I SA/Po 2921/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Gabriela Gorzan Sędziowie NSA Włodzimierz Zygmont /spr./ as.sąd. WSA Katarzyna Nikodem Protokolant: st.sekr.sąd.Joanna Świdłowska po rozpoznaniu w dniu 18 listopada 2005 r. sprawy ze skargi Spółki "A" sp. z o.o w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym za luty [...]r. oddala skargę. /-/ K. Nikodem /-/ G. Gorzan /-/ W. Zygmont Decyzją z dnia [...]r. Urząd Skarbowy Nr [...], na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 i 2, art. 47 § 1 O.p, art. 10 ust. 2, art. 21 ust. 2 i 2a, art. 27 ust. 6 ustawy o VAT odmówił spółce "A" sp. z o.o. w Z., zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym za luty [...] r. w wysokości [...] zł, określił kwotę różnicy podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za luty [...] r. w wysokości [...] zł, określił prawidłową kwotę do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...] zł, oraz ustalił kwotę zobowiązania dodatkowego za luty [...] r. w wysokości [...] zł . Po rozpatrzeniu odwołania spółki Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] r. Nr [...] na podstawie art. 10 ust.2, art. 21 ust.1, ust.2, ust. 2a, ust.2b, ust.4, art. 27 ust.6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), art. 21 § 3a, art. 47 § 1, art. 233 § 1 pkt 2 lit.a O.p., uchylił powyższą decyzję i orzekł w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za luty [...] r. kwoty różnicy podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości: [...] zł oraz prawidłowej kwoty do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości: [...] zł oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu wskazał, rozliczenie podatku od towaru i usług jest rozliczeniem miesięcznym, zaś kwota do zwrotu wynika z danych dotyczących określonego miesiąca. Wyjątkowo, jeżeli podatnik wykazuje z poprzedniego miesiąca kwotę nadwyżki z przeniesienia mogą na wysokość zwrotu bezpośredniego podatku od towarów i usług wpływać także faktury z poprzednich okresów rozliczeniowych. Tym samym do wyliczenia kwoty zwrotu różnicy podatku uwzględnia się również faktury otrzymane w poprzednich okresach, jeżeli należności z nich wynikające zostały uregulowane do dnia złożenia deklaracji VAT-7 za bieżący okres rozliczeniowy, a podatnik wykazał podatek naliczony z nich wynikający w kwocie nadwyżki z poprzedniej deklaracji. Organ I instancji zasadnie odmówił zwrotu różnicy podatku, ale nieprawidłowo określił wysokość tego zwrotu. Podatnik w rozliczeniu podatku od towarów i usług za luty [...] r. wykazał podatek naliczony w wysokości [...] zł, wynikający z faktury VAT nr [...] z dnia [...] r. dotyczący zakupu komputera i monitora. Podatek naliczony od zakupów zaliczanych do środków trwałych związanych wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną kwota do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w rozliczeniu podatku od towarów i usług za luty [...] r. w stosunku do ustaleń organu pierwszej instancji ulega zwiększeniu o [...] zł. Natomiast prawidłowość rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc październik i listopad [...] r. nie może być przedmiotem postępowania odwoławczego. Kontrola za miesiąc październik i listopad [...] r. przeprowadzona była w związku z wnioskiem podatnika w sprawie zwrotu bezpośredniego za powyższe miesiące w ciągu 25 dni od dnia złożenia rozliczenia. W skardze spółka domagała się uchylenia powyższej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenia na rzecz spółki kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła zarzucam naruszenie art. 21 ustawy z dnia 08.01.1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz art. 121, art. 187 O.p. Uzasadniając skargę spółka stwierdziła, że zasadniczą kwestią, którą należny rozstrzygnąć w niniejszej sprawie jest to, czy o wysokości zwrotu różnicy podatku za dany miesiąc decyduje kwota podatku naliczonego wynikającego uregulowanych faktur ujętych w rejestrze zakupu tego miesiąca czy też z jakichkolwiek innych faktur uregulowanych do momentu złożenia deklaracji za ten miesiąc. Z treści regulacji art. 21 ust. 2 oraz 2a ustawodawca w żaden sposób nie określił do jakiego okresu rozliczeniowego powinny odnosić się te faktury. Mowa jest jedynie o "podatku naliczonym wynikającym z faktur". W tym stanie rzeczy organy podatkowe nie mogły stosować wykładni rozszerzającej. jeżeli ustawodawca przy konstruowaniu treści art. 21 ust. 2a ustawy o podatku VAT nie wskazał wyraźnie, iż o wysokości różnicy zwrotu za dany miesiąc decyduje kwota podatku naliczonego wynikającego z uregulowanych faktur ujętych w rejestrze zakupów tego miesiąca, kierując się wykładnia językową oraz zasadą racjonalności ustawodawcy uznać należy, iż taka właśnie była wola ustawodawcy. Skarżący jeszcze przed wydaniem decyzji przez organ I instancji powołał się to, iż tenże sam Urząd Skarbowy w dniach: 6, 7 , 9 i 10.01. [...] r. przeprowadził w spółce kontrolę poprawności rozliczenia