tylko z tej przyczyny, iż są one niekorzystne dla strony postępowania. Z kolei wyrażony w przepisie art. 122 o.p. obowiązek podejmowania przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy w postępowaniu podatkowym nie ma charakteru bezwzględnego. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, iż powołany przepis nie oznacza obciążenia organów podatkowych nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy (por. wyrok NSA z dnia 19 lutego 2003r. sygn. I SA/Gd 1658/00, niepubl.) oraz że na gruncie prawa podatkowego także ma zastosowanie zasada, iż ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne (zob. wyrok NSA z dnia 17 sierpnia 2001r. sygn. III SA 1826/00, niepubl.). Druga zacytowana teza nie wynika z art. 6 kodeksu cywilnego, lecz z wykładni celowościowej art. 122 o.p. i konstatacji, że proces dowodzenia polega na wykazaniu istnienia danego faktu a nie na negowaniu jego istnienia. Skoro więc skarżący chciał skorzystać z uprawnienia do zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów, to na nim ciążył obowiązek wykazania, iż wydatki wynikające ze spornych faktur zostały w rzeczywistości poniesione na rzecz wskazanego w nich kontrahenta realizującego sprzedaż oleju napędowego. Organy podatkowe zebrały oraz rozpatrzyły w sposób wyczerpujący materiał dowody oraz w sposób prawidłowy dokonały jego oceny (art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 o.p.), czemu dały wyraz w spełniającym wymogi przepisu art. 210 § 4 uzasadnieniu decyzji podatkowych. Nie naruszyły również zasady czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123, art. 200 § 1 o.p.). Poinformowały skarżącego o miejscu i terminie przesłuchania M. C. (k. 99) oraz o włączeniu do materiału dowodowego dokumentów zgromadzonych w toku innych postępowań (k. 32, 124, 141, 184). Wyznaczyły mu siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie tego materiału (k. 153, 208). Jednocześnie skarżący nie wykazał, iż przeprowadzone transakcje znajdowały odzwierciedlenie w otrzymanych fakturach. Mając na uwadze prawidłowo ustalony stan faktyczny organy podatkowe zasadnie określiły W. K. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. w kwocie (...) zł. Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2000, Nr 14, poz. 176, z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów musi on spełniać warunek właściwego udokumentowania. W przedmiotowej sprawie podatnik ewidencjonował zakwestionowane zakupy oleju napędowego na podstawie dowodów nierzetelnych, tzn. na podstawie dowodów wystawionych przez podmioty rzeczywiście nie dokonujące dokumentowanych zdarzeń. W związku z tym nie było podstaw do uznania spornych wydatków za koszt uzyskania przychodów, co przyjęto i prawidłowo oceniono w rozpoznawanej sprawie. Organy podatkowe miały podstawy w świetle art. 193 § 4 i 6 ordynacji podatkowej do nieuznania prowadzonych ksiąg rachunkowych za dowód w zakresie ewidencjonowania w roku 2004 faktur wystawionych za fikcyjną sprzedaż. Zgodnie z art. 193 § 1 o.p. księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Natomiast na podstawie art. 193 § 2 i § 3 ustawy księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty, a za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów. Z kolei zgodnie z art. 193 § 4 o.p. organ podatkowy nie uznaje za dowód ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, a w § 5 organ uznaje jednak za dowód księgi podatkowe, które prowadzone są w sposób wadliwy, jeżeli wady nie mają istotnego znaczenia dla sprawy (co w rozpatrywanej sprawie nie miało miejsca). Według art. 193 § 6 i § 7 o.p. jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokole przebiegu kontroli sporządza odpowiedni zapis. Stosowny zapis umieszczono w protokole z dnia (...) (k. 144) oraz decyzji podatkowej z (...) (k. 162). W konsekwencji na podstawie art. 193 § 4 o.p. nie uznano za dowód zapisów zawartych w księgach rachunkowych, w zakresie dokumentowania zakupu oleju napędowego od firm B oraz C. Jednocześnie zasadnie odstąpiono od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, ponieważ dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania (art. 23 § 2 o.p.). Odnosząc się do zarzutu niezaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w 2004r. zapłaconego podatku akcyzowego, należy wskazać, iż podatek akcyzowy może być kosztem uzyskania przychodów w roku, w którym został uiszczony (art. 22 ust. 4 – 6 pdof). Skoro skarżący zapłacił podatek akcyzowy w roku 2009, to niezaliczenie go do kosztów nie stanowiło naruszenia przepisów prawa materialnego (por. wyrok NSA z 22 sierpnia 2006r., II FSK 1148/05). W tym stanie rzeczy orzeczono, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002, Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.), jak w sentencji wyroku. /-/ W. Zygmont /-/ K. Wolna – Kubicka /-/ S. Małek