deklaracji VAT-7 za miesiące październik i listopad [...] r. i kontrola ta nie wykazała nieprawidłowości mających wpływ na rozliczenie podatku naliczonego (pomimo identycznego sposobu wyliczenia wysokości zwrotu podatku na rachunek bankowy). Wojewódzki Sąd Administracyjny oddala skargę, jako bezzasadną. Powody. O wysokości zwrotu różnicy podatku za dany miesiąc nie decyduje kwota podatku naliczonego wynikającego z jakichkolwiek faktur uregulowanych do momentu złożenia deklaracji za dany miesiąc. Podatnik ma prawo - zgodnie z art. 21 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług - w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 19 ust.2 i 2a, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo, z zastrzeżeniem ust.2-9, do obniżenia o tę różnicę podatku należnego za następne okresy. Ustawodawca wprowadził z dniem 1.10.2002r. dodatkowe ograniczenie do już istniejących ograniczeń wysokości zwrotu bezpośredniego nadwyżki podatku naliczonego. Zgodnie z art. 21 ust. 2a ustawy o vat kwota zwrotu różnicy podatku w przypadku, gdy różnica ta wynika z faktu, iż sprzedaż podatnika opodatkowana jest stawkami niższymi niż 22%, nie może być wyższa od kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur, z których należności zostały w całości uregulowane, oraz z dokumentów celnych, jeżeli podatek z nich wynikający został zapłacony. Zwraca uwagę konieczność uregulowania należności wynikającej z faktur, a nie zapłacenia ich (jak np. w art. 21 ust. 6a pkt 1). Ustawodawca wymaga przy tym, aby kwota zwrotu nie była wyższa od kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur, które zostały w całości uregulowane. Oznacza to, iż w przypadku, gdy podatnik nie uregulował pełnej kwoty należności z danej faktury wówczas nie może ubiegać się o zwrot kwoty podatku wynikającej z tej faktury - nie ma przy tym, na podstawie omawianego przepisu możliwości ujęcia w kwocie do zwrotu tylko takiej części podatku wynikającego z danej faktury, która proporcjonalnie odpowiada uregulowanej wartości należności. Obowiązuje w tym przypadku zasada-wszystko albo nic. Natomiast podatek naliczony wynikający z takiej faktury (faktury, z której należność została uregulowana w części lub nie została w ogóle uregulowana) i stanowi podatek naliczony, który może zostać przeniesiony do rozliczenia w kolejnym okresie rozliczeniowym (por. T. Micha lik "VAT 2003" 2003 str. 482). Rozliczenie podatku od towarów i usług jest rozliczeniem miesięcznym, zaś kwota do zwrotu wynika z danych dotyczących określonego miesiąca. Wyjątkowo, jeżeli podatnik wykazuje z poprzedniego miesiąca kwotę nadwyżki z przeniesienia, mogą na wysokość zwrotu bezpośredniego podatku od towarów i usług (tj. na konto bankowe podatnika) wpływać także faktury z poprzednich okresów rozliczeniowych. Tym samym do wyliczenia kwoty zwrotu różnicy podatku uwzględnia się również faktury otrzymane w poprzednich okresach, jeżeli należności z nich wynikające zostały uregulowane do dnia złożenia deklaracji VAT-7 za bieżący okres rozliczeniowy, a podatnik wykazał podatek naliczony z nich wynikający w kwocie nadwyżki z poprzedniej deklaracji. Ustalając zatem kwotę zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika należy uwzględnić kwoty podatku naliczonego wynikające z uregulowanych faktur zakupu rozliczonych w bieżącym okresie rozliczeniowym oraz uregulowanych faktur zakupu, które otrzymano w poprzednich okresach rozliczeniowych i z których podatek naliczony został wykazany w deklaracji VAT-7 za bieżący okres w kwocie podatku naliczonego z przeniesienia. Nie jest zasadny zarzut naruszenia przez organ odwoławczy art. 187 O.p. Stan faktyczny sprawy dotyczy rozliczenia podatku od towarów i usług za luty [...] r., a nie za miesiąc październik i listopad [...] r. Trafnie podkreślił, że stan faktyczny sprawy dotyczący rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc październik i listopad [...] r. różnił się od stanu osądzanej sprawy, skoro kontrola za te miesiące [...] r. przeprowadzona na tle ubiegania się skarżącego zwrotu bezpośredniego za powyższe miesiące. Organ odwoławczy odmawiając przeprowadzenia dowodu wnioskowanego przez spółkę należycie uzasadnił swoje stanowisko postanowieniem z dnia [...] r. o nieuwzględnieniu wniosku dowodowego spółki, prawidłowo uznając, iż teza dowodowa obejmuje okoliczności mające znaczenie dla sprawy. Skarżąca spółka nie wykazała, aby nieprzeprowadzenie wnioskowanego dowodu miało wpływ na wynik sprawy. Zaskarżona decyzja wydana została na podstawie należycie zgromadzonego materiału dowodowego, który został oceniony bez naruszenia zasad swobodnej oceny dowodów. W oparciu o art. 187 O.p. nie można domagać się od organów podatkowych, by prowadząc kolejne postępowanie podatkowe, tłumaczyły się ze sporządzonych wcześniej protokołów kontroli. Z tych powodów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270) orzekł sąd jak w sentencji wyroku. /-/ K. Nikodem /-/ G. Gorzan /-/ W. Zygmont